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1、对国际会计准则第27 号一一合并财务报表和对子公司投资会计（2000年修订）的改进建议1,本文件由实习生覃东翻译、冷冰校译。国际会计准则第27号合并和单独财务报表（200X年修订）本准则中以粗体标示的段落，应与本准则中的背景资料和 实施指南以及国际会计准则公告前言的合适的内容一并阅 读。国际会计准则不拟应用于不重要的本次项目（参见前言 第12段）。范围1 .本准则适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的 编制和列报。2 .本准则不涉及企业合并所采用的会计方式方法及其对合 并报表的影响，包括企业合并产生的商誉（参见国际会计准 则第22号企业合并（1998年修订）。3 .本准则也适用于在母公司、
2、合营者或者投资人单独财务报 表中对子公司、共同控制实体和联营企业投资的核算。4 .单独财务报表是除按照本准则的要求编制的合并财务报 表之外，或除按照国际会计准则第31号一一合营中权益的财 务报告或国际会计准则第28号一一对联营企业投资的要 求编制的财务报表之外编制的财务报表。第8段和第9段中表述的财务报表也是单独财务报表。定义6 .本准则使用的下列术语，其含义为：控制,指统驭一个实体的财务和经营政策、并藉此从该实 体的经营活动中获取利益的权力。子公司,指被另一个实体（称作母公司）所控制的实体，包 括非法人实体，例如合伙。母公司,指拥有一个或多个子公司的实体。集团,指母公司及其所有子公司。合并财
3、务报表,指将集团视为单一经济实体编制的集团财务 报表。少数股权,指子公司损益和净资产中不直接归属于母公司、 也不通过其他子公司间接地归属于母公司的那部分权益。成本法,指按成本确认投资的核算方式方法。投资人只有在 收到被投资人购买日以后产生的累积净利润的分配时确认投 资收益。合并财务报表的编报7 .除第8段所述情况外，母公司均应编报合并财务报表。8 .当且仅当以下情况时，母公司不需要遵照国际财务报告准则编报合并财务报表：（1）该母公司是一个全资子公司，或少数股权所有者（包 括没有以其他方式赋予表决权的所有者）一致同意该母公司无 需编报合并财务报表；（2）其证券没有公开交易；（3）不处于在公开证券
4、市场中发行证券的过程之中；并且（4）其直接或最终母公司遵照国际财务报告准则发布合并 财务报表。上述母公司应当按照本准则第29、30和33段对单独财务报 表的要求编制财务报表。9 .以上第8段所述母公司按照第29、30和33段编制的财 务报表，是该实体编制的唯一财务报表。合并财务报表的范围11 .除第13段所列情况外,合并财务报表应当对母公司及其 所有子公司进行合并。12 .除按照第13段而被排除在外的子公司，合并财务报表中 包括由母公司控制的全部实体。如果母公司直接或通过子公司 间接拥有某实体半数以上的表决权，即视为控制，除非在特殊 情况下，能够清楚地表明这种所有权并不形成控制。母公司拥 有某
5、实体半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一 时，也存在控制2：（1）通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；（2）根据章程或协议，有权统驭该实体的财务和经营政策；（3）有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，并且对 该实体的控制是通过该董事会或机构进行的；或者（4）在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票，并 且对该实体的控制是通过该董事会或机构进行的。12A.当被投资人处于依法重组、破产过程中或其向投资人转 移资金的相关能力受到长期限制的经营条件下，控制可能受到 阻碍。12B.某一实体可能拥有认股权证、股票买入期权、可转换 为普通股的债务或权益性工具，或者其他（若行使或转换）
