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1、下篇会计 第二十章合并财务报告考点：同一控制下长投与权益的抵销抵销原则借：子公司所有者权益贷：母公司长期股权投资少数股东权益在一般情况下，企业取得子公司主要途径1.对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司，这里包括：单独投资组建全资子公司；与其他企业合资组建非全资子公司。【教师提示】此时母公司的长投属于控股合并以外方式形成的长期股权投资。2.通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司，这里包括两种情况：购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司；购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司【教师提示】此时母公司的长投属于控股合并以外方式形成的长期股权投资。一、在合并日合
2、并财务报表的编制1.需编制的合并报表合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表2.资产负债表抵销要求：只需将母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。【教师提示】这种情况下子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵销后，没有差额。【教师提示】对于通过直接投资设立子公司，在子公司设立时，通常无需编制合并财务报表。【例 1】甲公司 202 年 1 月 1 日以 28 600 万元的价格取得 A公司 80%的股权。A 公司净资产的公允价值为 35 000 万元。甲公司在购买 A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用 120 万元。上述价款均以银行存款支付。甲公
3、司与 A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。根据 A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 1 200 万元，未分配利润为 2 800 万元。【分析】甲公司对 A公司长期股权投资的初始投资成本为 25 600 万元。合并后，甲公司在 A公司股东权益中所拥有的份额为 25 600 万元，其余部分属于少数股东的权益。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。【教师提示】在合并日，甲公司个别报表上做如下账务处理：借：长期股权投资A公司2
4、5 600资本公积3 000贷：银行存款28 600借：管理费用120贷：银行存款120编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵销处理：借：股本20 000资本公积8 000盈余公积1 200未分配利润2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益6 400二、合并日后合并财务报表的编制在编制合并日后合并财务报表时，首先调整母公司的长期股权投资，由成本法的结果调整为权益法核算的结果。【教师提示】这里是在工作底稿中，将长期股权投资的结果用权益法核算的结果反映，并非企业个别报表中成本法转为权益法的处理。权益法调整如下：净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益其他综合收益变动调整借：长期股
5、权投资贷：其他综合收益除净损益、其他综合收益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资【例 2】接【例 1】。甲公司于 202 年 1 月 1 日，以 28 600 万元的价格取得 A公司 80%的股权，使其成为子公司。A公司 202 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000万元，盈余公积为 1 200 万元，未分配利润为 2 800 万元；202 年 12 月 31 日，股东权益总额为 38 000万元，其中股本为 20 000 万元，资本公积为 8 000 万元，盈余公积为 3
6、 200 万元，未分配利润为 6 800 万元。A公司 202 年全年实现净利润 10 500 万元，经公司董事会提议并经股东会批准，202 年提取盈余公积 2 000 万元，向股东宣告分派现金股利 4 500 万元。甲公司对 A公司长期股权投资取得时的账面价值为 25 600 万元，202 年 12 月 31 日仍为 25 600 万元，甲公司当年确认投资收益 3 600 万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资8 400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为
7、30 400万元（25 6008 4003 600）。甲公司对 A公司长期股权投资账面价值 30 400 万元正好与母公司在 A公司股东权益所拥有的份额相等。2.合并抵销处理本例经过调整后甲公司对 A公司长期股权投资的金额为 30 400 万元；A公司股东权益总额为 38 000万元，甲公司拥有 80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400 万元；其余 20%则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，其抵销分录如下：借：股本20 000资本公积8 000盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益7 600三、投资收益与利润分配的抵销为了
8、使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵销。【教师提示】年初未分配利润本年净利润本年提取的盈余公积本年的利润分配年末的未分配利润本年净利润（年末的未分配利润年初未分配利润）本年提取的盈余公积本年的利润分配本年净利润投资收益+少数股东损益投资收益+少数股东损益（年末的未分配利润年初未分配利润）本年提取的盈余公积本年的利润分配甲公司进行上述抵销处理时，其抵销分录如下：借：投资收益8 400少数股东损益2 100年初未分配利润2 800贷：年末未分配利润6 800提取盈余公积2 000向股东
