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1、中文摘要2006年，财政部颁布了新的会计准则，并于2007年1月1日起开始实施，其中，本文针对新会计准则中借款费用资本化较旧会计准则做出的修改进行研究。新会计准则中借款费用资本化的主要变化有：扩大了资本化的资产范围和借款范围，引入了一般借款的计算，简化了专门借款资本化的计算方法，取消了直线法的折价或溢价的摊销方法以及小额辅助费用予以费用化的规定。新准则基本实现了与国际会计准则的接轨。本文从借款费用的会计基本理论入手，对新旧会计准则中有关借款费用资本化的规定进行对比研究，并对我国房地产行业和建筑业的上市公司的借款费用资本化对净利润的影响进行了分析，最后，根据借款费用资本化理论上和实务中的不足，提
2、出了几点更好地实施借款费用资本化准则的建议。关键词：借款费用，资本化，新旧会计准则AbstractIn 2006, The Treasury has issued a new accounting standards,and began to implement on January 1, 2007. This article has researched into the changes on Capitalization of the borrowing costs under new accounting standards. The main changes on new accoun
3、ting standards conclude the following aspects. Firstly, expanded capitalizable assets scope and borrowing range; secondly, introduced the calculation of general borrowing；thirdly,cancel the straight-line method on discount or premium amortization and microfinance ancillary expenses to the provisions
4、.The new guidelines basically convergence with the international accounting standards.Key words: Borrowing costs, Capitalization, Accounting standards 1.绪论1.1研究的背景2006年2月，财政部发布了新的企业会计准则（2006），初步建立了较为完整的会计准则体系。新准则在原来1个基本准则和16个具体准则的基础上，增至1个基本准则和38个具体准则，对原有准则项目的许多内容做了修改和完善，并且增加了许多新的、与我国经济发展相适应的、与国际财务报告
5、准则趋同的内容。企业会计准则体系发布后，引起了社会各界的广泛关注。同年10月，为了更好地推进新企业会计准则的实施和执行，印发了企业会计准则应用指南。自2007年1月1日起，国内上市公司开始施行新会计准则并鼓励其他企业执行。其中企业会计准则第 17 号借款费用 (以下简称新准则)对原借款费用准则, 即财政部于 2001 年 1 月 18 日颁布的企业会计准则借款费用 (以下简称旧准则)作了较大的修改。借款费用及其资本化金额的计算结果直接影响企业资产和费用的计量, 进而影响企业的财务状况和经营成果。随着近年来房地产行业的火爆发展，房地产开发企业进行着大规模的扩张，然而房地产开发借款费用资本化会计实
6、务中存在着一些尚未有明确规定的问题，如对借款费用可予以资本化的借款费用范围、资产范围和资本化的条件等操作中存在着一定的随意性，因而许多房地产企业的开发成本相对被高估，使当期的费用相对减少。1.2研究的目的及意义在新会计准则中，借款费用资本化的规定相对于旧会计准则而言，其实施增强了企业之间会计信息的相关性和可比性，同时新准则在很多方面借鉴了国际会计准则的规定，更大程度地体现实质重于形式的原则。但由于可予以资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，这可能在一定程度上增加了利润操纵的空间。本文的研究目的是对新会计准则与旧会计准则有关借款费用资本化规定之间的差异及其影响作一简单比较。通
