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1、目 录摘 要IAbstractII第一章 增值税会计概述11.1 增值税会计理论基础及结构层次11.2我国现行增值税会计3第二章 现行增值税会计存在问题分析52.1 增值税会计确认和计量方面存在的问题52.2计算的时间限定与权责发生冲突62.3对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则72.4增值税会计信息披露方面存在的问题82.5现行增值税税制的问题9第三章 完善我国增值税会计的构想113.1 构建“财税分流”增值税会计模式113.2 建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系113.3树立增值税费用化的观念123.4完善我国增值税税制133.5制定我国增值税会计准则14结 论16参考文献17致
2、谢18增值税会计中存在的问题与对策摘 要增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税，已成为当前世界各国的主要税种之一。目前增值税税收已经占我国税收收入的40%左右，成为我国的第一大税种。增值税会计主要是根据增值税法规的有关规定计算应缴增值税额，并对其应缴、交纳、补退税款等业务进行相应的账务处理和报表列示。增值税会计作为向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计，会计准则的变革和增值税法的修订对其核算体系都影响深远。因此，在新会计准则颁布实施与增值税转型的背景下，研究增值税会计存在的问题与对策是十分必要的，且具有深远的现实意义。基于此，本文以增值税会计理论
3、为出发点，指出目前我国增值税会计现状。然后，从增值税会计确认和计量方面、增值税会计计算的时间限定方面、税负不公平方面、增值税会计信息披露方面和增值税税制方面对我国现行增值税会计核算存在的问题通过案例比较进行了详细分析。最后，结合我国当前的实际情况，提出完善我国增值税会计核算的构想，即构建财税分流的增值税会计核算模式，建立“价税合一”的增值税会计核算体系，树立增值税“费用化“的观念，制定我国增值税会计准则。关键词：增值税会计；问题；对策IIProblems And Countermeasures Of Value Added Tax AccountingAbstractValue added t
4、ax is a kind of tax which is charged on the basis of value added services on the various links in goods production and circulation, and has become one of the worlds major taxes. Currently the VAT tax has been about 40% of tax revenue in our country, and has become the first major taxes. VAT accounti
5、ng is mainly based on calculation of VAT payable, and the payable, pay, tax, rebates and other services to make appropriate accounting treatment and reporting losses .The value added tax accounting is a specialized accounting for providing the information of value added tax to tax department of gove
6、rnment and relative interest part of enterprises. The revolutions of the accounting standard and the value added tax ordinance for business enterprises have a significantly influence on accounting system of the value added tax .Therefore the research on the problem and development of the value added
7、 tax accounting is very necessarily, which also has a practical significance.Basing the basic theory of the value added tax accounting, the thesis point out the value added tax accounting at present. Then, from the accounting recognition and measurement of value added tax VAT accounting records, tax
