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1、高级财务会计第三章教学辅导第三章 合并会计报表一一股权取得日的合并会计报表第一节合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和 子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制 的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。一、编制合并会计报表的目的合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的 信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并 会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息
2、（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（-）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表（五）合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论几个基本概念：控制和权益性资本： 控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务，不应包括企业集团各成员企业彼 此之间的债权、债务。又如，合并会计报表所提供的产品销售收入等收入指标, 应为企业集团各成员企业将产品出售给企业集团以外的单位或个人而实现的收 入，不应包括企业集团内部各成员企业购销业务实现的内部销售收入。按照
3、一体性原则的要求，在编制合并会计报表时，应根据个别会计报表各本次项 目的加总数，通过编制抵消分录，将内部债权、债务，内部销售收入等予以抵消， 再求得各本次项目的合并数。3.重要性原则。与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及 的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时 母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的 会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断相关问题。在编制合并会计报 表时，特别要强调重要性原则的运用。如一些本次项目在企业集团中的某一企业 具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要
4、性原则的要求对会计报表本次项目进行取舍，则具有重要意义。此外，企业集团 中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务有时很多，有些对企业集团 财务状况和经营成果有较大影响，有些则影响不大。对于那些是否予以抵消对企 业集团财务状况和经营成果均无明显影响的内部经济业务，可以不做抵消处理; 而对于那些不予抵消处理就会对企业集团的财务状况和经营成果产生重大影响 的内部经济业务，则必须进行抵消处理。例如，企业集团中某一成员企业将其生 产的价值为150000元的产品出售给另一个成员企业作为固定资产，它涉及内部 销售收入应抵消150000元，也涉及购买方固定资产原值中和当年计提的折旧中 含有未实现内部利润
5、，必须编制相应的抵消分录予以抵消。编制合并会计报表的方式方法和一般程序与编制个别会计报表有很大的不同。编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的 方式方法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。合并资 产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步 是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一 步。合并工作底稿的基本格式：项目母公 司子公司合计 数抵销分录少数 股东权合并 数A公司B公司 借方贷方（利润表本次项 目）主营业务收入主营
6、业务成本净利润（利润分配表 项）年初未分配利润（资产负债表本 次项目）货币资金短期借款实收资本未分配利润少数股东权益合并工作底稿的编制程序如下：1、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。2、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各本次项目的数据加总，计算得出 个别会计报表各本次项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。3、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债 权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范 围内的公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些 并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销
7、后，合并会计报表 中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。4、计算合并会计报表各本次项目的数额对于资产负债表，根据加总的资产类各本次项目的数额，加上抵销分录的借方发 生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各本次项目的合并数额；根据加总的负债类各本次项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分 录的借方发生额，计算得出负债类各本次项目的合并数额； 根据加总的所有者权益类各本次项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去 抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各本次项目的合并数额。对于合 并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发 生额处理。对
