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1、目 录一、我国上市企业会计诚信概况1(一) 秦丰农业报表造假案分析 1(二) 从美国的法制角度看我国会计诚信存在的问题 3二、我国上市企业会计诚信缺失的成因分析3(一) 会计人员的自身素质因素 3 1. 个人利益的驱使42. 业务素质参差不齐4(二) 注册会计师审计独立性的缺失 4(三) 上市企业的压力 5(四) 会计制度的主观臆断性 6三、对营造会计诚信环境的建议6 (一) 提高财务总监的职责能力 6(二) 加大对上市企业的惩罚力度 71. 加大对上市企业会计信息的稽查力度和稽查面72. 提高上市企业的作假成本7(三) 加强对会计师事务所的管理 81. 净化会计师执业环境82. 强化注册会计
2、师审计的独立性83. 健全民事赔偿制度8(四) 创新政府管制，执行信息化监督 91. 信息化监督92. 调动大众媒体，大力宣传会计诚信教育9四、结论9参考文献 11致 谢 12上市企业会计诚信问题的思考会计是一项重要的经济管理工作，发展经济离不开会计，经济越向前发展，就越显现出会计行业的重要地位。会计诚信是一项利益平衡机制，是企业交易双方互信的桥梁，它的根本就是要公平、公开和公正地表达出企业会计对社会的一种基本承诺。然而，近年来国内外企业尤其是上市企业会计失信事件的屡次上演，令社会各界对会计诚信问题的关注程度有增无减，逐渐动摇了投资者对上市企业所谓漂亮业绩的信心，严重损害了中国企业在经济全球化
3、进程中的形象。深入分析上市企业会计诚信缺失的动因，提出切实可行的有效措施，是我们再一次探讨的主要话题。一、我国上市企业会计诚信概况自从2000年全球最大的能源交易商安然公司破产案以来，会计诚信危机一直是世界性重要的社会问题。在我国，会计造假以低成本获取高收益，也吸引了越来越多的企业参与。上市企业管理当局钻研相关政策法规的漏洞，蓄意进行盈余操纵，粉饰会计报表。从活力28到三九医药，从黎明服装到麦科特，从湖北立华到中天勤，从华伦到华鹏，一份份上市企业假账的曝光，使上市公司会计信息使用者的决策变得没有可靠的依据，更阻碍了国家正确决策和实施经济宏观调控政策。随着2006年新会计准则的出台，公允价值的使
4、用改变了成本法的会计核算制度，是会计行业的突破点。可是这也为会计造假提供了操作的空间。在企业并购中对于房地产价值的职业判断，今天用购买法，明天又可以用权益法，对于其他资产的重置价值所导致的虚增利润的弹性空间，也给企业粉饰报表提供了更多的机会。据调查，近两年中国证券会通报了多起证券市场违法违规案件。它们分别有秦丰农业和大唐电信年度报告披露虚假负债、收入、费用和利润以及未披露重大事项；创智科技、中捷股份和九发股份未如实披露对外担保总额，其实际控制人长期占用上市企业资金；夏新电子未准确披露2.8亿商业承兑汇票，将部分商业承兑汇票计入银行承兑汇票，虚增利润多达4000万元；龙泉实业未按规定披露持股信息
5、等。为了进一步说明上市企业的作案形式，下面以秦丰农业案件进行分析：（一）秦丰农业报表造假案分析2005年，从事各类农作物种子培养、成产、加工和销售的杨凌秦丰农业科技股份有限公司（秦丰农业，600248）被陕西省证监局披露发现重大的会计报表造假事件。2001年和2002年分别虚增利润6189万元和6764万元，并多提了8万元的坏账准备。从表1.1中，我们可以看到秦丰农业对2004年的报表做了调整。其中预付账款明显存在异常，调整前2004年期末余额为13616万元，调整后的金额竟为5489万元，调整金额高达8127万元。而且经调查发现，秦丰农业2003年期末余额为6673万元，与2004年的136
