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1、第六节内部商品交易的合并处理二、存货跌价准备的合并处理【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。【例题】P 公司 216 年 10 月 1 日取得 S 公司 80%股份，能够控制S
2、 公司生产经营决策。217 年 P公司实现净利润 1000 万元，S 公司按购买日公允价值持续计算的净利润为 200 万元。217 年 3 月 1 日，S 公司向 P 公司出售一批存货，成本为 80 万元，未计提存货跌价准备，售价为 100 万元，至 217 年 12 月 31日，P 公司将上述存货对外出售 70%。218年 P公司实现净利润 1 100 万元，S 公司按购买日公允价值持续计算的净利润为 300 万元，至 218 年 12 月 31 日，P 公司将上述存货全部对外销售，218 年未发生内部交易。假定不考虑所得税等其他因素的影响。要求：（1）计算 217 年合并净利润。（2）计算
3、 217 年少数股东损益。（3）计算 217 年归属于 P 公司的净利润。（4）计算 218 年合并净利润。（5）计算 218 年少数股东损益。（6）计算 218 年归属于 P 公司的净利润。【答案】（1）217 年存货中包含的未实现利润=（100-80）（1-70%）=6（万元）。217 年合并净利润=（1 000+200）-6=1 194（万元）。（2）217 年少数股东损益=20020%-620%=38.8（万元）。（3）217 年归属于 P公司的净利润=1 194-38.8=1 155.2（万元）。或：217 年归属于 P公司的净利润=1 000+20080%-680%=1 155.2
4、（万元）。（4）217 年存货中包含的未实现利润 6 万元在 218 年实现。218 年合并净利润=（1 100+300）+6=1 406（万元）。（5）218 年少数股东损益=30020%+620%=61.2（万元）。（6）218 年归属于 P公司的净利润=1 406-61.2=1 344.8（万元）。或：218 年归属于 P公司的净利润=1 100+30080%+680%=1 344.8（万元）。【提示】本题中为逆流交易存货，在计算少数股东损益时应当考虑未实现内部交易损益。【例题】P 公司 217 年 10 月 1 日取得 S 公司 80%股份，能够控制S 公司的生产经营决策。218 年
5、P公司实现净利润 1 000 万元，S 公司按购买日公允价值持续计算的净利润为 200 万元。218 年 3 月 1 日，P公司向 S 公司出售一批存货，成本为 80 万元，未计提存货跌价准备，售价为 100 万元，至 218 年 12 月31 日，S 公司将上述存货对外出售 70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。要求：（1）计算 218 年合并净利润。（2）计算 218 年少数股东损益。（3）计算 218 年归属于 P 公司的净利润。【答案】（1）218 年存货中包含的未实现利润=（100-80）（1-70%）=6（万元）。218 年合并净利润=（1 000+200）-6=1 194（万
6、元）。（2）218 年少数股东损益=20020%=40（万元）。（3）218 年归属于 P公司的净利润=1 194-40=1 154（万元）。或：218 年归属于 P公司的净利润=1 000+20080%-6=1154（万元）。【提示】本题中为顺流交易存货，在计算少数股东损益时不需考虑未实现内部交易损益。【例题】甲公司 217 年 10 月 1 日取得 A公司 80%股份，能够控制A公司的生产经营决策，217 年 12月 1 日取得 B公司 60%股份，能够控制B公司的生产经营决策。218 年甲公司实现净利润 1 000 万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润为 200 万元，B公司按购
7、买日公允价值持续计算的净利润为 100 万元。218 年 3 月 1 日，A公司向 B公司出售一批存货，成本为 80 万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至 218 年 12 月 31 日，B公司将上述存货对外出售 70%，A 公司和 B公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。要求：（1）计算 218 年合并净利润。（2）计算 218 年少数股东损益。（3）计算 218 年归属于甲公司的净利润。【答案】（1）218 年存货中包含的未实现利润=（100-80）（1-70%）=6（万元）。218 年合并净利润=（1 000+200+100）-6=1 294（万元）。（2）A公
8、司少数股东损益=20020%-620%=38.8（万元），B 公司少数股东损益=10040%=40（万元），218 年少数股东损益=38.8+40=78.8（万元）。（3）218 年归属于甲公司的净利润=1 294-78.8=1 215.2（万元）。或：218 年归属于甲公司的净利润=（1 000+20080%+10060%）-680%=1 215.2（万元）。关注：合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易。按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影
9、响。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，相应减少少数股东损益，损益要转入权益，进而减少少数股东权益（少数股东权益属于所有者权益类科目，减少在借方），应编制如下调整分录：借：少数股东权益贷：少数股东损益若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，相应增加少数股东损益，损益要转入权益，进而增加少数股东权益（少数股东权益属于所有者权益类科目，增加在贷方），应编制如下调整分录：借：少数股东损益贷：少数股东权益应说明的是，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期
10、损益的影响及内部交易（逆流交易）的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。建议考试时采用准则讲解的做法。【例题】甲公司于 218 年 1 月 1 日用银行存款 8 100 万元取得乙公司 80%股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产账面价值为 9 900 万元，其中股本为 5 000 万元，资本公积 2 900 万元，盈余公积为 200 万元，未分配利润为 1 800 万元，乙公司可辨认净资产公允价值为 10 000 万元，差额系一项无形资产所致，该项无形资产账面价值为 200 万元，公允价值为 300 万元，采用直线法按
11、10 年摊销，无残值，无形资产摊销计入管理费用。218 年乙公司实现净利润 1 000 万元，按净利润的 10%提取法定盈余公积，无其他所有者权益变动。218 年乙公司向甲公司现销一批存货，成本为 80 万元，售价为 100 万元，甲公司购入后将其作为存货，至 218 年 12 月 31 日，上述存货未对外出售。218 年 12 月 31 日乙公司个别报表中股本为 5 000 万元，资本公积 2 900 万元，盈余公积为 300 万元，未分配利润为 2 700 万元。甲公司不考虑相关税费的影响。方法一（准则讲解做法）：成本法改为权益法时不考虑内部交易调整后的净利润=1 000-（300-200