8、 aspects of the quality of accounting information and unfair tax burden to analyze existing problems in VAT accounting in detail. Finally, in light of Chinas current actual situation in China ,this paper proposes the value-added tax accounting idea of construction of diversion of VAT and taxation ac
9、counting model, set up concept of value-added tax “cost” and issue value-added tax accounting standards to improve tax and accounting system and Chinas value-added tax system.Key words: VAT accounting；problems；countermeasures第一章 增值税会计概述税务会计是国家税收和财务会计共同发展成熟的产物，是现代会计的分支之一。随着我国会计理论的发展和成熟，税制结构的完善，税务会计理论
10、必然会逐步从财务会计理论中分离，增值税会计理论属于税务会计理论的重要组成部分，因此对于增值税会计理论的研究在这一阶段是非常有必要的。1.1 增值税会计理论基础及结构层次增值税会计脱胎于增值税理论和财务会计理论两大母体。来源于增值税理论的主要有:增值税设计原理,增值税的类型,增值税的性质等；来源于财务会计理论的主要有:会计对象,会计环境,会计目标,会计要素,会计核算的程序与方法等。因此它们自然成为增值税会计的理论基础。增值税会计理论既受财务会计理论的影响,又受增值税理论的制约。鉴于目前我国会计界习惯将会计理论划分为：会计基础理论和会计应用理论。因此结合增值税会计产生的特殊环境，其会计理论框架也可
11、以划分两个层次：增值税会计基本理论和增值税会计应用理论1 孙宁.对当前我国增值税会计中几个问题的探讨N.山东教育学院学报,2008.1。1.1.1 增值税会计基本理论增值税会计是以国家现行税法为准绳,在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对涉税业务进行确认、计量、记录、报告,向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。在财务会计理论框架的基础上，结合增值税会计的特点，可以得出增值税会计理论框架是以增值税会计目标为起点的结论。但由于增值税会计信息使用者所需信息的特殊性，它的理论框架还会受到会计对象和会计环境这两个因素的影响。因为特殊的会计对象，决定了增值税会计要受制于国
12、家税收法规的约束；多变的会计环境，要求增值税会计不能脱离实践，否则研究起来毫无价值。只有将财务会计理论和增值税会计理论有机结合，充分考虑会计对象和会计环境对增值税会计信息的影响，才能在此基础上进一步明确增值税会计的理论框架。因此，增值税会计理论框架可用下图表示2 李瑞生等.会计理论研究M.中国财政经济出版社,2007.2：图1.1 增值税会计基本理论框架图.财务会计基础理论增值税基本理论增值税会计目标增值税会计对象增值税会计要素增值税会计环境增值税会计假设. 从图中可以看出，作为第一层的增值税会计基本理论中，增值税会计目标作为逻辑起点，依据是增值税基本理论和财务会计基本理论，由此也就决定了增值
13、税会计必须具备双重目标，既要服务于国家税收，又要满足企业管理人员和其他利益相关者的需要。明确了会计目标，就为增值税会计工作注入了动力，在会计目标的引导下，分析增值税会计对象和它所处的特殊会计环境，并进一步细化会计对象为会计要素，分析所处环境提出会计假设。因此，增值税会计的基本理论可概括为：会计目标、会计对象、会计环境、会计要素和会计假设。1.1.2增值税会计的应用理论增值税会计应用理论解决的问题是如何指导税务会计人员正确处理涉税业务,依法纳税,作好税务筹划,使本单位税负合理、最优。它包含三个层次: (一)核算程序与方法。目前的增值税会计处理程序一般为: 1.涉税业务凭证的确认。主要是验证增值税
14、专用发票的真伪。2.账项的调整。包括对视同销售、兼营销售等业务的调整,对税法与财务会计的时间性差异和永久性差异予以调整。3.税额计算。目前,增值税额的计算方法主要有两种,即直接计税法和间接计税法,但较多实行的是间接计税法.间接计税法按照扣除税额的具体情节不同,可分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”3 郝艳华.我国增值税会计存在问题及对策研究D.中国论文网，2009. 3。其中”购进扣税法”因具有数据准确，计算便捷，方法科学等优势，逐渐成为目前国际上实行增值税国家普遍采用的一种计税方法。我国目前采用的就是根据购进时取得的增值税专用发票进行抵扣的一种购进扣税法。4.纳税申报。向税务机关填写纳税申报表