9、分配利润4 500考点：非同一控制下长投与权益的抵销一、购买日合并财务报表的编制1.需编制的合并报表：购买日只编制合并资产负债表2.编制要求（1）公允价值调整子公司的可辨认资产、负债应当以合并日的公允价值列示，对账面价值与公允价值的调整，做如下调整分录：借：固定资产等贷：资本公积【教师提示】该调整分录仅是反映在合并工作底稿中模拟调整，并非对子公司账户报表及账簿的调整。（2）抵销分录母公司长期股权投资与子公司所有者权益（调整后）的抵销。【教师提示】子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵销后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。【教师补充】抵销分录的编制步骤：1.首先确
10、定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）的金额，在借方反映；2.确定少数股东权益（被购买方的所有者权益少数股东持股比例），在贷方反映；3.贷记母公司的长期股权投资；4.比较借贷方的差额，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入。【例 1】甲公司 201 年 1 月 1 日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得 A公司 70%的股权。甲公司定向增发普通股股票 10 000 万股（每股面值为 1 元），甲公司普通股股票面值每股为 1 元，市场价格每股为 2.95 元。甲公司并购 A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费
11、用。在购买日，A公司的资产总额账面价值为 58 000 万元，公允价值为 62 000 万元。除以下三个项目外，其他资产负债项目不存在差异。单位：万元项目账面价值公允价值应收账款3 9203 820存货20 00021 100固定资产18 00021 000合计41 92045 920在购买日，A公司所有者权益账面价值为 32 000 万元，其中股本 20 000 万元，资本公积 8 000 万元，盈余公积 1 200 万元，未分配利润为 2 800 万元。1.甲公司将购买取得 A公司 70%的股权作为长期股权投资入账，其个别报表中的账务处理如下：借：长期股权投资A公司29 500贷：股本10
12、 000资本公积19 500【教师提示】这里的资本公积，系甲公司账面中确认的资本溢价。2.编制购买日的合并资产负债表时，在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000【教师提示】这里的资本公积，系在工作底稿中，对 A公司资产的公允价值调整后，调整增加的 A公司所有者权益的金额。3.经过根据资产和负债的公允价值对 A公司财务报表调整后，A公司的股东权益总额为 36 000 万元。少数股东权益36 00030%10800（万元）甲公司在其中所拥有的份额为 25 200 万元（36 00070%）。合并应确认的商誉29 50036 00070%
13、4 300（万元）甲公司将长期股权投资与其在 A公司所有者权益中拥有的份额抵销时，其抵销分录如下：借：股本20 000资本公积12 000（8 0004 000）盈余公积1 200未分配利润2 800商誉4 300贷：长期股权投资A公司29 500少数股东权益10 800二、购买日后合并财务报表的编制1.公允价值的调整；2.权益法调整；3.抵销分录的编制；4.编制工作底稿；5.编制合并财务报表。【例 2】接【例 1】，甲公司 201 年 1 月 1 日以定向增发普通股票的方式，购买持有 A公司 70%的股权。甲公司对 A公司长期股权投资的金额为 29 500 万元，甲公司购买日编制的合并资产负
14、债表中确认合并商誉 4 300 万元。A公司在购买日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元、资本公积为 8 000 万元、盈余公积为 1 200 万元、未分配利润为 2 800 万元。A公司购买日应收账款账面价值为 3 920 万元、公允价值为 3 820 万元；存货的账面价值为 20 000 万元、公允价值为 21 100 万元；固定资产账面价值为 18 000 万元、公允价值为 21 000 万元。A公司 201 年 12 月 31 日股东权益总额为 38 000 万元，其中股本为 20 000 万元、资本公积为 8 000万元、盈余公积为 3 200 万元、未
15、分配利润为 6 800 万元。A公司 201 年全年实现净利润 10 500 万元，A公司当年提取盈余公积 2 000 万元、向股东分配现金股利 4 500 万元。截至 201 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为 20 年，假定该办公楼评估增值在未来 20年内平均摊销。1.甲公司 201 年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司本年净利润10 500【100（购买日应收账款公允价值减值的
16、实现而调减资产减值损失）1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）】9 350（万元）【教师提示】A公司个别报表中，购买日应收账款 3 920 万元，截至 201 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额 3 820 万元收回，也就是发生了 100 万的坏账，在个别报表中对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失 100 万；站在合并报表角度，该应收账款价值为 3 820 万，按照 3 820 万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以调增被投资单位净利润 100 万。A公司本年年末未分配利润2 8
17、00（年初）9 3502 000（提取盈余公积）4 500（分派股利）5 650（万元）甲公司确认的投资收益9 35070%6545（万元）甲公司本年年末对 A公司长期股权投资29 5006 5454 500（分派股利）70%32895（万元）少数股东损益9 35030%2805（万元）少数股东权益的年末余额10 8002 8054 50030%12255（万元）2.甲公司 201 年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理：（1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整。根据购买日 A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整 A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目
18、。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000因购买日 A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对 A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。调整分录如下：借：营业成本1 100管理费用150应收账款1