6、可 以潜在地增加该实体对另一实体的表决权或减少其他方表决权 （即潜在表决权）的类似工具。在评价某一实体是否具有统驭 另一实体财务和经营政策的权力时; 应考虑当前可行使或可转 换的潜在表决权（包括其他实体所持有的潜在表决权）的存在 及影响。2参见解释公告第12号一一合并：特定目的实体。13 .在购入和拥有子公司只是为了在购买后12个月内出售, 因此控制是暂时的情况下，子公司不应包括在合并范围内。对这类子公司的投资，应当按照国际会计准则第39号一 一金融工具：确认和计量以公允价值核算，公允价值的变动 计入变动当期损益。13A.不能仅因为投资人是风险投资机构、共同基金、信托公 司或类似实体而将子公司
7、排除在合并范围之外。14 .不能因为子公司从事与集团内其他实体不同的经营活动 而将其排除在合并范围之外。可以通过对这类子公司予以合并 以及在合并财务报表中披露有关子公司不同经营活动的补充信 息这样一种方式来提供相关信息。例如，按照国际会计准则 第14号一一分部报告的要求进行披露，将有助于说明集团内 不同经营活动的重要性。合并程序15 .在编制合并财务报表时，对母公司及其子公司财务报表 中的资产、负债、权益、收益和费用等各相同本次项目逐项合 并。为了使合并财务报表能将集团视作单一经济实体来提供财 务信息，应采取下列步骤：（1）母公司对各子公司投资的账面金额与其在各子公司中 所占的权益份额相抵消（
8、参见国际会计准则第22号一一企业 合并（1998年修订），其中对由此产生的商誉的处理做了说明）;（2）对被合并子公司当期净损益中应归属于少数股权的部 分加以确定，并对集团的净收益进行调整，以得出可归属于母 公司股东的净收益；（3）对被合并子公司净资产中的少数股权加以确定，并在 合并资产负债表中作为权益与母公司股东权益分开列示。净资 产中的少数股权包括：按照国际会计准则第22号一一企业合并（1998年修 订）计算的、在原合并日的金额；以及合并日以后权益变动中的少数股权份额。15A.当存在潜在表决权时，损益和权益变动分摊至母公司权 益和少数股东权益的部分，以当前所有者权益为依据确定，不 反映潜在表
9、决权的可能行使或转换。因此，具有潜在表决权的 工具应按照国际会计准则第39号一一金融工具:确认和计量 进行核算。17 .集团内部往来的余额、交易和损益应全额抵消。18 .集团内部往来的余额和交易，包括收入、费用和股利， 应全额抵消。在资产（如存货、固定资产）中确认的，由内部 交易产生的损益，也应全额抵消。集团内部损失可能表示一项 应当在合并财务报表中确认的减值。国际会计准则第12号一 一所得税适用于因抵消集团内部交易所产生的损益而导致的 暂时性差异。19 .如果用于编制合并财务报表的子公司财务报表与母公司 财务报表在不同报告日编制，对在该日期与母公司财务报表日 之间发生的重要交易或事项的影响应
10、予调整。在任何情况下, 子公司和母公司报告日之间相差不得超过三个月。各期报告期 长度以及报告日之间的差异应当相同。20 .用于编制合并财务报表的母公司及其子公司的财务报表 通常在同一日期编制。当母公司和子公司报告日不同时，子公 司通常为合并需要而编制与母公司报表相同日期的财务报表。 如果编制与母公司相同日期的财务报表将需要过大的成本与精 力，可以采用不同报告日的子公司财务报表，只要日期相差不 超过三个月，并且对在不同报告日之间发生的重要交易或事项 的影响进行了调整。21 .编制合并财务报表时，对类似条件下的相同交易或者其 他事项应当采用统一的会计政策。22 .如果集团的某一成员对类似条件下的交
11、易或者其他事项 采用了不同于合并财务报表中的会计政策，应在编制合并财务 报表时作适当调整。23 .根据国际会计准则第22号一一企业合并（1998年修订）的规定，子公司的收益和费用应自购买日起计入合并财 务报表。被出售的子公司到出售日为止的收益和费用计入合并 财务报表，出售日是指母公司停止控制子公司的日期。出售子 公司所得价款与出售日子公司的账面价值（包括根据国际会 计准则第21号一一汇率变动的影响确认为权益的子公司累计 汇兑差额）之间的差额，在合并收益表中确认为处置子公司的 利得或亏损。24 .对实体的投资，只要该实体没有成为国际会计准则第 28号一一对联营企业投资所定义的联营企业或国际会计准