15、,并缴纳增值税款。（二）增值税会计核算原则。 增值税会计的特殊原则有:1.非严格历史成本原则；2.有限配比原则；3.灵活性原则；4.税收收入优先原则；5.税负最优原则；6.账外调整原则。（三）增值税会计报告。增值税会计报告主要是向税务机关报送增值税纳税申报表，同时它还应满足企业内部决策的要求，提供增值税相关的经济信息，使企业做好预算，达到税务和财务筹划的最优。它不但涉及其信息使用者预测、决策的准确程度，还直接影响增值税会计主体与国家的经济利益分配问题。1.2 我国现行增值税会计自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税之后，其影响非常广泛。增值税因其“税负公平、税基广泛、计算简便”的特点，
16、倍受各国青睐，短短的几十年就风靡全球。截止1998年，世界上已有120多个国家和地区实行增值税。根据对购入固定资产所征收的增值税的抵扣处理方法的不同，可以把增值税分为生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税4 陈爱娥.浅议我国现行增值税的改革D.中国论文网,2007.4。我国最早从70年代末开始引进增值税，其间增值税进行了三次重大改革：第一次是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二次是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段，参照国际
17、上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列，基本形成了我国以增值税和所得税为主体的税制结构。第三次是在2008年，改革内容是自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。但将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外；相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；对小规模纳税人不在区分工业和商业分别适用6%和4%的征收
18、率，将征收率统一调低至3；矿产品增值税税率恢复到17%5 江华.关于我国增值税会计核算的探讨J.税务论坛，2009年第15期.5。增值税作为我国最大的税种，在财政收入中起着举足轻重的作用，然而在实践中发现，由于税收和会计遵循不同的原则，服务于不同的目的，导致实际操作出现很多的问题。增值税税收法规制定的目标是对社会再生产过程中的增值额及时、公平、足额的征税，是为补充国家财政收入服务的，而财务会计的目标是为了向企业相关利益方提供可靠、相关的会计信息，它的核算依据是企业会计准则。二者目标及依据的差异导致会计增值额与税法增值额、会计销售额与税法销售额口径不一，依据会计增值额计算的增值税与依据税法计算的
19、增值税之间必然存在差异，这些差异对企业有重大影响。为保证会计信息的真实、完整、必须通过一定的理论和方法予以核算，反映到会计信息报告中。这是现行增值税会计产生的主要原因。 1.2.1 现行增值税会计科目设置现行增值税会计处理主要是依据财政部财会字（1993）83号文件财政部关于增值税会计处理的规定和财会字（1995）22号文件关于增值税会计处理有关问题补充规定的通知，结合新企业会计准则的有关规定，设置“应交税费-应交增值税”科目核算企业增值税的计税过程，同时设置“应交税费-未交增值税”科目反映企业增值税的缴纳情况6 郭妍.我国现行增值税会计核算方法缺陷及校正J.会计之友,2009.6。在“应交增
20、值税”明细账中，借方设置“进项税额”、“已交税金”等专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额和企业已缴纳的增值税额，贷方设置“销项税额”、 “出口退税” 、“进项税额转出”等专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务时向购买方收取的增值税额、企业出口货物向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款和企业因其他原因而不因从销项税额中抵扣的按规定转出的进项税额。1.2.2 现行增值税会计处理的规定 现行增值税会计处理基本遵循原财政部的规定，购进过程发生的允许抵扣的进项税额单独计“应交税费-应交增值税（进项税额）”，不允许抵扣的进项税额计入采购成本；销售过程收取的增值税计
21、“应交税费-应交增值税（销项税额）”；因改变用途等原因造成已抵扣商品不能抵扣进项税额的，计“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”。在整个增值税会计处理过程中，始终受到税法的影响。不仅体现在金额的计算方面，需要完全按税法规定计算，而且目前模式下要求增值税会计完全按税法规定来套用会计准则的处理办法，不允许企业确认二者的差异部分，如果出现准则与税法不一致的地方，依从税法放弃准则规定。这样的处理很显然突出了“财税合一”的特点，但无法达到增值税会计目标的要求，给增值税会计信息使用者带来很大不便。10第二章 现行增值税会计存在问题分析税收和会计是经济学的两个分支, 其目的和计算原则是不相同的。现行增值税