19、00贷：存货1 100固定资产150资产减值损失100【说明】按照修订后的准则规定，应收款项的减值应通过“信用减值损失”核算。（2）按权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日 A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对 A公司本年净利润的影响，而对甲公司对 A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对 A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对 A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：针对实现的净利润，补做权益法调整如下：借：长期股权投资A公司6 545贷：
20、投资收益6 545针对分配的现金股利，做权益法调整如下：借：投资收益3 150贷：长期股权投资3 150（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。将甲公司对 A公司的长期股权投资与其在 A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中其抵销分录如下：借：股本20 000资本公积12 000盈余公积3 200未分配利润5 650商誉4 300贷：长期股权投资A公司 32 895少数股东权益12 255（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。将甲公司对 A公司投资收益与 A公司本年利润分配有关项的金额予以抵销。在合并工作底稿中其抵销分录如下：借：投资收益6 545少数股东损益2 805年初未分
21、配利润2 800贷：提取盈余公积2 000向股东分配利润4 500年末未分配利润5 650考点：内部商品交易的抵消一、内部销售收入和内部销售成本的抵销处理（一）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售抵销分录为：借：营业收入贷：营业成本【例 1】甲公司拥有 A公司 70%的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有 3000 万元，系向 A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为 2 100 万元。A公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为 3 750 万元，销售成本为 3 000 万元，并分别在其个别利润表中列示。【分析】在个别报表上，共有两笔销售业务甲公司向 A公司销售
22、，成本为 2100 万元，收入为 3000 万元A公司向集团外销售，成本为 3000 万元，收入为 3750 万元站在集团角度，只有对集团外部的销售才是集团报表层面上的销售，其收入为 3750 万元，而成本应当为最初的产品成本，即 2100 万元。甲公司和 A公司的购销属于集团内资产的转移，并不构成销售收入，也不能改变产品成本。因此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：借：营业收入3 000贷：营业成本3 000（二）当年内部购入的存货，当年未对集团外销售抵销分录：借：营业收入贷：营业成本存货【例 2】甲公司系 A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业
23、收入中有 2 000 万元，系向 A公司销售商品实现的收入，其商品成本为 1 400 万元，销售毛利率为 30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有 2 000 万元从甲公司购进的商品。【分析】在个别报表上，有一笔销售业务和一笔采购业务甲公司向 A公司销售，成本为 1400 万元，收入为 2000 万元A公司向甲公司采购，存货的采购成本为 2000 万元。站在集团角度，甲公司和 A公司的购销属于集团内资产的转移，并不构成销售与采购，因此也不能改变产品成本。该存货中包含的未实现内部销售损益为 600 万元。编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包
24、含的未实现内部销售损益抵销时，其抵销分录如下：借：营业收入2 000贷：营业成本1 400存货600（三）内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货这种情况可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：1.当期购进并全部实现对外销售；2.当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。将前两种情况的抵销处理合并在一起，就是第三种情况下的抵销处理。【例 3】甲公司本期个别利润表的营业收入中有 5 000 万元，系向 A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为 3 500 万元。A公司在本期将该批内部购进商品的 60%实现销售，其销售收入为 3 750 万元，销售成本为 3 000 万元，销售毛利率为
25、20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外 40%则形成A公司期末存货，即期末存货为 2 000 万元，列示于 A公司的个别资产负债表之中。编制合并财务报表时，其抵销处理如下：借：营业收入5 000（3 0002 000）贷：营业成本4 400（3 0001 400）存货600对于内部销售收入的抵销，也可按照如下方法进行抵销处理:（1）假定当期内部购买商品全部实现了对外销售，则按照内部销售收入的数额进行抵销借：营业收入贷：营业成本（2）按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，调整营业成本的抵销借：营业成本贷：存货教师提示上面的方法利用了“全销售假设”，该方法也应当掌握，在连续编制
26、合并报表的抵销分录中会使用。【例 4】参见【例 3】，将内部销售收入、销售成本以及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销，编制抵销分录如下：借：营业收入5 000贷：营业成本5 000借：营业成本600贷：存货600二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的抵销处理在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。教师提示这里采用“全销售”假设，即先假定期初存货及本期购入存货全部对外销售，然后按期末存货的实际情况进行调整。根据平衡等式（内部交易部分）期初存货