8、于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各本次项目加总数额，加上抵 销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收 入和利润本次项目的合并数；根据个别利润表成本费用各本次项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额, 减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各本次项目的 合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。对于利润分配表，根据期初未分配利润本次项目的加总数额，减去抵销分录的借 方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额;根据利润分配各本次项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分 录
9、的贷方发生额，计算得出利润分配各本次项目的合并数额；根据未分配利润本次项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表 部分各本次项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表 和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润本次项 目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各本次项目的合并数额, 过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和 合并利润分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个 别现金流量表的基础上编制，其编制方式方法和程序不包括在此，将另外进行讨 论。第四节 控股
10、权取得日合并会计报表的编制合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取 得日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表，后则是指母公 司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。母公司常 常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并会计报表是很 困难的。因此，在西方会计实务中，控制权取得日一般不编合并会计报表。人们 所说的合并会计报表一般是指年末合并会计报表。然而，企业在控制权取得日的 会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响，如果需要在控制权取得日编制 合并会计报表，则只需编制合并资产负债表，而不必编
11、制合并利润表（这是因为 在购买法下，在购买日，企业集团当年已实现的利润仅指母公司本身当年已实现 的利润，不包括被购并的子公司截止购并日当年已实现的利润。也就是说，被购 并的子公司在购买日后所实现的利润才能包括在企业集团购并当年实现的利润 中。由此可见，在购并日，企业集团的利润实现和分配情况，就是指母公司自身 的利润实现和分配情况，完全可以由母公司本身个别利润表和利润分配表提供, 无须另行编制合并利润表和合并利润分配表）。但在控制权取得日以后的各个会 计期末编制的合并会计报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流 一、购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方式方法
12、。它将 母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买 其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本 （公允市价）计价。当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以 反映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为 了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在 此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加 以说明。（一）母公司持有子公司全部股份1 .按净资产账面价值购入当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公 司对子公
13、司长期股权投资本次项目与子公司所有者权益本次项目直接抵消，不存 在合并价差相关问题。2 .高于净资产公允价值购入当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时一，母公 司对子公司长期股权投资本次项目的金额就会高于子公司所有者权益各本次项 目金额的合计数，从而形成借方合并价差。请看例题：例3-1 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份 全部被P公司购买。合并前，P公司和Q公司资产负债表有关资料如表32 所示。在评估确认Q公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1000000 元，由P公司以银行存款支付，同时，P公司还支付了注册登记费用和其他相关
14、 费用共计21750元。表3-2 P公司和Q公司资产负债表2001年6月30日单位：元本次项目P公司Q公司（账面金额）Q公司（公允价值）银行存款10600002500025000短期投资1000001500015000应收账款（净额）420000105000100000存货720000180000206250长期股权投资600000150000176250固定资产3800000900000900000减：累计折旧800000150000100000固定资产净值3000000750000800000无形资产2000005000045000资产合计610000012750001367500短期借款
15、3200008000080000应付账款454000113500113500长期应付款1280000320000274000负债合计2054000513500467500股本2200000300000资本公积1000000305000盈余公积34600086500未分配利润50000070000所有者权益合计4046000761500900000对于上述控股合并业务，P公司应编制以下会计分录:借：长期股权投资1021750贷：银行存款1021750上述会计分录表明，P公司以1021750元银行存款取得了 Q公司全部发行在外的 股份，成为Q公司的唯一股东。由于Q公司仍是持续经营的独立的法人实体，