12、）10=990（万元），投资收益=99080%=792（万元）。利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元借：长期股权投资792贷：投资收益792借：无形资产100贷：资本公积100借：管理费用10贷：无形资产10借：股本5 000资本公积3 000（2 900+100）盈余公积300未分配利润2 690（1 800+1 000-10
13、0-10）商誉100贷：长期股权投资8 892（8 100+792）少数股东权益2 198(5000+3 000+300+2 690)20%借：投资收益792少数股东损益198（99020%）年初未分配利润1 800贷：提取盈余公积100未分配利润2 690借：营业收入100贷：营业成本100借：营业成本20贷：存货20内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：借：少数股东权益4贷：少数股东损益4综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益=2 198-4=2 194（万元），确认少数股东损益=198-4=194（万元）。方法二：成本法改为权益法时考虑内部交易调整后的净利润=1 000
14、-（300-200）10-（100-80）=970（万元），投资收益=97080%=776（万元）。借：长期股权投资776贷：投资收益776借：无形资产100贷：资本公积100借：管理费用10贷：无形资产10借：股本5 000资本公积3 000（2 900+100）盈余公积300未分配利润2 670（1 800+1 000-100-10-20）商誉100贷：长期股权投资8 876（8 100+776）少数股东权益2 194(5000+3 000+300+2 670)20%借：投资收益776少数股东损益194（97020%）年初未分配利润1 800利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易
15、损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元贷：提取盈余公积100未分配利润2 670借：营业收入100贷：营业成本100借：营业成本20贷：存货20【提示】成本法改为权益法时已考虑内部交易影响少数股东权益和少数股东损益，内部交易抵销时不能再调整少数股东权益和少数股东损益。综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益 2 194 万元，确认少数股东损益 194 万元。两种方法确定的少数股东
16、权益和少数股东损益相同。值得说明的是，因顺流交易中的内部交易损益不影响少数股东权益和少数股东损益，所以成本法改权益法确认投资收益时不能对此进行调整。第七节内部债权债务的合并处理内部债权债务项目本身的抵销内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销内部应收账款计提坏账准备的抵销一、内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款（或合同负债）；（4）债权投资（假定该项债券投资，持有方划归为债权投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）其他应收款与其他应付款。抵
17、销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目【教材例 27-29】甲公司系 A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有 600 万元为应收 A公司账款；应收票据中有 400 万元为应收 A公司票据；债权投资中有 A公司发行的应付债券 2 500 万元。对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些内部债权债务抵销。其抵销分录如下：（1）内部应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款600（2）内部应收票据与应付票据抵销：借：应付票据400贷：应收票据400（3）债权投资与应付债券抵销：借：应付债券2 500贷：债权投资2 500二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销借：投资收益
18、贷：财务费用（在建工程等）三、内部应收账款计提坏账准备的抵销利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数
19、，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：期初未分配利润然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：信用减值损失或：借：信用减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【教材例 27-30】甲公司为 A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有 580 万元为应收 A公司账款，该应收账款账面余额为 600 万元，甲公司当年计提坏账准备 20 万元；应收票据中有 390 万元为应收 A公司票据，该应收票据账面余额为 400 万元，甲公司当年计提坏账准备 10 万元。A公司本期个别资产负
20、债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款 600 万元和应付甲公司票据 400 万元。在编制合并财务报表时，甲公司应当将内部应收账款与应付账款相互抵销，同时，还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（1）应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款600（2）应收票据与应付票据抵销：借：应付票据400贷：应收票据400（3）坏账准备与信用减值损失抵销：借：应收账款20应收票据10贷：信用减值损失30【教材例 27-31】接【教材例 27-30】。甲公司为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见
21、【教材例 27-30】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 580 万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为 600 万元，甲公司上期对其计提坏账准备 20 万元，该坏账准备结转到本期；应收 A公司票据 390 万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为 400 万元，甲公司上期对其计提坏账准备 10 万元，该坏账准备结转到本期。本期对上述内部应收账款和应收票据未计提坏账准备。甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵销。在这种情况下，母公司个别资产负债表中坏账准备余额可以理解为实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的