27、购入的存货销售的存货期末存货销售的存货期初存货购入的存货期末存货其具体抵销处理程序和方法如下：（1）抵销上期未实现内部销售损益对期初未分配利润影响数额：借：年初未分配利润贷：营业成本（2）如果本期发生内部购销活动，抵销本期内部销售收入：借：营业收入贷：营业成本（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售交易损益：借：营业成本贷：存货【例 5】上期甲公司与 A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见【例 3】。本期甲公司个别财务报表中向 A公司销售商品取得销售收入 6 000 万元，销售成本为 4 200 万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为 30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对
28、外销售收入为 5 625 万元，销售成本为 4 500 万元，销售毛利率为 20%；期末内部购进形成的存货为 3 500 万元（期初存货 2 000 万元本期购进存货 6 000 万元本期销售成本 4 500 万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为 1 050 万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：（1）调整期初未分配利润的数额：借：年初未分配利润600贷：营业成本600（2）抵销本期内部销售收入：借：营业收入6 000贷：营业成本6 000（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本1 050贷：存货1 050考点：存货跌价准备的合并处理一、初次编制合并财务报
29、表时存货跌价准备的合并处理教师提示编制合并报表时，要站在集团的角度看资产是否发生了减值。1.个别报表计提了跌价准备，但从集团角度来看，没有发生跌价抵销分录：借：存货（全部跌价准备金额）贷：资产减值损失【例 1】甲公司系 A公司的母公司，甲公司本期向 A公司销售商品 2 000 万元，其销售成本为 1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至 1 840 万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备 160 万元，并在其个别财务报表中列示。编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（1）将存货中
30、未实现内部销售利润抵销：借：营业收入2 000贷：营业成本2 000借：营业成本600贷：存货600（2）将 A公司本期计提的存货减值准备抵销：借：存货160贷：资产减值损失1602.个别报表计提了跌价准备，集团角度也有跌价此时在合并报表中，仅确认集团角度的跌价准备金额。（1）如果个别报表中计提的跌价准备大于集团角度的跌价准备，应当抵销掉差额；抵销分录：借：存货贷：资产减值损失（2）如果个别报表中计提的跌价准备小于集团角度的跌价准备，应当补提差额。抵销分录：借：资产减值损失贷：存货【例 2】甲公司系 A公司的母公司，甲公司本期向 A公司销售商品 2 000 万元，其销售成本为 1 400万元；
31、A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至 1 320 万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备 680 万元，并在其个别财务报表中列示。【教师提示】站在集团角度，跌价为 80 万元，站在个别报表角度，跌价为 680 万元，因此抵销时只抵销差额 600 万元（1）将存货中未实现内部销售利润抵销：借：营业收入2 000贷：营业成本2 000借：营业成本600贷：存货600（2）将 A公司本期计提的存货减值准备抵销：借：存货600贷：资产减值损失600二、连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理1.抵销
32、上期应抵销的跌价准备对期初未分配利润的影响借：营业成本/存货贷：年初未分配利润2.抵销本期补提或冲销存货跌价准备的数额借：存货贷：资产减值损失【例 3】接【例 1】，甲公司上期向 A公司销售商品 2 000 万元，其销售成本为 1 400 万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至 1 840 万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备 160 万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【例 1】。甲公司本期向 A公司销售商品 3 000 万元，甲公司销售该商品的销售成本为 2 1
33、00 万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为 4 000 万元，销售成本为 3 200 万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为 2 500 万元，销售成本为 2 000 万元；本期从甲公司购进商品销售了 40%，销售收入为1 500 元，销售成本为 1 200 万元。另 60%形成期末存货，其取得成本为1 800 万元，期末其可变现净值为 1 620 万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备 180 万元。（1）借：期初未分配利润600贷：营业成本600（2）借：营业收入3 000贷：营业成本3 000（3）借：营业成本540贷：存货540（4）
34、借：营业成本160贷：期初未分配利润160（5）借：存货180贷：资产减值损失180【例 4】接【例 1】，甲公司上期向 A公司销售商品 2 000 万元，其销售成本为 1 400 万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至 1 840 万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备 160 万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，相关处理参见【例 1】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时,该内部购进存货的可变现净值为