22、会计用价税双轨制形式,税务会计模式保留在“财税合一”的基础上，这样处理不仅违背了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律，而且使会计信息质量受到严重影响。主要表现在：2.1 增值税会计确认和计量方面存在的问题2.1.1不符合历史成本原则 历史成本原则又称实际成本原则，是会计核算的基础原则。要求企业的各资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行计价和入账。一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际付出的成本是货物的买价、采购费用和增值税。而现行“价税分离”的会计处理,所反映的货物成本只能是实际成本的一部分,将买价和采购费用计入成本，增值税记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，这破坏
23、了实际成本计价基础。实务应用1：宏达公司系一般纳税人，6月份购进材料并取得增值税专用发票上注明的价款累计额500000元，增值税85000元7 冉 渝.我国现行增值税会计核算存在的问题及对策M.中国管理信息化杂志社,2010.。按照我国现行增值税会计处理规定的“价税分离”核算要求，买价和采购费用计入存货成本，增值税记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，会计分录为：借：原材料 500000 应交税费-应交增值税（进项税额）85000贷：银行存款 585000企业按照历史成本原则记账，宏达公司购进材料的成本应为585000，但在实际的应用中该企业的成本入账为500000。形成此现象的原因则是
24、现行增值税会计核算采用价格双轨制形式，将进项税和采购成本分别核算，将销项税额和销项收入分别核算，从而使商品价格中不含税金。这样处理不仅违背了历史成本原则，而且使会计信息质量受到严重影响。背离了增值税的会计内涵和会计核算的一般规律。2.1.2不符合可比性原则可比性原则又称统一性原则。是指会计核算应当按照现行规定的会计处理方法进行，会计指标元素口径一致，提供相互可比的会计信息，以便于会计信息使用者进行企业间的比较。但现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间信息缺乏可比性。实务应用2：A企业为一般纳税人，2月15日，从F公司购进材料，标明价款52万元，增值税8.5万元8 谭祖明.对我国增值税
25、转型改革的几点思考D.中华会计网,2009.会计处理为：借：原材料520000 应交税费-应交增值税（进项税额）85000 贷：银行存款 605000B企业为小规模纳税人，3月6号从F公司购入同样材料，不含税价款52万元，增值税8.5万元，会计分录为:借：原材料 605000贷：银行存款 605000从以上例子可得出，A企业原材料入账价值为520000，B企业的原材料入账价值为605000。所以，不同类型的纳税人（一般纳税人和小规模纳税人）即使以相同价格从同一供应商处购入相同的货物,其购货成本也可能不同。根据税收管理的规定：1）一般纳税人：销售货物或提供应税劳务可以开具增值税专用发票；购进货物
26、或应税劳务可以作为当期进项税抵扣。因此一般纳税人购进货物时支付的全部价款中进项税额计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”，成本中包含买价及费用。2）小规模纳税人：只能使用普通发票；购进货物或应税劳务即使取得了增值税专用发票也不能抵扣。小规模纳税人购进货物时进项税额直接记录成本当中。我国有1400多万增值税纳税人，120多万是一般纳税人，其余均为小规模纳税人，两者之间存货计价的差异会严重影响会计信息的可比性。2.2 计算的时间限定与权责发生冲突销售货物或提供应税劳务与购买货物或接受应税劳务是一个问题的两个方面。在销售方按权责发生制确认收入并相应确认增值税销项税额的同时，购买方也要对购买成本和相
27、应的增值税进项税额予以确认。为了保证计算应纳税额的合理、准确，税法对销售货物或劳务应计人当期销项税额的时间加以限定。同时，对计入当期进项税额的时间也加以严格限定。这些规定在许多方面与会计要素的确认时间相一致。但二者也有矛盾之处，体现在：第一 税法规定工业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。第二 税法规定一般纳税人接受应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额；对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣，上述规定
