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1、企业重组会计及税务处理企业重组会计及税务处理2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称59号文），对企业重组的所得税征缴及优惠政策进行了相关的规定。企业重组业务企业所得税管理办法(国家税务总局公告2010年第4号)对企业重组业务企业所得税处理进行了程序性规定。59号文的出台，不仅明确了“企业重组”的概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据59号文的相关规定，企业重组将分为企业法律形式改变企业法律形式改变、债务重组债务重组、股股权收购权收购、资产收购资产收购、合并合并、分立分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本
2、运作的所有基本形式。一、企业重组的类型（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债债务务重重组组的的方方式式主主要要包包括括:以以资资产产清清偿偿债债务务、将将债债务务转转为为资资本本、修修改改其其他他债债务务条条件件以以及及以以上三种方式的组合等。上三种方式的组合等。（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企
3、业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。二、股权
4、支付 本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。三、企业重组的不同税务处理企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。四、企业重组的一般性税务处理（一）企业法律形式改变：（一）企业法律形式改变：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新
5、清算、分配，股东重新投资成立新企业投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组一般性税务处理 企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当
6、按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（三）股权收购、资产收购一般性税务处理（三）股权收购、资产收购一般性税务处理 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。例题：例题：20092009年年9 9月，月，A A公司以公司以500500万元的银行购买取万元的银行购买取得得B B公司的部分经营性资
7、产，公司的部分经营性资产，A A公司购买公司购买B B公司该公司该部分经营性资产的账面价值部分经营性资产的账面价值420420万元，计税基础万元，计税基础460460万元，公允价值万元，公允价值500500万元。万元。涉税处理涉税处理：（1 1）A A公司（受让方公司（受让方/收购方）的税务处理收购方）的税务处理 A A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值价值500500万元为基础确定计税基础。万元为基础确定计税基础。（2 2）B B公司（转让方公司（转让方/被收购方）的税务处理被收购方）的税务处理 B B公司应确认资产转让所得：公司应确认资产转
8、让所得：500-460=40500-460=40万元万元 （四）企业合并一般性税务处理（四）企业合并一般性税务处理 企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（五）企业分立一般性税务处理（五）企业分立一般性税务处理 企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立
9、企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。例如，某企业A准备分立为A和B，也就是存续分立方式（不满足特殊税务处理条件分立），此时，税务处理如下：A企业分立出去的资产比如土地、固定资产、存货、投资等，均需要按照公允价值确认资产转让所得或损失；B企业取得这些资产计税基础也按公允价值确认；A企业的股东取得B企业的股权或其他非股权支付额，应视同被分立企业分配再投资处理；A和B企业的亏损不得互相结转弥补。五、企业重组适用特殊性税务处理的条件五、企业重组适用特殊性税务处理的条件 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有
10、合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。六、企业重组六、企业重组股权支付部分股权支付部分特殊性税务处理特殊性税务处理企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额当年应纳税所得
11、额50%以上以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。股权收购特殊性税务处理股权收购特殊性税务处理有关规定有关规定（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企
12、业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。例：关于资产收购业务的特殊性税务处理，下列表述正确的有（）。（2011年所得税考试题）A如收购企业支付的对价都是直接持有的企业的股权，符合特殊性税务处理的条件B特殊性税务处理的前提是收购企业支付的对价中必须有股权支付C被转让资产如享受项目优惠未期满的，受让方不得继续享受剩余期限的项目优惠D转让方取得受让方股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定E转让方如取得的对价全部是受让方的股权，暂不确认资产转让所得或损失 A选项未考虑资产收购比例；C选项
13、不是资产收购业务特殊性税务处理的有关规定。在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。答案：BDE（三）资产收购特殊性税务处理（三）资产收购特殊性税务处理有关规定有关规定 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基
14、础确定。例多选题：下列关于资产收购企业所得税一般性税务处理的说法中，正确的有()。答案：A,C,D解析：企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。例单选题：下列关于企业重组业务企业所得税处理陈述，不正确的是（）。A.税法上企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等B.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的85%，且受