16、 则P公司便成为由P公司、Q公司组成的企业集团的母公司，Q公司成为P公司 的子公司。P公司购入Q公司后，P公司的个别资产负债表上，“银行存款本次项目由 1060000元变成38250元，同时增加“长期股权投资”本次项目1021750元。记录合并业务后，P公司的资产负债表如表33所示。表33 P公司资产负债表2001年6月30日 单位：元资产本次项目金额负债和所有者权益本次项目金额银行存款38250短期借款320000短期投资100000应付账款454000应收账款（净额）420000长期应付款1280000存货720000负债合计2054000长期股权投资1621750股本2200000固定资
17、产3800000资本公积1000000减：累计折旧800000盈余公积346000固定资产净值3000000未分配利润500000无形资产200000所有者权益合计4046000资产合计6100000负债和所有者权益合计6100000P公司在编制合并会计报表时，需要将P公司的长期股权投资本次项目与Q公司 的所有者权益本次项目相抵销。（这是因为对Q公司而言，其个别会计报表各本 次项目的数额，并不会因控股合并行为的发生而变动，仅是其净资产的所有权 由原来的一个或若干个投资者持有，转变为被P公司持有。从一体性原则出发， P公司对其子公司一一Q公司的长期股权投资，并不引起企业集团资产、负债、 所有者权
18、益的增减变动。但是，将P、Q公司的个别资产负债表相关本次项目加 总的结果，所有者权益增加了 761500元。同时P公司以1021750元取得了 Q公 司全部股权，并不因此而引起企业集团对外长期股权投资的增加，而只是将P 公司的1021750元资金拨付给Q公司。但是将P、Q公司个别资产负债表相关本 次项目加总的结果，使得长期股权投资增加了 1021750元。因此在编制合并会 计报表时，必须将母公司对子公司长期股权投资本次项目与子公司所有者权益 各本次项目予以抵消。从表3-2可以看出，购并日Q公司净资产账面价值为761500元，净资产公允价值为900000元（1367500-467500） o也就
19、是说，P公 司以高于Q公司净资产公允价值121750元，高于Q公司净资产账面价值260250 元的价值购入Q公司全部股权,而高于Q公司净资产账面价值260250元的差额， 由两部分组成：（1）净资产公允价值高于其账面价值的差额138500元；（2） P公司购并价格高于Q公司净资产公允价值的差额121750元。）由于P公司长期股权投资的账面价值为1021750元，Q公司所有者权益数为 761500元（账面价值），两者相差260250元。这一差额在合并会计报表中作为合 并价差列示。抵销分录如下：借：股本300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润70000合并价差260250贷：长
20、期股权投资1021750合并价差包括两部分合适的内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成 本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额（资产的公允价 值减去负债公允价值的差额），即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与 账面价值的差额。P公司收购Q公司产生的260250元的合并价差中，其中121750 元为P公司对Q公司的长期股权投资的投资成本（1021750元）高于所取得的子 公司的净资产公允价值（900000元）的差额，即商誉；另138500元为Q公司净 资产公允价值（900000元）与账面价值（761500元）的差额。在控股合并方式下，企业购并完成后，子公司继续以独立
21、的法人企业存在，并 持续经营，因此，虽然在购并时对被购并企业进行了资产评估，但是，不允许 按评估价值调整被购并企业的资产、负债和净资产的账面价值，这样，便形成 了子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司 的净资产公允价值的差额即商誉；以及所取得的子公司的资产公允价值与账面价 值的差额，对于这两项差额如何进行处理，是购并日合并会计报表编制的重点和 难点相关问题，也是各国现行合并会计报表实务中有争议的相关问题。主要有三 种观点：（1）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中 “合并价差”本次项目单独列
22、示。我国的合并会计报表暂行规定对上述两部分差额不作区分，在编制合并会 计报表时以“合并价差”本次项目列示于合并资产负债表（对于非全资子公司 的合并价差的处理)。这种处理方式方法，虽然简便易行，可以避免合并价差的 分摊相关问题，但是这种处理方式方法的缺点是“合并价差”本次项目反映的经 济合适的内容的性质极不明确，混淆了两种不同性质的差额。严格地说，净资产 公允价值高于账面价值的差额，是各项资产价值的增值所形成的，应当分别调整 与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值，以便如实计算企业集团的资 产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映企业集团财务状况、经营成 果的指标。而购买成本高于净资
23、产公允价值的差额应确认为合并商誉。因此，按 照国际惯例，在编制合并会计报表时都主张摊销合并价差，从而调整子公司资产 的账面价值至公允价值，并确认商誉。(2)将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额,在合并会计报表中， 按其不同性质分别处理。这种处理方式方法虽然需要将合并价差予以分解，属于净资产的增值额应调整相 关资产和负债的账面价值，属于投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合 并商誉，合并会计报表的编制比较复杂。但是，它却如实地反映了合并价差两个 组成部分的不同性质，从而便于运用合并会计报表提供的资料分析企业集团的财 务状况和经营成果。(3)将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的
24、差额，直接调整子公司资 产、负债和所有者权益的账簿记录。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作为独立的法人企业持续经营，按照国际 会计准则和会计惯例，子公司的各项资产、负债和所有者权益在个别会计报表中 应遵循历史成本原则，按合并前的账面价值反映。但是，随着市场经济和有价证 券交易的发展，历史成本原则受到严重冲击，更多的学者和实务工作者都指出， 企业合并业务足以证明，被母公司控制的子公司虽然还保留了原来的法人资格, 但它已经是企业集团的成员企业，并在母公司的控制下开展生产经营活动，执行 母公司制定的会计政策、财务政策和经营政策，而且母公司为了取得对子公司的 控制权付出了代价。因此，子公司应按公允价