22、坏账准备予以抵销，同时调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：借：应收账款20应收票据10贷：期初未分配利润30（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款600贷：应收账款600借：应付票据400贷：应收票据400利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元【教材例 27-32】接【教材例 27-30】。甲公司
23、为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见【教材例 27-30】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 735 万元，该应收账款账面余额为 800 万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备 65 万元，其中 20 万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备 45 万元；应收 A公司票据 875 万元，该应收票据账面余额为 900 万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备 25 万元，其中 10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备 15 万元。甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）抵销上期内
24、部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20应收票据10贷：期初未分配利润30（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款800贷：应收账款800借：应付票据900贷：应收票据900（3）抵销本期内部应收款项增加计提的坏账准备与信用减值损失：借：应收账款45应收票据15贷：信用减值损失60【教材例 27-33】接【教材例 27-30】。甲公司为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销及其合并工作底稿（局部）见【教材例 27-30】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 538 万元，该应
25、收账款账面余额为 550 万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备 12 万元，其中上期结转至本期的坏账准备 20 万元，本期冲减坏账准备 8 万元；应收 A公司票据 374 万元，该应收票据账面余额为 380 万元，甲公司对其累计计提坏账准备 6 万元，其中上期结转至本期的坏账准备 10 万元，本期冲减坏账准备 4 万元。甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：（1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20应收票据10贷：期初未分配利润30（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款550贷：应收账款550借：应付票据380贷：
26、应收票据380（3）抵销本期内部应收款项冲销的坏账准备与信用减值损失：借：信用减值损失12贷：应收账款8应收票据4【例题】P 公司 217 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 475 万元，坏账准备余额为 25万元。假定 P 公司 217 年系首次编制合并财务报表。抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：信用减值损失25利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成
27、本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元连续编制合并财务报表情况：（1）若 P 公司 218 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款仍为 475 万元，坏账准备余额仍为25 万元。抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：期初未分配利润25（2）若 P 公司 218 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 570 万元，坏账准备余额为 30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备25贷：期初未分配利润25借：应收账款坏账准备5贷：信用减值损失5（3）若 P 公司 2
28、18 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 380 万元，坏账准备账户期末余额为 20 万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：期初未分配利润25借：信用减值损失5贷：应收账款坏账准备5（4）若 P 公司 218 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 0。抵销分录为：借：应收账款坏账准备25贷：期初未分配利润25借：信用减值损失25贷：应收账款坏账准备25【案例】A公司是上市公司，217 年 A公司收购 B公司，该交易为非同一控制下企业合并。B公司资产中包括一项应收账款-S 公司 850 万元，已计提坏账准备 50 万元
29、，账面价值及公允价值均为 800 万元。218 年 11 月，由于 S 公司有了新股东的注资，经营状况有了明显的改善，现金流充裕，因此 B公司估计合并前确认的对 S 公司的应收账款可以全额收回，从而在当月转回了与对 S 公司应收账款相关的坏账准备 50 万元。问题：A公司是否应该在 218 年合并财务报表中转回坏账准备 50 万元？案例解析：购买法的理念是被购买方的资产负债都是在购买日这一天购入的，既然是新购入的资产，应收款项的初始计量中自然也不应该出现备抵科目，其思路类似于购买一项应收款项。根据金融资产准则，购买一项应收账款时按照公允价值进行初始计量，初始计量时不会确认坏账准备。国际准则中，
30、明确指出对于企业合并中取得的，初始按照公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。因此，在购买日将被购买方的资产负债纳入购买方的合并报表时，被购买方应收款项坏账准备这个备抵科目不应该出现金额。后续计量中，当有证据表明被购买方的应收款项能够被全额收回，在被购买方自身报表中需转回坏账准备；但在购买方的合并报表中，由于并不存在坏账准备余额，应收款项按照摊余成本计量，不应该体现出坏利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元账准备转回。当最终被购买方全额收回该应收款项时，在购买方的合并报表中，其收回金额与应收款项余额的差额直接计入收回当期的损益。利润子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销例题公司年月日取得公司股份公司出售一批存货成本为万元未计提存货跌价准备售价为万元至年月日公司将上存货对外出售年公司实现净利润万元