15、让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的75%，转让企业取得受让企业股权的计税基础，可以以被转让资产的原有计税基础确定C.企业债务重组,以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失D.企业重组的税务处理,区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定答案：B（四）企业合并特殊性税务处理（四）企业合并特殊性税务处理有关规定有关规定企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业
16、接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。例：例：甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，甲企业合并乙企业，甲企业为合并企业，乙企业为被合并企业，相关数据资料如下表乙企业为被合并企业，相关数据资料如下表（单位：万元（单位：万元）n n在此合并中，股权支付额占交易支付总额比例22002500100%=88%，超过85%，双方选择特殊
17、性税务处理，即资产增值部分500万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。需要注意：需要注意：企业重组特殊性税务处理所指重组交易各方暂不确认有关资产的转让所得或损失的仅指股权支付部分，而非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）上例中，乙企业股东原投入乙企业的股权增值2500-2000=500万元。股东取得的非股权收入300万对应的转让所得为5003002500=60万。股东取得新股的计税成本不是2500万，也不是
18、2200万，而是2000-300+60=1760万n n单选题：下列有关企业合并的说法中，符合企业所得税特殊性税务处理规定的是()。（20112011年税法年税法2 2试题）试题）n nC.被合并企业可要求合并企业支付其合并资产总额75%的货币资金n n解析：n n选项B：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，也就是说被合并企业未超过法定弥补期限的亏损额可以结转到合并企业，n n选项C：企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，选项C不属于特殊性税务处理;n n选项D：被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计
19、税基础确定，而不是公允价值。n n 答案：A（五）企业分立特殊性税务处理特殊性税务处理有关规定有关规定 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下
20、简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。（六）重组交易非股权支付有关规定重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让
21、所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）例：A企业收购B企业的80%实质经营性资产，该批资产作价1500万元、B企业持有时的计税基础为1000万元。A企业支付的对价为本企业股权1400万元和银行存款100万元。如当事各方选择特殊性税务处理，则B企业应确认资产转让所得（）万元。C100 D500（2011年所得税考试题）【解析】收购的资产为实质经营性资产 资产的80%75%，股权支付比例为本企业1400/1500=%85%非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）B企业应
22、确认资产转让所得=（1500-1000）（1001500）选答案：B七、企业发生涉及境内外之间股权和资产收购交易的有关规定企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；非居民企业是指依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的
23、，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。预提所得税的概念外国企业在中国境内未设立机构、场所或者虽设有机构、场所，但与该机构、场所没有实际联系，而有取得的来源于中国境内的利润（股息、红利）、利息、租金、特许权使用费和其它所得，均应就其收入全额（除有关文件和税收协定另有规定外）征收20预提所得税（条例规定减按10%）。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。八、本通知第七条第（三
24、）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。十、企业在重
25、组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税向主管税务机关提交书面备案资料，务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。举例 1、企业清算例如：A公司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司于2009年5月1日变更为B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日作为清算期计算清算所得。该
26、清算所得为A公司全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元计算清算所得税后，再计算A公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东分得的剩余资产中相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分。投资转让所得（或损失）是股东分得的剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分。在对A公司进行依法清算、分配后，B合伙企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础对企业清算的所得税处理应以财税200960号关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的
27、通知为依据。下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。三、企业清算的所得税处理包括以下内容：（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（四）依法弥补亏损，确定清算所得；（五）计算并缴纳清算所得税；（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的
28、纳税年度计算清算所得。五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。例：某企业2010年初开业，由于经营不善，2011年3月31日终止经营活动。2010年度