25、值对其净资产进行计价，这种观点 被称为“下推会计”。采用下推会计的理论和方式方法时，将母公司对子公司长期股权投资高于子公司 净资产账面价值的差额，直接按公允价值调整子公司可辨认净资产账面价值，并 在子公司账簿上同时确认商誉。这种处理方式方法，不仅使购并日合并会计报表 的编制简单化，而且更简化了购并日后合并会计报表的编制，不必再在合并工作 底稿中摊销合并价差的两个组成部分。我国合并会计报表暂行规定中指出， 对全资子公司合并价差的处理采用这种方式方法。在编制合并会计报表之前，可先编制合并工作底稿。P公司编制合并会计报表的 工作底稿如表3 4所示。表34合并报表工作底稿 单位：元项目P公司Q公司合计
26、数抵销分录合并数借方贷方银行存款38250250006325063250短期投资10000015000115000115000应收账款（净额）420000105000525000525000存货720000180000900000900000长期股权投资162175015000017717501021750750000合并价差260250260250固定资产原价380000090000047000004700000减：累计折旧800000150000950000950000固定资产净值300000075000037500003750000无形资产20000050000250000250000资
27、产合计6100000127500073750006613500短期借款32000080000400000400000应付账款454000113500567500567500长期应付款128000032000016000001600000负债合计205400051350025675002567500股本220000030000025000003000002200000资本公积100000030500013050003050001000000盈余公积3460008650043250086500346000未分配利润5000007000057000070000500000所有者权益合计4046000
28、76150048075004046000负债和所有者权益合 计6100000127500073750006613500抵销分录合计10217501021750根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如图表 3-5所不。经过上述抵消后，母公司对子公司的权益性资本投资被并入合并会计报表的子 公司的各项资产和负债所取代，即被子公司的净资产数额所取代；子公司的所 有者权益各本次项目被母公司的所有者权益所取代。在纳入合并范围的子公司 为母公司的全资子公司的情况下，子公司的投资者就是母公司，子公司的所有 者权益是母公司所有者权益中的一部分。对于企业集团而言，合并会计报表反 映的所有者权
29、益就是母公司的所有者权益，所反映的长期股权投资只能是企业 集团中的成员企业对企业集团以外的单位或个人的投资。表35 P公司合并资产负债表2001年6月30日 单位：元资产本次项目金额负债和所有者权益本次项目金额银行存款63250短期借款400000短期投资115000应付账款567500应收账款（净额）525000长期应付款1600000存货900000负债合计2567500长期股权投资750000合并价差260250股本2200000固定资产4700000资本公积1000000减：累计折旧950000盈余公积346000固定资产净值3750000未分配利润500000无形资产250000所有
30、者权益合计4046000资产合计6613500负债利所有者权益合计6613500上述所举P公司控股合并Q公司的例子中，P公司的投资成本高于所取得的Q公 司净资产，合并价差表现为借方，这一数额在资产负债表左边“长期股权投资” 本次项目下设“合并价差”本次项目反映；若投资成本低于所取得的净资产的价 值,合并价差表现为贷方，在资产负债表的“合并价差”本次项目中以负数反映。 出现负数合并价差也是可以理解的，因为在合并价差的两部分的构成中，商誉可 能为正，也可能为负；净资产的公允价值可能高于账面价值，也可能低于账面价 值。例32,仍以例31资料，假设P公司支付的并购价为600000元，同时，P 公司支付
31、了注册登记费用和其他相关费用共计20000元，其他资料不变。对于该笔控股合并业务，P公司应编制以下会计分录：借：长期股权投资620000如何理解控制:A.控制不同于影响。掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营 政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够 使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司 施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。B.控制是一种权利。判断控制是否存在的标准，在于是否有控制的权利，而不 在于是否实际施加了控制。一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多 样的，既可以是主动的，也可以是
32、被动的。这种控制的权利，在股份公司中表现 为在股东大会上的“表决权”。C.控制是与获取利益这一根本目的相联系的。没有利益，则控制就失去了意义。 如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种 被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并 会计报表的范围。不仅如此,如果获取的利益极小，也不能认为存在真正的控制。 获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。D.从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。因为从控制中获取的利益可以 是多种多样的，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体 目标而分担风险，减少损失，避免竞争等。权益性资本指
33、对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份 制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司 称为母公司的全资子公司。如果母公司购入子公司5 0 %以上但不足1 0 0 %有投票权的股份，这样的子公 司称为非全资子公司。少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。贷：银行存款 620000