28、违反了权责发生制原则。第三 企业的增值税交纳是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再核算本期应纳的实际税额。而当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品中，从而导致当期增值税的多少与当期已实现的销售收人中的“法定增值额”的多少失去了客观联系，也违背了“权责发生制”原则。2.3 对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则赊销是市场经济条件下企业促销的一种手段，赊购则是现代企业采用商业信用形式筹集资金的主要途径。税款缴纳采用收付实现制是国际惯例,但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得,采用了权责发生制,在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担
29、不公平的情况。按照现行增值税会计处理的规定，赊购时,借记“材料采购”、“应交税费应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应付账款”等科目；赊销时,借记“应收账款”等科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费应交增值税(销项税额)”科目。实务应用3：例1：企业赊销货物一批，价款10000元,销项税额1700，会计处理为： 借:应收账款 11700贷:主营业务收入 10000应交税费一应交增值税(销项税额) 1700例2：企业赊购一批货物，价款10000，进项税额1700，会计处理为：借:材料采购 10000应交税费一应交增值税(进项税额)1 700 贷:应付账款 11 700单从业务处理本身来看,上述处
30、理是正确的,但只要把这种处理方法与对企业经营行为的影响联系起来,就会发现它仍有不足之处:它违背了税收的公平与合理负担原则,不利于创造公平合理的纳税环境,有碍于企业之间平等竞争。这种帐务处理存在着两个方面的不公平: 1、在税款的支付上不公平。赊购方可获得额外的利益，赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额而转嫁出去,延迟了缴纳税款的时间。赊销方负担增大，赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额,造成企业资金的提前流出。2、在财务风险的处理上不公平。赊销的应收账款出现坏帐时,其货款损失和已交税款损失均作为企业的坏账损失；而出现无法支付的应付账款时,货款收益和已抵扣销项税额的进
31、项税额收益均作为企业的收益。如果企业的赊购和赊销业务的金额相当,这种不公平可以抵消,如果赊购和赊销业务的金额相差较大,这种不公平就会暴露出来。2.4 增值税会计信息披露方面存在的问题现行的关于增值税会计处理的规定中要求编制“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表，税法则要求编制“增值税纳税申报表9 李柏生.增值税会计模式浅析及优化J.财会通讯，2009年第五期.”。两张报表的编制均为反映增值税纳税活动的信息，是为税务机关服务的。但是，作为会计报表，它们没有清晰地反映价外费用和视同销售的销项税额情况，也没有反映未详细列示没有按规定取得增值税专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额及其供
32、应单位开具的发票不符合规定而不允许抵扣销项税额的进项税额。这使得增值税会计信息的披露缺乏可理解性，主要体现在以下三个方面：1、在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税费的抵减项目，直接冲减了企业的负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的原则要求,导致资产负债表的财务信息失真。2、“价税分离”模式下的损益表将增值税游离在损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系,违背了“充分揭示”的原则要求，致使报表使用者无法确切知道增值税对当期损益的影响。目前我国各行业增值税税负差异很大，2008年
33、我国50个行业增值税税负平均为8. 36%，其中最重的行业是中成药制造(14. 17% ) ，最轻的行业是建筑工程用机械制造业( 5. 01% ) ，如果具体到各企业,差异则更大。如此巨大数额的增值税不能在损益表中反映，必然影响报表使用人的财务分析和筹划，损害不同行业、不同企业报表的可比性，从而使损益表成为一种“劣质”报表10 郭昌荣.我国增值税会计核算存在的问题N.忻州师范学院学报，2009.。3、“交增值税明细表”、“增值税纳税申报表”反映不得抵扣进项税额的情况和价外费用、视同销售的销项税额的情况，不利于税务机关的监管和对企业财务活动的了解。2.5 现行增值税税制的问题自征收增值税以来,在
34、保证财政收入、消除投资恶性膨胀、适应税收征管等方面发挥了应有的作用。但增值税的优越性还未充分发挥,尚存在诸多问题和弊端：1、征税范围仍偏窄。按照增值税的基本原理，增值税具有可以多次征税、税不重征、环环相扣、税负公平的特征。如果从产品的投入、产出、交换到最终消费各入环节全面实行增值税，就像一根链条，一环紧扣一环，完整而严密，增值税内在的促使上下游相互制约机制能充分发挥作用。而我国增值税的征税范围包括：境内销售或进口的货物、提供的加工、修理修配劳务，覆盖范围较小。对于交通运输业、建筑业等行业，其资本有机构成较高，但却属于营业税征税范围。这不但会使增值税抵扣链条断裂，不利于税收征管，而且其内在的相互