7、过比较，分析在新会计准则下，企业是否利用借款费用资本化来调节企业的净利润。1.3研究的方法和框架本论文在借款费用会计基本理论的指导下，采用了规范分析法与实证分析法相结合的研究方法。在会计准则借款费用资本化的指导下，对新旧会计准则下的借款费用资本化规定作了比较分析，并通过对我国2004-2009年间上市公司的资本化财务数据进行了实证分析，来考察新准则下借款费用资本化规定对企业的影响。本论文的研究框架如图1所示：图1 研究框架流程图本文分为三个部分，第一部分首先是从旧会计准则下借款费用的定义、确认、资本化条件以及会计处理的角度去阐述，然后着重对新旧会计准则下的借款费用资本化进行了比较分析。第二部分
8、是数据分析，由于新准则是2007年1月1日开始实施的，本文主要对2004-2006年和2007-2009年上市公司借款费用资本化的数据进行分析，对比新旧会计准则下借款费用资本化对公司净利润的影响。第三部分总结了本文的主要结论以及对现行的会计准则提出了一些建议。2.国内外借款费用资本化的研究现状2.1国外研究现状2007年3月,国际会计准则理事会(IASB)对国际会计准则第23号借款费用（IAS23）进行了修改。新修改的准则是IASB与美国财务会计准则理事会（FASB）就缩小国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计准则（USGAAP）分歧的短期趋同项目。与旧准则相比，新国际借款费用准则的主要变
9、化是那些需要相当一段时间才可使用或销售的资产的有关借款费用不再允许被计入当期费用。国际会计准则借款费用是目前所有国际会计准则中认同度较高的准则，对借款费用资本化问题的探讨，目前也主要集中在对专门借款费用的是否应该资本化问题上，形成了以下的观点：第一种观点是主张专门借款费用资本化；第二种观点是主张专门借款费用费用化，但是在具体的操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行递延处理；第三种观点是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择等。对以上观点的论述，主要是从专门借款费用资本化或费用化与现行的会计原则的矛盾，资本化或费用化的优缺点方面进行的
10、延续。2.2国内研究现状回顾我国对借款费用会计处理的发展历程，1992年颁布了工业企业会计制度，1994年颁布了企业会计准则借款费用（征求意见稿），2000年颁布了股份有限公司会计制度，2001年我国财政部颁布了企业会计准则借款费用（以下简称旧准则）正式确认了借款费用资本化的会计处理方法，2006年颁布了我国企业会计准则第17号借款费用（以下简称新准则），新的企业会计制度对旧准则做了修订，对于准许资本化的资产范围、借款范围、资本化的开始时点停止时点作了进一步的规范。为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，从而来分析我国实行借款费用资本化的原因，并结合实际情况剖析了应用借款费用准则所带来
11、的弊端，提出了应用借款费用准则的相关建议。3.新旧会计准则下借款费用资本化的比较与分析3.1旧会计准则下借款费用资本化的会计理论3.1.1借款费用的定义在2001年的企业会计准则借款费用的规定中，借款费用，是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。大多数国家和地区对借款费用的定义与国际会计准则第23号借款费用基本相同，即认为，“借款费用，是指企业借入资金而发生的利息和其他费用”。在旧准则中，专门借款指为构建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造某项固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。3.1.2借款费用资本化的
12、确认1.应予以资本化的资产范围旧准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。2.应予以资本化的借款范围旧准则规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。3.1.3.借款费用资本化的条件1.借款费用开始资本化的时点旧准则规定，当以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要
13、的购建活动已经开始。2.借款费用资本化金额的确定企业每期应当予以资本化的借款费用金额，包括当期应予以资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。（1）利息资本化金额的确定根据旧准则，借款利息资本化金额与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。每期利息资本化金额=至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数资本化率（资本化率是借款利率或加权平均利率）。在以上公式中的累计支出加权平均数=资产支出金额每笔资产支出实际占用天数/会计期间涵盖的天数。而资本化率的确定分以下两种情况：为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则