12、 则第31号一一合营中权益的财务报告中所定义的共同控制 实体，应当自其停止成为子公司之日起、按照国际会计准则 第39号一一金融工具：确认和计量进行核算25 .投资停止成为子公司之日的账面金额，应作为国际会 计准则第39号金融工具：确认和计量中的金融资产的 初始计量成本。26 .在合并资产负债表中，少数股权应当作为权益与母公司 股东权益分开列示。集团损益中属于少数股权的部分，也应分 开列示。27 .在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超 过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属于少数股权的 进一步亏损，除少数股权有强制性的义务、并且有相关能力作 进一步投资以弥补的部分外，均应冲减多数
13、股权。如果子公司 以后有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补 之前，该利润应分摊于多数股权。28 .如果子公司有发行在外的累积优先股被少数股权所持有 并且分类为权益，母公司在计算其损益份额时，不论股利是否 已经宣告，均应先就该股份的股利进行调整。投资人单独财务报表中对投资的核算29 .在编制单独财务报表时，对于在按照本准则的要求编制 的合并财务报表中，或者按照国际会计准则第31号一一合 营中权益的财务报告或国际会计准则第28号一一对联营 企业投资的要求编制的财务报表中采用合并、按比例合并或 权益法核算的对子公司、共同控制实体或联营企业投资，应当 在本准则第4段所述投资人单独财务报表
14、中：(1)以成本核算；或者(2)按照国际会计准则第39号一一金融工具：确认和计 量核算。对同类投资应当运用相同的方式方法。29A.本准则不对哪些实体发布单独财务报表做出规定。如果 实体编制的单独财务报表声称遵照了国际财务报告准则，应适 用第29、30和33段。成本法29B.在成本法下，投资人以成本确认对被投资人的投资。投 资人只有在收到被投资人在购买日以后产生的累积净利润的分 配时确认收益。收到的超过该利润的分配部分应视为投资收回 并确认为投资成本的减少。30.在合并财务报表中按照国际会计准则第39号一一金 融工具：确认和计量核算的对子公司、共同控制实体和联营 企业投资，在投资人单独财务报表或
15、不需编报合并财务报表的 母公司财务报表中应当采用相同的方式核算。30A.母公司、合营者或联营企业投资人的财务报表使用者通 常关注集团整体的财务状况、经营成果和财务状况变动，并且 需要获取有关信息。这一需要通过合并财务报表或对联营投资 采用权益法核算的财务报表来满足，它们不考虑个别法人实体 的法律界限，显示了集团作为单一经济实体的财务信息。相反， 单独财务报表显示了将实体视为投资者的有关状况信息。披露32.在合并财务报表中应当披露下列各项:（1）按照本准则第13段，由于控制是暂时的，子公司未予合并的事实；（2）未合并的子公司财务信息摘要（个别的或分组的），包 括资产总额、负债总额、收入和损益；（
16、3）母公司与其未直接拥有或未通过其他子公司间接拥有 半数以上表决权的子公司的关系的性质；（4）对于直接或通过其他子公司间接拥有半数以上表决权 或潜在表决权，但因缺乏控制而不作为子公司的被投资人，应 披露该所有权未形成控制的原因；（5）如果用于编制合并财务报表的子公司财务报表的报告 日或报告期间与母公司不同，应披露该子公司财务报表的报告 日以及采用不同报告日或报告期间的原因；以及（6）子公司以现金股利、归还贷款或预收款（例如，借款 解决方案、监管限制（regulatory restraints）等）的形式 向母公司转移资金的相关能力受到的任何限制的性质和程度。33.在投资人的单独财务报表或不需要