35、制约机制得不到充分有效的发挥，也将不利于这些行业之间的税负公平。如表2可见，与增值税制度较完美国家相比，我国现行增值税征收范围不够广泛，这将导致增值税抵扣链条的断裂 11 刘华.我国现行增值税会计存在问题及改进设想J.经济新视野，2007.。表2 各国增值税征收范围国别增值税征收范围具体行业法国所有的经济活动都纳入增值税的征收范围（法律另有规定都除外）农业、工业、建筑业、商业、服务业、自由职业以及民用和管理活动等所有的经济领域瑞典除有特别规定外所有商品交易和法律规定的劳务服务农业、工业、商业、服务业等几乎所有经济领域日本除土地转让、教育、医辽和殡葬等社会政策性活动外的几乎所有活动农林水产业、矿
36、业、建筑业、制程业、批发业、零售业、饮食业、不动产业、电气水利业、运输通信业、服务业、金融保险业韩国销售物品提供劳务和进口物品，经济业务是否以盈利为目的农业、工业、建筑业、运输业、仓储业、饮食旅店业、金融业、出租不动产及劳务服务业等中国对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务工业、商业2、扣税凭证不规范。扣税凭证除了增值税专用发票外，企业进口货物交纳的增值税凭进口货物完税凭证抵扣；一般纳税人购进免税农业产品凭收购凭证可以抵扣进项税额；一般纳税企业外购货物所支付的运输费用，以及销售货物所支付的运输费用（代垫运费除外），根据经批准使用的运费结算单据所列运费金额按7%的扣除率计算进项税额准予抵扣。
37、3、优惠过多过乱。与1994年税制改革前相比，现行的增值税制度规定的减免税范围已大大减少，但是仍然有相当部分的减免税优惠。既有直接免税的，也有“先征后退”或“先征后返”的。例如：对农业生产资料、废旧物资、粮食及政府储备食用植物油直接免税。对宣传文化单位出版物、模具产品、数控机床产品、铸、锻件产品、国家物资储备局系统销售储备物资等实行先征后返政策。4、税率设计偏高。我国增值税的基本税率是17%，对我国小规模纳税人实行3%的征收率。国际上推行增值税的国家到1996年已有100多个。这些国家增值税的基本税率多在8%-20%之间，有的欧洲国家超过20%，也有些国家不足8%。例如：法国是实行的多档税率结
38、构，包括低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率，一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。菲律宾已经采用了税率为10%的增值税。东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10% 12 张杨清.增值税制之改革与完善R.北大法律信息网，2008.2。第三章 完善我国增值税会计的构想 由于现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷,导致增值税会计核算存在上述的诸多问题。为了提高会计信息质量,加强增值税的
39、征管,应该在构建“财税分流13 钟怀振.增值税会计处理存在的问题及对策J.论坛,2009.11.3”的增值税会计模式基础上, 重新构建我国增值税会计核算体系，树立增值税费用化观念，完善我国增值税税制，制定我国增值税会计准则14 付广军、张彩双.新会计制度下的税务处理M.中国市场出版社,2005.4。3.1 构建“财税分流”增值税会计模式现行增值税会计的各种弊端主要源于财税合一的传统会计模式。因此，解决问题的出路必然在于财务会计与增值税会计相分离。在两者分离的基础上，通过对其关系的协调，保证会计目标和税收目标得到完美体现。其基本思路是：一方面，增值税会计以税法为准绳，利用财务会计“应交税费应交增
40、值税”等账户资料对增值税销项税额、进项税额、出口退税、已交税金、未交税金和多交税金等涉税业务进行确认、计量、记录和报告，向税务机关和企业利益相关者提供增值税信息；另一方面，财务会计以会计准则为依据，将进项税纳入存货成本，将销项税纳入销售收入，增值税则作为一项费用进入利润表。这样，从费用的角度看，增值税与其他流转税一样，在销售时确认，与销售收入相配比。同时，增值税费用与“应交增值税”又有明显区别。“应交增值税”作为企业与税务当局结算税款的账户，其核算要服从税法的各项规定；而税法不能再介入会计系统的深层，对成本、费用、收入、存货等项目，会计采用一套前后一贯的核算方法。3.2 建立统一的“价税合一”
41、的增值税会计核算体系为了增强增值税会计信息的质量和可比性,在“财税分流”的模式下,考虑到增值税在我国的特殊地位,借鉴英国增值税会计核算模式,可构建统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。增值税纳税企业可以设置“增值税费用”、“应交税费应交增值税”和“递延税款增值税”三个账户,分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和会计与税法差异影响的纳税额。单独设置一个损益类账户“增值税费用”账户,该账户核算企业发生的增值税费用,由于增值税是企业的成本费用,其核算应遵循会计原则进行,借方发生额为销售收入所对应的销项税,贷方发生额为销售成本所对应的进项税,但这一进项税,是已销产品对应的