29、纳税调整后所得为-80万元，2011年 1-3月纳税调整后所得为-50万元。4月30日清算完毕，全部资产的计税基础为1000万元、可变现价值为1200万元，清偿全部债务100万元，清算过程中发生相关税费50万元、清算费用10万元。该企业应缴纳清算所得税（）万元。(2011年总局所得税考试题）A2.5 B10C35 D50【解析】财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号2009年4月30日）规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。”选答案：A例例 多选题多选题：.根据企业
30、所得税相关规定，关于企业清算所得税处理的说法，正确的有()。A.需要进行清算所得税处理的仅指按公司法和企业破产法规定需要进行的企业D.由于改变了持续经营原则，企业未超过规定期限的亏损不得在清算所得中弥补 （2010年税法2试题）【解析】选项A不正确，按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业，不能理解为仅仅指公司法和企业破产法，选项A的税法太绝对;选项B不正确，股东分得的清算剩余其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中分得部分，确认股息所得，剩余资产减除上述股息部分，超过或低于投资成本的部分，确认为投资资产转让所得或损失;选项D不正确，按税法规定，依法弥补亏损，确定清算所得，说明
31、计算清算所得时，允许按规定弥补以前年度亏损;答案：CE举例 2、企业债务重组对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：1、以非货币资产清偿债务2、发生债权转股权的根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同企业会计准则第12号债务重组中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税
32、纳税事项原则上保持不变。举例：甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2008年5月1 日到期的货款。2008年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17。乙公司于2008年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。（1）甲公司的税务处理：计算债务重组利得：应付账款的账面余额（同计税基础一致）350 000减：所转让产品的公允价值 200 000增值税销项税额（200 00017）34 000债务重组利得 116 0
33、00 该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第23行。应作会计分录：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 000因该重组事项应确认应纳税所得额：200000120000+116000=196000其中：转让非货币性资产所得 =200000120000=80000 产品偿还债务所得 =35000020000034000=116 000 应纳所得税：19600025%=49000（2）乙公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余
34、额 350 000 减：受让资产的公允价值 200 000 增值税进项税额 34 000债务重组损失 116 000该债务重损失得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。应作会计分录：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额）34 000营业外支出债务重组损失 116 000贷：应收账款 350 000举例 3、股权收购例 1：A单位持有甲企业的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，价款为500万元。按一般性税务处理A单位股权转让所得:500-300=300万元应缴纳企业所得税：30025=75万元乙企业收购甲企业股权的计税基础为500
35、万元 例2：接上例，如果A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的100%股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。支付乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权），股权支付比例达100%（超过了85%）。上述情况符合特殊性税务处理规定股权增值的300万元可以暂时不计算所得。A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，是以自己置换股权的成本500万元作为计税基础的例3：按上例，如果乙企业支付股权为450万元，支付现金50万元。A单位转让全部100%股权，比例超过
36、了75%，股权支付占全部支付额比例为450/500100%=90%超过了85%，符合特殊性税务处理的条件，则450万元股权对应的增值不计所得。但取得50万元的非股权支付要视同销售确认所得缴纳企业所得税。50万元的非股权支付要按视同销售计算所得缴纳企业所得税：A单位股权计税基础为200万元，取得对价500万元，增值300万元。其中，与50万元非股权支付相对应的部分为50/500300=30（万元）需要缴纳企业所得税3025%=7.5(万元)与450万元股权支付相对应的增值额为270万元（450/500300），不需要缴税。同时，A单位取得乙企业新股权450万元的计税基础不是450万元，而是以被收
37、购股权的计税基础计算确定:新股权的计税基础为200-50+30=180（万元）乙企业收购甲企业股权支付的对价历史成本是500万元，因此，其对甲企业股权投资的计税基础是500万元。【例题】甲企业共有股权10 00万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72 00万元，以银行存款支付8 00万元。甲企业转让股权的计税基础为6400万元（1000880%）请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。答案乙企业应支付的收购总金额=10001080%=8
38、000（万元）其中以股权形式支付72 00万元，非股权支付额800万元甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得（80006400）（8 008000）160010%1 60（万元）应纳企业所得税=1 60025%=40（万元）举例 4、股权转让某居民企业A公司拥有三个股东，分别是自然人股东王某，居民企业股东B公司，非居民企业股东C企业。2011年5月，该企业的三个股东同时将股权全部转让给居民企业甲公司。其中，A公司登记注册地是南京；王某户籍所在地是北京，经常居住地是上海，股权成本为100万元，转让价为150万元；B公司登记注册地是天津，股权成本为200万元，转让价为300万元；C企业系美国的企
39、业，在境内未设立机构、场所，股权成本为300万元，转让价为450万元；甲公司登记注册地是苏州。假设三个股东转让股权都实现了所得，都符合纳税义务发生时间的条件。不考虑所得税以外的其他税费。税务处理：正常情况下，三个股东股权转让所得都应缴纳所得税，但他们的申报主体和纳税地点却不尽相同。1.王某应缴纳个人所得税（150100）20%10（万元），由甲公司代扣代缴，纳税地点在南京；2.B公司应缴纳企业所得税，所得为300200100（万元），并入B公司当年度应纳税所得额，由B公司自行申报，纳税地点在天津；3.C公司应缴纳企业所得税（450300）10%15（万元），由甲公司代扣代缴，纳税地点在苏州，但