34、由于P公司长期股权投资的账面价值为620000元,Q公司所有者权益数为761500 元，两者相差141500元。这一差额在合并会计报表中作为合并价差列示。抵销 分录如下：借：股本300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润70000贷：长期股权投资620000合并价差41500P公司编制合并会计报表的工作底稿如表3-6所示。表36合并报表工作底稿单位：元本次项目P公司Q公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款44000025000465000465000短期投资10000015000115000115000应收账款（净额）420000105000525000525000存货72
35、0000180000900000900000长期股权投资12200001500001370000620000750000合并价差141500-141500固定资产原价380000090000047000004700000减：累计折旧800000150000950000950000固定资产净值300000075000037500003750000无形资产20000050000250000250000资产合计6100000127500073750006613500短期借款32000080000400000400000应付账款454000113500567500567500长期应付款12800003
36、2000016000001600000负债合计205400051350025675002567500股本220000030000025000003000002200000资本公积100000030500013050003050001000000盈余公积3460008650043250086500346000未分配利润5000007000057000070000500000所有者权益合计404600076150048075004046000负债和所有者权益合 计6100000127500073750006613500抵销分录合计10217501021750根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负
37、债表，合并资产负债表如图表 3-7所示。表37 P公司合并资产负债表2001年6月30日 单位：元资产本次项目金额负债和所有者权益本次项目金额银行存款465000短期借款400000短期投资115000应付账款567500应收账款（净额）525000长期应付款1600000存货900000负债合计2567500长期股权投资750000合并价差-141500股本2200000固定资产4700000资本公积1000000减：累计折旧950000盈余公积346000固定资产净值3750000未分配利润500000无形资产250000所有者权益合计4046000资产合计6613500负债和所有者权益合
38、计6613500（二）母公司持有子公司部分股份如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东 权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”本次项目列示。“少数股 东权益”本次项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投 资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益”本次项目 列示于“负债”类本次项目和“所有者权益”类本次项目之间。例33在例31中，假设P公司以710000元取得Q公司80%的股权，其他资 料不变。Q公司80%所对应的净资产为609200元（761500X80%=609200元）， 少数股东权益数额为152300元。P公司
39、710000元的投资成本比Q公司净资产账 面价值的80%多100800元（710000元-609200元=100800元），这一差额为合并 价差。抵销分录如下：借：股本 300000资本公积305000盈余公积86500未分配利润 70000合并价差100800贷：长期股权投资710000少数股东权益152300P公司编制合并会计报表的工作底稿如表3-8所示。表38合并报表工作底稿单位：元本次项目P公司Q公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款35000025000375000375000短期投资10000015000115000115000应收账款（净额）420000105000525000
40、525000存货720000180000900000900000长期股权投资13100001500001460000710000750000合并价差100800100800固定资产原价380000090000047000004700000减：累计折旧800000150000950000950000固定资产净值300000075000037500003750000无形资产20000050000250000250000资产合计6100000127500073750006613500短期借款32000080000400000400000应付账款454000113500567500567500长期应付
41、款128000032000016000001600000股本220000030000025000003000002200000资本公积100000030500013050003050001000000盈余公积3460008650043250086500346000未分配利润5000007000057000070000500000少数股东权益152300152300负债和所有者权益合 计6100000127500073750006613500抵销分录合计862300862300根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如图表 3-9所不。表39 P公司合并资产负债表2001年6
42、月30日位：元资产本次项目金额负债和所有者权益本次项目金额银行存款375000短期借款400000短期投资115000应付账款567500应收账款（净额）525000长期应付款1600000存货900000负债合计2567500长期股权投资750000少数股东权益152300合并价差100800股本2200000固定资产4700000资本公积1000000减：累计折旧950000盈余公积346000固定资产净值3750000未分配利润500000无形资产250000所有者权益合计4046000资产合计6765800负债和所有者权益合计6765800二、权益结合法权益结合法适用于股权联合性质的合并。权益结合法的原理已在上一章中论述, 这里直接举例说明权益结合法在控股合并情况下股权取得日合并会计报表的编 制。（-）母公司持有子公司全部股权例3-4 2001年6月30日，S公司以股权联合的方式对T公司进行控股合并。S 公司发行100万股每股面值1元（每股市价为2元）的普通股交换T公司股东所 持有的全部股票。合并前，S公司和T公司的资产负债表资料如表3-10所示。表310 S公司和T公司资产负债表单位：元项