17、编报合并财务报表的 母公司财务报表中应当披露以下事项：（1）编制单独财务报表的原因；（2 ）直接或最终母公司的名称以及对合并财务报表和/或按 照国际会计准则第28号一一对联营企业投资和国际会 计准则第31号合营中权益的财务报告对联营企业和共同控制实体采用权益法或比例合并法核算的财务报表的指引;以及（3）对子公司、联营企业和共同控制实体投资核算方式方 法的说明。生效日期34.本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的财 务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影 响，则实体应披露这一事实。附录结论依据（200X年修订版）AL本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时
18、所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更 为看重。A2.理事会于2001年7月宣布，作为其最初的相关技术本次项 目日程的一部分，它将启动一个本次项目对若干准则进行改进, 包括IAS27o理事会改进本次项目的目标是减少或消除现有准 则中的备选方式方法、重复以及矛盾，解决协调性相关问题并 进行其他改进。既然改进本次项目的意图不在于重新考虑 IAS27中所建立的基本合并方式方法，本结论依据不对理事会 没有重新考虑过的IAS27规定进行讨论。免于编制合并财务报表A3,原IAS27 （2000年修订）第8段允许全资和几近全资的子公司 可以不遵循编制合并财务报表的要求。理事会对是否撤销这一
19、规定进行了考虑。A4 .为了不给那些根据法律要求在集团合并财务报表之外还要 依照国际会计准则发布财务报表的公司带来过重的负担，理事 会决定保留这一规定。A5.理事会认为在有的情况下，使用者可以通过子公司单独财务 报表或集团合并财务报表获得子公司的充分信息。此外，子公 司财务报表的使用者通常拥有或能够获得更多的信息。A6.在同意保留该规定之后，理事会提议按照本征求意见稿第8 段的行文对该规定进行修改。此外，理事会提议对少数股东（包 括没有以其他方式赋予表决权的股东）一致同意不编制合并报 表的非全资子公司免除编制合并报表的要求。理事会认为，如 果所有股东都同意不要合并财务报表，则不需要别的原因就可
20、 以免除编制合并报表的要求。少数股权A7.少数股权在IAS27和国际会计准则第22号一一企业合并 （1998年修订）中被定义为子公司净经营成果和净资产中不直 接归属于母公司、也不通过其他子公司间接地归属于母公司的 那部分权益。原IAS27第26段要求少数股权在合并资产负债表 中与负债和母公司股东权益分列。理事会考虑是否对这一要求 进行修正。A8.理事会提议将其修改为“少数股权在合并资产负债表内作为 权益，与母公司股东权益分列二理事会认为少数股权不属于集 团的负债，因为它不符合编报财务报表的框架中对负债的 定义。A9.框架49 (2)段中将负债定义为实体由于过去事项而承担的 现实义务，该义务的履
21、行预期会导致含有经济利益的资源流出 实体。框架第60段进一步指出，负债的一项基本特征是企业承 担着现实义务，而义务是以某种方式采取行动或执行的职责或 责任。理事会认为，子公司净资产中少数股权的存在并不带来 集团现时义务的增加，不会导致含有经济利益的资源流出该集 团。A10.更确切地说，理事会认为少数股权代表集团内子公司一些 股东所持有的子公司净资产的余剩利益，因此它符合框架对权 益的定义。框架49 (3)段将权益定义为企业资产扣除企业全 部负债以后的余剩利益。All.理事会认为，尽管对少数股权的分类会有一些潜在的后果, 但它并不对当前少数股权的确认和计量带来变化。少数股权的 确认和计量相关问题
22、在企业合并本次项目(阶段二)中处理。投资人单独财务报表中对子公司、联营企业和共同控制实体投 资的计量A12.原IAS27第29段对包括在合并财务报表中的对子公司投资 在母公司单独财务报表中的计量提供了三种方式方法一一成本 法、权益法或根据国际会计准则第39号一一金融工具：确认 和计量（2000年修订）作为可供出售的金融资产核算。国际 会计准则第28号一一对联营企业投资（2000年修订）对单独 财务报表中对联营企业投资的核算提供了相同的备选方式方法。 而IAS31 （2000年修订）第38段表明，该准则对合营者的单独 财务报表中对共同控制实体投资采用的任何特定会计处理方式 方法都不表明倾向性意见