6、16万元相差一倍有多的巨额。另一方面，从企业的主营业务收入来看，其比例比2003年反而下降了7%，这显然让人怀疑金额的来龙去脉。企业虚增金额的科目还有存货和其他应收款，存货4000元的调整金额正是未能取得的购货发票金额，同样也被直接计入了资产的增加。其次，秦丰农业在2000-2004年期间，两次委托理财事项未及时披露，实际金额总共20000万元，属于存在不披露重大事项的违法行为。表1.1 2004年末资产调整表（单位：万元）科目调整后调整前调整金额存货7802118024000预付账款5489136168127其他应收款1019511012817合计234863643012944除了以上分析所
7、运用预付账款和存货虚增利润两种方式之外，有些上市企业还通过虚构主营业务收入、主营业务成本、银行存款；虚开增值税发票或普通发票；不公布重大事项等进行会计造假。例如黎明股份，其所属的黎明毛纺织厂利用增值税抵扣制度通过与11家企业对开增值税发票虚增收入和利润，其所属的营销中心向虚拟的销售对象虚开产品销售发票虚增收入和利润，并利用有关的出口货物优惠政策虚拟外销业务虚增收入。最近的*ST丹化于2003和2004年年报中存在银行存款和其他货币资金科目的虚假提高金额的现象，涉及高达15.1亿元的关联交易未经董事会和股东大会的同意，后来受到中国证监会的严厉查处。概括起来，企业的不诚信行为具体表现为：伪造销售合
8、同、银行进账单、虚开增值税发票、少计费用，甚至利用关联交易粉饰业绩、上市企业之间互开没真实交易的银行承兑汇票或商业承兑汇票进行贴现。部分上市企业信息公告不准确，不及时，不公布重大事项，还有业绩预测差异过大等。企业的造假手段五花八门，正确对待上市企业信息披露问题，完善会计诚信建设刻不容缓。近来，财政部为此也建立了会计信息质量检查公告制度，开展会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查。它及时向社会公众公布检查的问题与结果，对打击上市企业会计造假行为具有极其重要的意义。（二）从美国的法制角度看我国会计诚信存在的问题众所周知，美国是世界上市场经济最发达的国家之一。从美国对证券市场的规范和对企业审计的
9、标准看，其最具代表性的五大会计师事务所更是被视为达到世界性的水平。可是根据有关报道，美国有近三分之一的大公司存在盈利不实的现象。除了安然事件之外，第二大长途电话服务商世通公司被揭露在过去5个年度中，有33亿美元假账，38.5亿美元的费用被做成了资本支出，并隐藏了12亿美元亏损。还有施乐，默克制药等排名靠前的公司也一一被揭露财务丑闻。为此我们怀疑美国完善的市场机制和监管体制没有发挥保障性的作用，但更让我们思考的是为什么它还能够占据世界经济的领先位置？中美两国都出现了会计诚信问题，但是为什么我国建立诚信比美国要难得多呢？根据调查发现，我国没有诚信观念基础，也没有完善的法律体系和监管体系。我国现行的
10、是以行政责任为主，以刑事责任和民事责任为辅的法律责任体系。而美国企业诚信有一系列社会、法律、文化诚信为基础，其中最主要的是尊重与保护股东尤其是小股东的利益，使他们的有效权益不受任何侵害。让证券违法者最为害怕的就是小股东提起的民事诉讼要求及民事损害赔偿，而不是行政诉讼或行政处罚。这样就明白了我们较薄弱的地方就是法制上关于民事责任的规定问题，即重在惩罚，而非对投资者的赔偿。用法制增加违反诚信行为的成本，是解决企业失信难题的根本所在。二、我国上市企业会计诚信缺失的成因分析一系列会计舞弊欺诈案件以及与之关联的审计失败案件屡次曝光，使会计行业的公信力受到了严峻的考验。它不但会增大企业的管理成本，降低管理
11、效率，也会阻碍企业的改革和发展。既然会计失信带来的风险如此巨大，究竟为什么企业会甘愿冒险呢？其原因何在？通过进一步综合分析，其主要原因概括为以下几个方面：（一）会计人员的自身素质因素现阶段，企业对会计信息质量的要求有多高，对会计人员素质的要求就有多高。会计人员作为市场经济活动中会计信息的提供者和见证者，必须具有良好的职业道德观和专业胜任能力。1.个人利益的驱使很多上市企业是由国企转制而来的，政府官员、企业领导这些控股股东为了个人的利益授意指使员工伪造、隐匿会计资料，利用职务之便挪用公款，趋职员利益之不顾，加剧了会计诚信缺失的严重性。调查显示，会计人员被迫造假的占44.7%，配合单位负责人造假占