14、资本化率为这些专门借款的加权平均利率。（2）辅助费用资本化金额的确定根据旧准则，可资本化的辅助费用仅仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即为因安排其他借款而发生的辅助费用，应在发生时计入资产。对于某些金额不大的专门借款辅助费用可在发生时直接计入当期的财务费用，不予以资本化。（3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定旧准则规定，如果专门借款为外币借款，在每一个应资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。在购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的汇兑差额应当计入当期的损益。3.2新旧会计准则借款费用资本化的比较分析3.2.1扩大了资本
15、化的资产范围 旧会计准则下，借款费用的资本化的资产范围只局限于固定资产，而在新会计准则下，允许资本化的资产范围进行了较大的修订，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等资产。这样，企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项发生的利息费用准予资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所购建的固定资产。这一修订于国际会计准则第23号借款费用基本上一致。3.2.2扩大了资本化的借款范围 旧准则下，可允许资本化的借款费用仅限于专门借款，新准则中允许资本化的借款范
16、围不仅包括专门借款，也包括一般借款。一方面，由于一般借款和专门借款费用的性质是一样的，借款范围的扩大使得相关资产的成本核算更为准确，同时逐步与国际会计准则趋同，更能体现实质重于形式的原则；另一方面，在会计实务中，一定程度上增加了利润的操纵空间。如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来不会有太大的问题。但现实中的经济业务错综复杂，往往会涉及多笔专门借款，多笔一般借款，并且投资的在建工程会有很多项，这便使借款费用资本化的会计处理变得很复杂，同时使人为调节的空间变得很大，比如在实际操作中，人们可能利用自有资金和一般借款费用的难以界定的特点，人为地将不应当资本化的支出进行资
17、本化，这样便会造成资产的虚增，也会使当期的利润虚增。3.2.3借款利息资本化金额的计算方法不同新准则中计算专门借款利息资本化时，不再要求专门借款利息资本化金额与固定资产购建过程所发生的资产支出相挂钩，不需要计算借款费用资本化率，只需要用专门借款实际发生的利息费用减去尚未动用的专门借款的存款利息或进行短期投资获得的收益后的金额确定，这实际上反映出专门借款真正的利息负担，也大大简化了计算方法。当企业占用一般借款时，一般借款利息资本化的金额应当根据累计资产超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率确定。这里一般借款资本化金额确定的公式与旧准则下专门借款的计算方法一致，里面累计资
18、产支出加权平均数和资本化率的计算方法也是和旧准则专门借款资本化的规定相同。然而，新准则的规定对某些情况的规定不明确。首先对于专门借款，由于借款利息不与累计资产支出加权平均数挂钩，因而在各项资产之间进行分配时，不同的会计处理会影响各项资产的成本。一般来说，利息资本化的金额的分配应按照专门借款中各项资产中的支出比例来计算，但如碰到购建起始时间不同、购建期间不同的情况时，很难决定分配的比例。然后对于一般借款，如遇到购建期间不同，不同资产的资本化率不同时，同一笔一般借款可能有两个以上的资本化率，这可能会导致资本化金额的多计。由于新准则规定存在一些不确定的情况，企业人为地调节借款利息的资本化金额，进而影