35、 1 200 万元，A公司期末存货跌价准备余额为 800 万元。【分析】该内部购进存货的可变现净值由上期期末 1 840 万元降至 1 200 万元，本期计提的 640 万元存货跌价准备，计提后跌价准备总额为 800 万元。此时应抵销的准备总额为 600 万元（20001400），另 200 万元准备应保留在合并报表中，因为从集团的角度看，存货确实减值了 200 万元。对于抵销的 600 万元准备，分两个部分：上期计提的 160 万元，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵销，从而影响到本期的期初未分配利润；余下的 440 万元抵减本期的资产减值损失。甲公司在编制本期合并财务报
36、表时，应进行如下合并处理：（1）借：年初未分配利润600贷：存货600（2）借：存货160贷：年初未分配利润160（3）借：存货440贷：资产减值损失440考点：内部债权债务的抵消一、内部债权债务抵销概述在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的上述项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企
37、业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。抵销分录：借：应付账款等贷：应收账款等【例 1】甲公司系 A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有 600 万元为应收 A公司账款；应收票据中有 400 万元为应收 A公司票据；债权投资中有 A公司发行的应付债券 2 500 万元。对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些内部债权债务予以抵销。其抵销分录如下：（1）内部应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款600（2）内部应收票据与应付票据抵销：借：应付票据400贷：应收票据400（
38、3）债权投资与应付债券抵销：借：应付债券2 500贷：债权投资2 500二、内部应收账款及其坏账准备的抵销在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款计提的坏账准备抵销时，抵销分录为：借：应收账款贷：资产减值损失【说明】按照修订后的准则规定，应收款项计提减值改为通过“信用减值损失”科目核算。【例 2】甲公司为 A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有 580 万元为应收 A公司账款，该应收账款账面余额为 600 万元，甲公司当年计提坏账准备 20 万元；应收票据中有 390 万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为
39、 400 万元，甲公司当年计提坏账准备 10 万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款 600 万元和应付甲公司票据 400 万元。在编制合并财务报表时，甲公司应当将内部应收账款与应付账款相互抵销，同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（1）应收账款与应付账款抵销：借：应付账款600贷：应收账款600（2）应收票据与应付票据抵销：借：应付票据400贷：应收票据400（3）坏账准备与资产减值损失抵销：借：应收账款20应收票据10贷：资产减值损失30三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的抵销处理1.将内部应收账款与应付账款予以抵销
40、借：应付账款贷：应收账款2.应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销借：应收账款贷：年初未分配利润3.对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备 增减变动的金额也应予以抵销借：应收账款贷：资产减值损失或者做相反分录。（1）内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时【例 3】接【例 2】。甲公司为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销见【例 2】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 580 万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为 600 万元，甲公司上期对其计提坏账准备 2
41、0 万元，该坏账准备结转到本期；应收 A公司票据 390 万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为 400 万元，甲公司上期对其计提坏账准备 10 万元，该坏账准备结转到本期。本期对上述内部应收账款和应收票据未计提坏账准备。1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵销。其抵销分录如下：借：应收账款20应收票据10贷：年初未分配利润302）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款600贷：应收账款600借：应付票据400贷：应收票据400（2）内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额【例 4】接【例 2】。甲公司为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、
42、内部债权债务的抵销见【例 2】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 735 万元,该应收账款账面余额为 800 万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备 65 万元，其中 20 万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备 45 万元；应收 A公司票据 875 万元，该应收票据账面余额为 900 万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25 万元，其中 10 万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备 15 万元。甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20应收票据10贷：年初未分配利润302