42、进项税,余额即为本期增值税费用。期末,该账户的余额转入“本年利润”账户,结转后余额为零。继续保留“应交税费应交增值税”账户核算有关增值税税金的计算和交纳,该账户贷方登记按本期税法确认的销项税,借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税和已交纳的税金,余额为企业应交或多交的增值税。设置“递延税款增值税”账户核算增值税会计暂时性差异影响的纳税金额,该账户借方登记会计销售额小于税费销售额产生的销售差异影响的纳税金额,贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额,期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税,从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。3.3 树立增值税费用化的观念增值税费用化的基
43、本思路就是将增值税进项税额纳入存货成本，将增值税销项税额纳入销售收入，从而使增值税作为费用进入利润表，以解决现存的会计信息不可比的问题。对于一般纳税人，可以设置“增值税费用”、“应交税费应交增值税”和“递延进项税额”三个科目进行核算。具体会计处理分析如下：1购入存货时，按价税合计金额确认计量存货成本。对于一般纳税人，同时应借记“应交税费应交增值税(进项税额)”，贷记“递延进项税额”。2购入生产经营用固定资产时，由于其进项税额准许一次性全部抵扣，所以，应按买价借记“固定资产”，按增值税发票上所列数额借记“应交税费应交增值税(进项税额)”，贷记“应付账款”等。3销售存货时，按价税合计金额确认主营业
44、务收入。对于一般纳税人，应借记“增值税费用”，贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”；对于小规模纳税人，由于其没有进项、销项机制，只需借记“主营税金及附加”，贷记“应交税费应交增值税”。4月末，一般纳税人应根据存货发出汇总表、成本计算表等计算应结转的递延增值税。对于主营业务成本中的增值税进项税额，应借记“递延进项税额”，贷记“增值税费用”；对于其他业务支出或期间费用的增值税则贷记相应的账户。5在确认进项税额、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应缴增值税。(1)调整进项税额差异时，如销售免税商品，按销售成本所含进项税额，借记“递延进项税额”，按税法规定当期不予抵扣的进项税额，贷记“应交
45、税费应交增值税(进项税额转出)”，两者的差额借记或贷记“递延进项税额转出”。(2)调整销项税额差异时，如视同销售，借记“增值税费用”，贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”。 经过以上会计处理，期末“增值税费用”账户余额为本期增值税费用，“递延进项税额”账户余额为外购货物进项税额尚未结转的部分，“应交税费应交增值税”账户余额为本期按照税法规定应缴增值税。此时，收入、成本、存货、费用等均以含税价值计量，实现了一般纳税人与小规模纳税人会计处理方法的一致性以及增值税会计与营业税会计处理方法的一致性，从而提高了财务会计信息的可比性。上述实务2采用改进后方法做账：A企业的会计分录为： 借: 原材料 60
46、5000 借：应交税费-应交增值税（进项税额）85000贷: 银行存款 605000 贷：递延进项税额 85000B企业的会计分录为：借: 原材料 605000贷: 银行存款 605000月末A企业结转递延增值税：借：递延进项税额 85000 贷：增值税费用 85000期末, 将“增值税费用”转入“本年利润”。这样, 材料的成本都是含税价605000元。一般纳税人与小规模纳税人的存货成本就具有可比性。3.4 完善我国增值税税制现行增值税税制存在的诸多问题除阻碍了增值税优越性的发挥、增大了征管的难度以外,还对增值税会计处理带来了一系列的问题。为了提高会计信息质量、规范增值税会计处理,有必要进一步
47、完善我国增值税税制。 3.4.1 扩大增值税的征税范围为了保持增值税抵扣链条的完整,促进增值税的规范管理,应该扩大增值税的征税范围。考虑到照顾各方面的经济利益,扩大增值税征税范围可以采取循序渐进、逐步到位的办法。可以先考虑将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的建筑安装业、交通运输业和电信业改征增值税；其他的劳务服务业可以逐步进行增值税改革,以保持这些行业增值税改革的平稳过渡。 3.4.2 进一步缩小增值税减免税优惠范围,以维持增值税抵扣链条的完整性对确实要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真进行清理，该取消的要坚决取消。比如：民政福利企业，在企业形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后返”的优惠政策，恢复征税；再如：三线搬迁企业先征后返优惠政策，目的是：扶持三线企业逐步适应由计划经济向市场经济的转化15 梁伟样.增值税费用化浅探J.财会月刊,2006.5