12、26.8%。由此看来，会计人员受雇于单位负责人，面对着自身的诚信义务与管理层高高在上的主观臆断的“两难”局面，从维护自身利益出发，更偏向于对上级的屈服。会计人员的独立性是否具有保证，往往要看其是否从属于一个正直的高层管理者。所以我们认为个人利益驱动是会计诚信缺失的最根本、最直接的因素。2.业务素质参差不齐一方面，企业为了私人关系或是为了降低工资而聘请了一些业务素质低下的职员。由于不熟悉工作流程安排和对会计核算原则和方法欠缺等，使外界对企业丧失了公信力。部分职业老手对于新的会计准则不适应，跟不上新的会计方法的变动和交易事项的判断，导致会计信息质量水平的下降。另一方面，各项会计政策重于形式上的合理
13、性，而轻于实际落实。每年一次的会计继续教育较为松散，对会计人员的业务素质并没有很好的得到改善。（二）注册会计师审计独立性的缺失所有者从自己的目的和利益出发，需查实审核经济收支活动情况的正确性、合理性，注册会计师就是充当这样的角色，通过审计证实财务报表提供者的可信程度。而影响审计独立性的因素有：经济利益、自我评价、关联关系和外界压力。一些注册会计师就是在物质或自身利益面前把持不住，为了能够揽到客户、拉到业务从而拼命降低审计收费，出具虚假的验资报告、审计报告，置职业道德和人民利益于不顾。有的甚至与上市公司相互勾结，欺诈投资者，造成了严重后果。中国会计学会会长金莲淑在海峡两岸会计(诚信)论坛上也指出
14、，会计师事务所还存在执业粗放的现象，主要表现为：部分会计师事务所未履行必要审计程序、审计证据不充分，个别事务所对已发现的问题没有如实披露。企业的管理当局实际上掌握了会计师事务所的聘用权和审计费用的支付权，而且目前我国的审计市场处于买方市场。由于长期的合作关系，会计师事务所与其所审计的企业在业务上已经建立非常稳定的联系，这些业务也成为会计师事务所的重要收入来源之一。管理层有充分的理由要求注册会计师与其“共同发展”。因此，注册会计师审计独立性的缺失是丧失会计诚信的主要原因。（三）上市企业的压力人们对众多的上市企业业绩普遍看好，特别是各方的投资者，更是将其资本与精力投向各大业绩较高的上市企业。这无形
15、的公信力让企业感到无限的压力，加上同行业的激烈竞争与假冒产品的充斥上市，追求利益最大化成为他们一直以来的目标。更重要的是，一系列的制度、条例让上市企业为了生存目的而做出粉饰财务报表的行为。例如：根据泸深两地证券交易所的股票上市规则，要是上市公司连续两年出现亏损或是有一年的股东权益低于注册资本，公司将被视为财务状况异常而被特别处理；根据中华人民共和国公司法的规定，如果上市公司连续三年出现亏损，企业将暂停股票上市，若在规定期限内仍无法扭亏为盈，不再具备上市条件，公司将终止上市。为了避免处罚、退市或失去众多投资者的强大后盾，上市企业不得不运用“潜规则”。第一、虚假报表。我国企业业绩的考核办法，一般以
16、财务指标为基础。通过这些指标，会计信息使用者可以从中了解企业经营管理的各个方面，包括偿债能力、运营能力、获利能力、获取现金能力和发展能力。企业就是在这些无知者的第一手资料上作文章，倒算出报表会计科目金额来获取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任。第二、收益远远超过失信成本。企业失信将会削弱企业间的竞争力，理所当然应该受到应得的惩罚，承担相应的由法律惩罚、受公众批评和受自身责备成本组成的失信成本。但实际上并非如此，相对于因失信取得的巨额经济和政治收益而言，其承担的风险成本远远不可及。如中国证监会作为证券市场的监督管理部门，对违规上市公司及有关部门进行查处具有义不容辞的责任，但仍然在某些方面查处