19、响公司的利润，这样是很不利于企业会计信息的真实反映的。3.2.4取消直线法，只允许用实际利率法摊销 关于借款费用存在折价或溢价的摊销方法选择，根据新准则的规定，在会计期间应摊销的折价或溢价金额只允许按照实际利率法确定，取消了旧准则中的直线法，这样的小修改减少了会计处理上可选择的空间，增强了会计信息的可比性。3.2.5取消将金额较小的辅助费用予以费用化的规定 在专门借款辅助费用的确认中，新准则中规定，如银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等辅助费用，如果金额较小也可根据发生额予以资本化，取消了旧准则中小额辅助费用予以费用化得规定。而一般借款发生的辅助费用则应在发生时将其确认为费用，计入当期损
20、益。一方面，企业不需要将辅助费用划分为两种不同的会计处理方式，简化了会计上的操作；但另一方面，可予以资本化的金额增加了，在一定程度上给予企业操作利润的空间。 4.上市公司借款费用资本化对公司净利润影响的实证分析4.1样本的选取和数据来源本论文主要研究新旧会计准则中关于借款费用资本化可能会对公司净利润产生影响的对比，所以实证分析主要是研究上市公司借款费用资本化的情况。由于旧会计准则是在2001年颁布和修订，而新会计准则是在2007年1月1日开始实施，因此本文需要对新旧会计准则下借款费用资本化情况对上市公司净利润产生影响进行对比分析。因而本文选取了2004-2006年和2007-2009年全部上市
21、公司中具有代表性的两个行业房地产行业和建筑业，同时剔除了相应数据不全的公司。在全部的上市公司中，房地产行业和建筑业有效总样本的情况分别为：2004年99家，2005年103家，2006年115家，2007年127家，2008年136家，2009年149家。根据研究的需要，本文在此总样本的基础上采集了所需的2004-2009年的财务数据，数据来源于CSMAR资讯系统。所选样本相关指标原始数据包括2004-2009年各年净利润和借款费用资本化金额（单位：元）。4.2借款费用资本化对公司净利润影响的实证分析4.2.1借款费用资本化金额与净利润关系的描述性分析表1 借款费用资本化的情况表注：1、借款费
22、用资本化金额占资本化后净利润总额的比例=当年增加的资本化金额/当年净利润总额的绝对值； 2、借款费用资本化金额占资本化前净利润总额的比例=当年增加的资本化金额/当年净利润总额减去资本化金额的绝对值； 3、数据来源于CSMAR数据库。从表1可看出，在房地产行业和建筑业两大领域中，当年有增加借款利息资本化的公司占这两个领域的样本总公司数的比例基本上是呈现逐步上升的趋势，2009年的比例达到了将近50%。这正是由于借款费用资本化范围扩大的原因所导致。从资本化金额占资本化前的净利润比例来看，资本化的金额占其当年净利润的41.92%左右，说明借款费用资本化对公司的净利润的影响力度较大。从时间的序列上来看
23、，各年度的数值波动较大，旧会计准则阶段在38.66%左右，新会计准则实施后，平均比例在45%左右，与旧准则下的比例相差近17%。但2008年的数据达到最高70.68%的比例，一方面是因为资本化的资产范围和借款范围的扩大造成，而另一方面是由于2008年金融危机在全球范围的蔓延并影响到实体经济，再加上当年自然灾害等因素的影响，使当年的比例比其他年份的涨幅都要大。从资本化金额占资本化后净利润的比例来看，借款费用资本化的金额占资本化前净利润的28.94%，同样说明了借款费用资本化对公司净利润的影响力度较大，从时间序列上看，各年度的波动较大，最大值为2008年的41.41%，最小值为2007年的21.2
24、1%，总体上来说，旧会计准则下的比例为27.83%，新会计准则下的比例在30%左右，相差较小。表2 资本化对净利润的影响分布表注：2004-2006年资本化利息的公司共37家，2007-2009年资本化利息的公司共160家。从表2可以看出，旧准则下，借款利息资本化对净利润的影响在10%以下的上市公司有11家，占样本公司的29.73%，而对净利润的影响在100%以上的公司有3家，占样本公司的8.11%，利息资本化对净利润的影响比例集中在40%以下，比例为70.27%。新准则下，借款利息资本化对净利润的影响在10%以下的上市公司有45家，占样本公司的28.13%；而对净利润的影响在100%以上的公
25、司有20家，占样本公司比例的12.50%，利息资本化对净利润的影响比例集中在40%以下，比例为65.66%。对比新旧准则下50%以上的比例可发现，旧准则下为21.62%，而新准则下的为28.28%，比旧准则下的比例有所提高。4.2.2新旧会计准则下借款费用资本化影响净利润的对比分析表3 新旧会计准则资本化金额占净利润比的分析表从表3可以看出，就资本化金额占当期净利润的比例来看，新会计准则的平均数为27.55%，高于旧会计准则阶段的9.21%，新旧会计准则阶段的标准差分别为107.72%和73.15%，数值较大，受极端异常值的影响比较明显。从这些描述性数值来看，资本化金额占当期净利润比例在新会计