43、）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款800贷：应收账款800借：应付票据900贷：应收票据9003）抵销本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失：借：应收账款45应收票据15贷：资产减值损失60（3）内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额【例 5】接【例 4】。甲公司为 A公司的母公司。甲公司和 A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销见【例 4】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款 538 万元，该应收账款账面余额为 550 万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备 12 万元，其中上期结转至本期的坏账准备 20 万元，本
44、期冲减坏账准备 8 万元；应收 A公司票据 374 万元，该应收票据账面余额为 380 万元，甲公司对其累计计提坏账准备 6 万元，其中上期结转至本期的坏账准备 10 万元，本期冲减坏账准备 4 万元。1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20应收票据10贷：年初未分配利润302）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：借：应付账款550贷：应收账款550借：应付票据380贷：应收票据380（3）抵销本期内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失：借：资产减值损失12贷：应收账款8应收票据4考点：内部固定资产交易抵消一、内部固定资产交易概述主要交
45、易类型1.库存商品固定资产*2.固定资产固定资产*3.固定资产库存商品（极少发生）二、内部固定资产交易当期的合并处理（一）内部固定资产交易的抵销处理集团内部产品销售给其他企业作为固定资产交易的抵销处理抵销分录：借：营业收入贷：营业成本固定资产（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的抵销处理固定资产折旧差异购买企业的个别报表合并报表层面差额固定资产折旧基数取得成本（内部交易价格）内部交易前的原价内部交易未实现损益对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额：借：固定资产累计折旧贷：管理费用教师提示为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固
46、定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销。【例 2】A公司和 B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于 201 年 1 月 1 日，将自己生产的产品销售给 B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为 1 680 万元，销售成本为 1 200 万元。B公司以 1 680 万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，其折旧年限为 4 年，预计净残值为零。为简化合并处理,假定该内部交易固定资产在交易当年按 12 个月计提折旧。抵销分录：（1）将原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。借：营业收入1 680贷：营业成本1 200固定资
47、产480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销，即 480/4120（万元）。借：固定资产累计折旧120贷：管理费用120三、内部交易形成的固定资产在以后会计期间的合并处理1.对于以前期间抵销的原价中包含的未实现内部销售损益，应作抵销处理。借：年初未分配利润贷：固定资产2.对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧及其对未分配利润的影响应予抵销。借：固定资产累计折旧贷：年初未分配利润3.该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧应予抵销。借：固定资产累计折旧贷：管理费用【例 3】接【例 2】
48、，B公司 202 年其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为 1 680 万元，累计折旧为 840 万元，该固定资产净值为 840 万元。该内部交易固定资产 202 年计提折旧为 420 万元。甲公司编制 202 年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：（1）借：年初未分配利润480贷：固定资产480（2）借：固定资产累计折旧120贷：年初未分配利润120（3）借：固定资产累计折旧120贷：管理费用120【例 4】接【例 2】，B公司 203 年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为 1 680 万元，累计折旧为 1 260 万元，该固定资产净值为 420 万元。该内部交易固定 20
49、3 年计提折旧为 420 万元。甲公司编制 203 年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：（1）借：年初未分配利润480贷：固定资产480（2）借：固定资产累计折旧240贷：年初未分配利润240（3）借：固定资产累计折旧120贷：管理费用120教师提示关于内部无形资产交易的合并处理，比照固定资产的相关处理掌握即可。考点：所得税会计的合并处理一、内部应收款项相关所得税会计的合并处理差异分析个别报表层面对内部应收账款计提了坏账准备，产生了可抵扣暂时性差异，因此确认了递延所得税资产（如果满足条件）合并报表层面对内部债权债务进行抵销，并抵销了坏账准备，因此不存在暂时性差异，不确认递延所得税调整原则
50、抵销内部应收款的坏账准备产生的递延所得税资产【例 1】甲公司为 A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有 1 700 万元为应收 A公司账款，该应收账款账面余额为 1 800 万元，甲公司当年对其计提坏账准备 100 万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款 1800 万元。甲公司和 A公司适用的所得税税率均为 25%。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销，其抵销分录如下：借：应付账款1 800贷：应收账款1 800（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录如下：借：应收账款100贷：资产减值损失100（3）