17、问题时手段不严厉、处罚力度也较小，导致在法律责任上会计信息造假成本偏低。原因归于我国对事实上的会计造假行为往往是“重经济处罚、轻行政、法律处罚”，在具体的治假、处罚规定上不够严谨，没有引起不法分子的注意力。另一方面，这么轻的经济处罚极少影响到单位负责人及会计人员的切身利益，总是由造假机构的权益来承担所有的责任，严重存在着重对单位处罚，轻对责任人处罚的问题。单位的领导和高管可以因为所谓的业绩突出而获得更多的经济利益和政治荣誉；员工也可以因为所谓的效益好而拿到额外的工资奖赏。就这样的情况下去，会计诚信何在？再加上连锁反应的出现，更是助长了会计失信行为的日益滋生和蔓延。（四）会计制度的主观臆断性第一
18、、业务特殊性。我国新的经济业务不断涌现，可是会计规范并没有更近时代的步伐，使之逐步完善。企业管理层与会计人员利用会计制度的缺口，扩大执行过程中存在的客观因素，导致会计信息失真。第二、会计原则的特点。谨慎性原则是建立在会计人员的主观判断上的，造事者很可能借此低估收入、高估费用和成本；权责发生制原则也为会计造假提供了操纵空间，利用提前确认收入、推迟确认费用和损失来制造虚假业绩。第三、公允价值的大量应用。2006年新会计准则正式发布公允价值计量属性，它的好处不仅提高了企业的会计信息质量，又提高了企业整体的管理水平。但是公允价值的应用不可避免的存在问题，由于资产和负债的公允价值很难确定，在实际操作时只
19、能大概估计或运用近似值来衡量。特别是在资产或负债存在不公平市价时，往往通过预计未来现金流量的现值来得到公允价值。因此，公允价值的大量运用是我国新会计准则的一大亮点，但是这也为那些利润操纵、会计造假的人提供了一定可操作的空间。三、对营造会计诚信环境的建议从影响我国会计诚信的动因看来，目前我国上市公司的会计信息披露离诚信标准的距离日益增加。先不说要消除，从缩短这一段距离开始，今后需要大力开展的工作不外乎对会计人员诚信教育、合理考核上市公司的最低条件、明确诚信责任、会计诚信制度建设、完善内部控制制度等等。针对会计诚信危机在短时间内迅速蔓延的有力对策，笔者认为有以下几点最值得我们关注：（一）提高财务总
20、监的职责能力作为一名企业的财务总监，其主要职责有制定该企业的财务目标、政策及具体操作程序，并定期定量向总经理、董事会报告；健全该企业会计信息系统的结构体系，保障会计信息质量要求；审核并签字担保财务报表，针对相关信息进行财务分析和管理工作报告等。在美国的萨班斯奥克斯利法案(SOX法案)中有规定，上市企业的CFO要保证企业向美国证监会提交的财务会计报告具有真实性和准确性，保障企业已拥有全面、完整的内部控制系统，还要及时发现并抵制企业中可能存在的欺诈、挪用、伪造及其他不合法行为。否则，该CFO需赔偿企业12个月内收到的所有奖金、红利等。这有形的制度给企业财务总监提出了更高一层的要求，让其担当起神圣的
21、责任。也就是说，要使上市企业摆脱会计信息造假的局面，财务总监扮演着至关重要的角色。提高企业CFO的职责能力是解决会计造假现象的最根本的途径。首先，上市企业应重视财务部门的职能地位，改变过于强调董事长或总经理所占据的主导地位的方式。这样既防止其成为虚假财务信息的直接制造者，也使其从道德与利益的博弈中解脱出来，固守职业情操，从源头减少财务造假事件的屡次发生。其次，正确认识职责与能力的辩证统一关系，提出“职责重于能力”的培训指导话题。企业必须把会计的诚信教育作为一个重要内容，强化会计人员道德的规范，促使CFO注重本身职业道德的培养，使之具有良好的诚信修养与崇高的会计人格精神。值得关注的是，根据德勤会