26、准则阶段似乎有上升的趋势。对此本文也对新旧会计准则阶段的资本化金额占当期净利润比例两组样本进行独立样本T检验，以验证资本化金额占净利润比例在新旧会计准则阶段是否存在不同的差异。独立样本T检验结果显示，方差齐次性检验中，F值为0.461，P值为0.000，表明两组样本的方差是非齐次的；而方差非齐次性时的T值为1.963，P值为0.006，通过了1%的显著性水平检验，即新旧会计准则阶段公司资本化金额的比例存在显著性的差异。4.3实证研究结论通过以上的分析，可以得出以下结论：1、通过对房地产行业和建筑业在2004-2009年借款费用资本化情况和利息资本化对净利润影响的研究，可看出当年借款费用资本化的
27、公司总数基本上是呈现逐年增加的趋势，利息资本化的金额占净利润的比例在2007-2009年比2004-2006年稍有上升；且资本化金额占净利润的比例主要集中在40%以下。2、从上面表3分析可以得知，资本化金额在新旧会计准则之间体现了显著的差异性，对资本化金额占当期净利润比例来说，新会计准则阶段资本化金额有了显著的上升，上升的幅度较大。由此可见，企业在新会计准则下，会通过借款利息资本化的手段来影响企业当年的净利润，尤其是在宏观经济环境相对恶劣的情况下。 5.结论及展望5.1本文的主要结论本论文主要从规范分析和数据分析两方面来阐述新会计准则中借款费用资本化对企业的影响。从这两方面的研究得出的结论主要
28、有：1、新会计准则下借款费用资本化的规定使相关成本的核算更为准确，体现了实质重于形式的原则，同时也增强了会计信息的可比性。2、新会计准则下资产范围和借款范围的扩大，对复杂情况下的会计处理没有明确的规定，使得企业在一定程度上存在利润的操纵空间。3、新旧会计准则下借款费用资本化对净利润的影响存在显著性，新准则下对净利润的影响程度相对旧准则的要大，影响程度的增幅相对较大。5.2本文的研究建议2006年12月新颁布的企业会计准则借款费用在原来旧会计准则的基础上，借鉴国际会计准则第23号借款费用的相关内容修订的，这一举措使我国的会计准则与国际会计准则趋同，完善了我国会计实务上的规定，对我国的经济发展有实
29、质性的促进作用。但结合上文对新旧会计准则下借款费用资本化的差异以及对我国企业的影响分析，目前实施的会计准则借款费用还是存在一些缺陷，这样将会使企业财务人员在实务中出现执行不规范的会计行为。本文认为具体可以在以下方面作适当的改进。1、充分披露借款费用相关信息如今，新会计准则规定企业需要披露当期资本化借款费用金额及当期用于计算确认借款费用资本化金额的资本化率，但专门借款和一般借款分别在各个投资项目上固定资产、存货、投资性房地产等各方面的资本化金额及其计算依据并没有详细地进行披露，因此，为了增强信息的透明度，提供更多的有用的会计信息给投资者参考，企业还应披露上述的相关信息，以使信息使用者得到更为有效
30、准确的信息，从而能够做出正确的决策。2、明确借款费用在多项资产间的分配规定针对专门借款按照支出的比例在不同资产间分配，应当严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，按各自被占用借款的金额来计算资本化金额，而不是简单按整笔本金、利率和占用期间来计算。对于一般借款费用来说，怎样在各个项目之间合理分配资本化金额更是一个需要规范的问题。3、明确占用资金的顺序如在实际的生产经营活动中，对于企业所需的资金使先占用自有资金还是先使用外部的借款资金，是应当做出具体的规定的。首先，企业应明确区分支出的资金来源，如果不能确定支出部分的资金来源的，建议按照专门借款、一般借款、自有资金的顺序来排列资金使用的先后。
31、当各项借款利率不同时，可以采用先进先出的方法来确定利率，把先借入的款项先使用作为前提确定资本化率，以预防企业利用借款利率差对当期的利润进行操纵。5.3本文的局限性本论文的研究存在以下三点局限：1、对于标准的界定由于研究的便利和自身收集样本数有限，以房地产行业和建筑业作为代表，没有进行更广范围的比较分析，未免会以偏概全，缺乏普遍性。2、对于研究区间的选取本文的研究区间选取2004-2009年，而新会计准则实施后的会计期间有2007-2010年，由于2010年部分公司的财务数据还没有公告，因而数据库中没有详细的数据，这样以较短的样本期间作为新旧会计准则的研究结论，研究结论可能存在一些系统性因素的影响，需要未来扩大研究窗口，在更广泛的期间内验证新会计准则实施前后的对比分析。3、对于所采集样本的数量新旧会计准则下，在房地产行业和建筑业中收集到得有借款利息资本化金额的样本数分别只有160和37个。由于样本之间的标准差较大，因此可能削弱用数据进行实证分析的结果的准确性。