23、。理事会准备要求在（将集团作为单 一经济实体列报的财务报表之外的）投资人的单独财务报表中 使用成本法或IAS39oA13.尽管权益法可以向使用者提供与合并报表相似的信息、，理 事会认为，投资人所属经济实体的财务报表已经反映了这些信 息，并且这些信息对其（经济实体财务报表之外的）单独财务 报表使用者来说没有相关性。相反，使用成本法或IAS39所要 求的公允价值法编制的单独财务报表则可能具有相关性。使用 IAS39所要求的公允价值法可以提供当前价值的信息。依据编 制单独财务报表的目的，使用成本法也可以形成相关的信息。 例如，母公司的债权人对于从子公司处收到股利的情况更感兴 趣，而在成本法下可以提供
24、这一信息。A14.对于根据IAS27第13段未予合并的子公司，原IAS27第30段提供了与合并范围内的子公司相同的备选方式方法一一 成本法、权益法或根据IAS39作为可供出售的金融资产核算。 理事会就是否删除其中的一种或多种方式方法进行了考虑，并 提议要求使用IAS39,以便与合并财务报表中的处理保持一致。 理事会认为，没有理由不使用合并财务报表中使用的方式方法。国际会计准则第27号一一合并和单独财务报表（200X年修 订）征求意见理事会将特别欢迎对下列相关问题的回答。意见中最好能指 明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提 出备选措辞的建议。相关问题1您是否认为母公司在满足第8
25、段中所有条件的情况下无需 编制合并财务报表？相关问题2您是否认为少数股权应当作为权益，在合并资产负债表中与 母公司股东权益分列（参见第26段）？相关问题3您是否认为：对于在合并财务报表中采用合并、按比例合并 或权益法核算的对子公司、共同控制实体或联营企业投资，应 当在投资人单独财务报表中以成本核算或按照国际会计准则 第39号一一金融工具：确认和计量核算（参见第29段）？您是否认为：如果对子公司、共同控制实体和联营企业投资 在合并财务报表中按照国际会计准则第39号一一金融工具: 确认和计量核算，则该投资在投资人单独财务报表中应当采 用相同的方式核算（第30段）？主要改动摘要主要的改动建议有： 修
26、改了免于编制合并财务报表的规定（参见第8段），指出 当且仅当以下情况时:母公司不需要遵照国际财务报告准则 编报合并财务报表：（1）该母公司是一个全资子公司，或少数股权所有者（包 括没有以其他方式赋予表决权的所有者）一致同意该母公司无 需编报合并财务报表；（2）其证券没有公开交易；（3）不处于在公开证券市场中发行证券的过程之中；并且（4）其直接或最终母公司遵照国际财务报告准则发布合并 财务报表。 并入了解释公告第33号一一合并和权益法：潜在表决权 和所有者权益的分摊中的结论（12B和15A段），并撤销 了 SIC33o 将暂时控制情况下排除子公司于合并范围之外的标准由“近 期”改为“12个月以内
27、”（第13段）。 删除了当子公司在严格的长期性限制条件下经营，从而大大 削弱其向母公司转移资金的相关能力时，排除该子公司于合 并范围之外的规定（第13段），并指出：对向投资人转移资金的相关能力的长期性限制可能使控制不存在（12A段）。 要求对类似条件下的相同交易或者其他事项应当采用统一 的会计政策，不因无可行性而免除（第21段）。 要求少数股权在合并资产负债表中作为权益与母公司股东 权益分列（第26段）。 要求对于在合并财务报表中采用合并、按比例合并或权益法 核算的对子公司、共同控制实体或联营企业投资，在投资人 单独财务报表中以成本核算或按照国际会计准则第39号 一一金融工具：确认和计量核算（第29段）。 要求对在合并财务报表中按照国际会计准则第39号一一 金融工具：确认和计量核算的对子公司、共同控制实体和 联营企业投资，在投资人单独财务报表中采用相同的方式核 算（第30段）。 要求做出附加披露（第32、33段）国际会计准则第27号一一合并和单独财务报表（200X年修订）范围段落1-4定义 6合并财务报表的编报7-9合并财务报表的范围11-14合并程序15-28投资人单独财务报表中对投资的核算29 - 2 9 A成本法29 B -30 A32-33生效日期34附录：结论依据（200X年修订版）