22、计师事务所的研究，一个合格的CFO既要是政策的制定者和指导者，有成熟的专业知识和战略眼光，在企业财务战略中为老板出谋划策；还应是一个实施经理和监督官。可见，一个优秀的财务总监在企业中具有无人可比的影响力。他不仅表现在诚实守信方面，更表现为个人价值与领导能力。如果企业中培养有这么一个CFO，那么会计造假事件将大大减少，甚至将成为过去。（二）加大对上市企业的惩罚力度1.加大对上市企业会计信息的稽查力度和稽查面如今，上市企业会计造假的胆子越来越大，人们开始质疑上市企业的申办资格是否符合上市条件，还是说有关部门监管不力、关系悬殊。所以，证监会、各隶属部门应当合理考核上市企业的申办条件，全方位加大对其会
23、计信息的稽查力度和稽查面，给公众展示资格标准。为了削弱管理人员操作利润的动机，采用财务指标与非财务指标相结合的方法，全面定期监督领导人员的非法行为。与此同时，证券管理部门应当按照中国证监会的要求制定完善的监管制度，加大对上市企业的监管力度，对重大亏损或是被特别处理的上市企业多加关注，竭力做好关于企业退市的防范宣传工作。另外，一旦发现违反规则行为，审计部门应当毫不留情地进行处罚并及时向社会公布。做到全面履行审计监督职能，对上市企业严格检查。绝不作出无意、故意隐瞒事实真相的行为。2.提高上市企业作假成本现行的会计法、公司法、证券法以及其他会计管理体制都对提供虚假会计信息的上市企业规定了其应承担的法
24、律责任，但由于种种原因，对这些制度的执行和落实仍然存在不足之处。为了弥补缺陷，我们应从立法与执法上提高对上市企业经营状况和财务成果的关注程度。从根本上加大对上市企业会计造假的惩罚力度，即从经营者最重视的经济效益上着手，使信息制造者付出的代价远远大于其所得到的收益。同时，为了进一步消除利益驱使而造假的可能，对那些不遵守行业规范的上市企业要构建有效的市场退出机制，遏制其会计造假屡禁不止、唯我独尊的锐气。（三）加强对会计师事务所的管理1.净化会计师执业环境要加强会计师事务所的管理，净化会计师执业环境是第一要务。近年来，财政部不断强化会计师事务所执业质量的监督检查，先后对59家事务所、107名注册会计
25、师进行了处理处罚，对个别严重违法违规的事务所及相关注册会计师给予了暂停执业甚至吊销证照的严肃处理。首先，注册会计师面对的是千变万化的经济监督工作，所以必须全面提高其道德素质和业务素质，树立良好的职业形象。2009年注册会计师的考试进行了改革，从之前的五门科目改为现在的“6+1”模式，增加了考试难度。但是，资格考试只是一个门槛，我们应把重点放在职业道德、任职资格等方面。其次，要保持会计师事务所之间的职业交流，通过激励机制提高注册会计师的风险意识和执业水平。2.强化注册会计师审计的独立性上市企业的虚假财务报表和其他财务信息均需要通过会计师事务所审计的，这说明了注册会计师的职业独立性值得怀疑。中国会
26、计学会会长金莲淑曾经指出，要实施事务所做大做强的战略，促进注册会计师独立、客观、公正的出具审计报告，就要充分发挥审计把关和“防火墙”的作用。笔者认为，加强注册会计师独立性有以下两点应对措施：第一、实行审计轮换制。审计项目负责人与签字注册会计师至少5年必须轮换一次。这样避免了审计人员与被审计单位因过多的接触而影响审计的独立性。第二、建立严谨的审计人员管理模式。根据美国证券交易委员会（SEC）的新法规规定，审计项目组成员不仅不得在被审计公司担任管理职务，而且在审计客户聘请审计师担任其高级管理人员之前，双方必须经过一年的“冷却期”。为了防止出现自我评价的局面，我国亦可以采取这样的方法，维护注册会计师
27、的独立性。3.健全民事赔偿制度据调查分析显示，我国会计师事务所90%仍属有限责任公司，即使被发现造假，会计师事务所承担的责任也以注册资本为限。以重庆红光事件为例，上海、成都两地的股民曾向当地法院起诉红光公司管理当局和中介机构，要求赔偿损失，但被法院拒绝受理，这实际上保护了中介机构的造假收益。2002年1月，由最高人民法院下发的关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，也就是说我国证券市场的民事赔偿制度开始实施了。但从中国证监会对违规公司的处理看来，也主要以行政处罚为主，所谓处罚力度的加大，也只是体现在追究主要责任人员的刑事责任上。所以必须健全民事赔偿制度，即无论是经营者、