40、如果甲公司未依法扣缴或者无法履行扣缴义务，纳税地点就应该在南京。（非居民企业预提所得税）会计处理：（单位：万元）（1）A公司：股东的股权转让行为，A公司不需要进行会计处理。（2）B公司会计处理：借：银行存款 300 贷：长期股权投资A公司 200 投资收益 100（3）甲公司取得股权，同时应代扣代缴王某个人所得税和C公司企业所得税，进行会计处理：借：长期股权投资A公司 900 贷：银行存款 875 应交税金 应交个人所得税10 应交税金 应交企业所得税15借：应交税金应交个人所得税10 应交税金应交企业所得税 15 贷：银行存款 25.举例 5、撤回投资国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告
41、（国家税务总局2011年第34号公告，）中明确了这一问题。34号公告中企业撤回或减少投资的税务处理规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。例：A公司以注册资本1000万元投资B公司，注册资本占比20%。2011年，经股东会决议，A公司撤回投资，A公司分得资金2000万元，截至2010年B公司累计未分配利润和累计盈余公积3000万元。因此A公司分得的2000万元分为三部分：投资收回为1000万元；股息所得600万元（
42、300020%）(免税）投资资产转让应纳税所得400万元（20001000600）应纳企业所得税=100万元（40025%）需要注意的是，34号公告规定股息所得只能按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得，而不是公司章程约定的分红比例来计算。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减少其投资成本，也不得将其确认为投资损失。也就是说，投资资产持有期间，不论被投资企业盈亏，只要不分配，投资资产的计税基础不变。34号公告要求将撤回、减少投资取得的资产价值，分解为投资收回、股息所得和资产转让所得三部分，其中投资收回相当于初始出资的部分，指的是股权投资的计税基础，如果企业
43、取得该项股权时是以支付货币性资产为对价的，则以支付的包括相关税费在内的全部货币性资产价值为计税基础；如果取得的投资是以支付非货币性资产为对价的，应以支付的非货币性资产的公允价值与相关税费之和为取得的股权计税基础。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条关于股权转让所得确认和计算问题规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，得。企业在计算股权转让所得时，不得扣不得扣除除被投资
44、企业未分配利润等股东留存收益被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额中按该项股权所可能分配的金额。根据上述规定，股权转让不得确认股息所得。投资企业撤回或减少投资不包括股权转让。股权转让与投资撤回或减少的区别，股权转让不得确认股息所得，而投资撤回或减少应确认股息性所得。也就是说，虽然体现在留存收益中的税后利润一般为免税收入，但如果不进行分配而随着股权一并转让的，不视为免税收入处理。所以，股权转让与撤资、减资的税务计算是不一样的。企业清算计算清算所得税后，再计算股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。如上例：A公司以注册资本1000万元投资B公司，注册资本占比20%。2011
45、年，经股东会决议，A公司决定转让全部股权，A公司取得转让收入2000万元，转让时B公司累计未分配利润和累计盈余公积3000万元。投资资产转让应纳税所得1000万元（20001000）应纳企业所得税=250万元（100025%）例：例：2008年年1月月1日，日，A公司投资公司投资200万元与万元与B公公司在境内新设甲公司，司在境内新设甲公司，A公司占公司占40%股权。假设股权。假设A公司适用企业所得税税率为公司适用企业所得税税率为25%。第一种情形：第一种情形：2009年年10月月31日，日，A公司将该公司将该股权转让给股权转让给股权转让给股权转让给C C公司公司公司公司，协议转让价，协议转让
46、价350万元。当日甲万元。当日甲公司所有者权益累计未分配利润和累计盈余公积公司所有者权益累计未分配利润和累计盈余公积为为100万元。万元。第二种情形：第二种情形：2009年年10月月31日，因种种原因，日，因种种原因，甲公司决定清算甲公司决定清算，当日甲公司所有者权益中累计，当日甲公司所有者权益中累计未分配利润和累计盈余公积为未分配利润和累计盈余公积为100万元。万元。A公司从公司从甲公司分得剩余资产甲公司分得剩余资产350万元。万元。第一种情形下，A公司股权处置环节应纳企业所得税：1.直接确定投资转让所得或损失为350200150（万元）。公司应纳企业所得税为15025%（万元）。第二种情形
47、下，甲公司决定清算清算，A公司股权处置环节应纳企业所得税：1.先确定股息所得为10040%40（万元）。2.再确定投资转让所得或损失为35040200110（万元）。3.40万元股息所得按照税法规定属于免税收入。公司应纳企业所得税为400%11025%（万元）。上述两种情形下，A公司的纳税金额差异正是股息性质所得40万元的处理不同引起的。企业所得税法实施条例第十七条第二款规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。应该说，这个规定对理解上述股权转让成本不同的确定非常关键。例如，A公司2008年以1000万元注册M公司
48、，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。例如，A公司投资M公司，投资成本为1000万元，占M公司30%股份。截止撤资时，M公司累积留存收益为3000万元，其中A公司按照注册资本份额享有900万元。A公司撤资时分得一栋商品楼，账面价值为2000万元，评估市价为2500万元。此时，首先要对M公司
49、分配商品楼部分做视同销售处理，确认利润500万元，然后再按照34号公告处理，计算如下：第一步，确认M公司视同销售所得500万元，同时增加M公司利润500万元。A公司享有3500万 30%=1050（万元）第二步，确认A公司撤资所得。2500-1000-1050=450（万元）而错误的做法是：2000-1000-900=100（万元）房地产开发经营业务企业 所得税处理办法 （国税发 200931号）重重 点点 内内 容容 讲讲 解解新旧政策的主要差异一、适用范围二、引入了预售收入和计税毛利率的概念三、有条件允许了部分预提费用在税前扣除四、对于计税成本的归集明确第一章：总则 一、适用范围国税发20
50、0931号第二条：本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业。这里的企业既包括，内资企业，也包括外商投资企业。对外商投资企业而言，国税发200931号对其财税处理的影响很大。二、开发产品完工条件 国税发200931号第三条：除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。第二章：收入管理一、收入的处理范围国税发200931号第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种