28、投资者，还是评估师、律师、会计师，只要是公民的合法利益受到侵害的，受害人就有权力提起诉讼，取回其应得的财务损失，得到应得的资金赔偿。总之，健全民事赔偿制度是减少会计造假事件的必要途径；加强对会计师事务所的管理工作是解决会计失信问题的本质要求。（四）创新政府管制，执行信息化监督1.信息化监督自上世纪50年代电子数据处理技术引入会计核算领域后，极大地提高了会计核算效率、会计信息的准确性和时效性。但信息技术是一把双刃剑，不法分子钻研安全防范存在的漏洞，利用会计软件进行舞弊。针对上市企业的粉饰行为，我国应大力推行信息化的全面实时监督。2007年12月上海市财政局对上市公司的财务人员进行了一致性模拟备案
29、监管。上海市所有上市公司的基础数据都实施会计电算化备案制度，并由财务总监对其报表的真实性签字。监管人员利用会计电算化备案检测软件，只需要很短的时间便可以将该企业的财务数据拷贝完。这不仅提高了工作效率，而且成为揭发造事者的有力证据。另外，我国也应加大审计软件的开发力度，避免制假者利用审计软件的滞后性，对会计信息进行非法处理。2.调动大众媒体，大力宣传会计诚信教育大众媒体的眼睛是雪亮的，对于那些不法行为发挥着不可或缺的监控作用。没有社会公众和新闻媒体的舆论与报道，银广厦事件等一系列的幕后操作可能就无从所知。我们应充分利用大众媒体，对违规的上市企业一追到底，充分曝光。及时、正确地反映企业交易或事项，
30、凝聚力量、统一思想打击违法行为，大力宣传会计诚信教育。在弘扬良好的会计职业道德、推广会计文化的同时，让社会各界都意识到会计诚信在评价企业口碑方面的重要依据，营造有利于会计诚信建设的社会氛围。四、结论会计诚信是一项紧密联系的社会系统工程，它不仅仅涉及到会计人员自身的道德素质与业务素质问题，更是企业，特别是上市企业整体管理水平与社会环境相互影响的实践问题。从内外部因素进行分析，第一、人员。会计人员主要屈服于本企业管理层的制约，直接或间接扭曲会计事实；第二、企业。上市企业为了保证良好口碑，给投资者提供诱人的财务报表数据，甚至为了保住上市企业这个高级的头衔而不择手段欺骗对外使用者；第三、第三方。会计师
31、事务所担当审计与保证的作用，正因为如此企业会计造假与注册会计师串通事件接连不断，旨在给公众展现其所谓的经济保障。值得特别注意的是，失信成本的低廉让越来越多的企业盲目跟从、虎视眈眈。其迅速的扩散程度严重打击投资者或各界使用者对上市企业财务报告的信心。在这些来自方方面面“诚信危机”的影响下，必然会产生社会会计诚信的缺失，导致上市公司会计信息使用者的决策变的没有可靠的依据。我国目前的诚信体系虽已初露端倪，但前方的路依然漫长。我们应针对会计信息失真的动因，逐一进行治理与考核。首先，切切实实创新政府管制制度，大力推进信息化监督；融入大众媒体，倡导会计诚信的重要价值。其次，一个企业的财务信息可靠性，在一定程度上体现在其财务总监的职责能力与被重视程度。因而注重对企业财务总监职务的培养，从源头杜绝一切运用会计手段操纵利润的可能性。另外，本文也借鉴了国外的诚信制度，立法上直接将诚信的原则予以具体化，明确上市公司的诚信责任，注重民事赔偿制度的真切落实。同时着重于净化会计师执业环境，提高独立性，加大控制力度与造假成本。只有不断的修正和完善现有的信用体系才能充分发挥整治的作用，并将我国的会计诚信水平再上一个新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展，会计诚信的理念将更加深入人心，更加促进对外贸易与推动国民经济的健康、稳步与可持续发展。