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1、XX大学XX学院毕业论文关于资产减值计提对企业财务的影响 题目：_ 学 部：_ 专 业：_ 班 级：_ 学 号：_ 学生姓名：_ 指导教师：_二一三 年 六 月摘要 随着我国经济的快速发展，经济体制的变革和企业外部环境的变化使得企业资产减值现象频繁发生。资产减值会计成为会计规范的热点问题，为了真实反映企业资产的实际价值，为信息使用者提供与决策相关的有用信息，进一步完善资产减值会计己成为大势所趋。世界各国的准则制定机构先后制定了相应的资产减值会计准则，为企业的资产减值行为提供规范指导。我国也于2006年2月正式颁布了企业会计准则第8号资产减值，系统规范了资产减值会计问题，明确了资产减值的会计处理
2、程序。但目前我国资产减值会计仍处在初步发展阶段，现行制度对一些技术性问题没有加以充分阐述、可操作性较差。此外学术界对资产减值会计也缺乏全面、系统的研究，理论发展相对滞后。 本文从资产减值会计的理论问题入手，对其定义、理论依据、确认与计量等进行较全面的探讨。通过分析我国资产减值会计的现状，指出其中存在的问题，在分析其成因的基础上对其提出了相应对策。 关键词：资产 资产减值 案例分析 对策建议ABSTRACT Asset impairment occurs high frequency in China as rapid development and great reform of econom
3、ic and changes in business environment. Asset impairment accounting becomes hot issue of accounting standard. Gradual improvements in asset impairment accounting has an overwhelming trend for mirroring the actual value of enterprise asset as well as for information users offering helpful and decisio
4、n-related hints. The global standard setters have shaped corresponding courses of asset impairment accounting standards to provide specifications for enterprise asset impairment. China carried out the Enterprise Accounting Standard NO.8Asset Impairment in February 2006 to specify the asset impairmen
5、t accounting issue as well to define the procedures of asset impairment accounting. However, asset impairment accounting is now still at preliminary stage in China. And with an immature system, some technical issues become impractical. In addition, asset impairment accounting still needs overall stu
6、dy and the corresponding theory to be enhanced. This paper generally studies the definition of asset impairment accounting, the theoretical base as well as its confirmation and measurement in view of its theoretical issues. Furthermore, the author hereunder puts forwards countermeasures according to
7、 the situation of asset impairment in China and its existing problems.KEY WORDS: Asset Asset impairment case analysis countermeasures目录第一章 资产减值会计的发展历程与理论分析1第一节 资产减值会计的产生与发展1第二节 资产减值会计内涵定义2第三节 资产减值会计的理论基础3第二章 资产减值会计的核算5第一节 资产减值会计的确认5第二节 资产减值会计的计量5第三节 资产减值会计的披露7第三章 我国资产减值会计存在的问题及原因分析8第一节 资产减值准在实施环境中存在
8、的问题8第二节 资产减值会计存在问题原因分析9第四章 我国上市公司资产减值会计案例分析10第五章 改进现行资产减值会计的建议15结论17参考文献18致谢1919 第一章 资产减值会计的发展历程与理论分析 第一节 资产减值会计的产生与发展 资产减值的会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利,在当时的商业会计实务中,人们己经采用成本与市价孰低法对存货进行计价。十九世纪,存货计价的稳健思想广泛传播到欧洲大陆,德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原则,标志着资产减值的会计思想得到了法律的认可。但这些还不是真正意义上的资产减值会计,只是稳健原则在会计中的应用。 进入20世纪30年代以后,人们逐渐将目光投
9、向了存货以外的其他资产减值的会计问题,并开始从理论上对资产减值会计加以研究。1975年,美国万ASB发布了EAS12某些有价证券会计,允许企业按成本与市价孰低法记帐,明确提出以永久性标准来确认短期投资减值。这种确认标准对以后资产减值确认标准的选择有着深远的影响。20世纪70年代中期至80年代中期,由于美国经济衰退导致企业经营环境的不确定性和经营风险的大幅增加,IASB于1975年出台了SEASN.05或有事项会计准则,提出了或有损失的可能性标准,承认企业经营环境的不确定性和会计判断的客观必然性,成为可能性标准的先行者,极大地推动了资产减值会计的发展。这一时期,资产减值规范推广到了石油天然气行业
10、和保险行业等特殊行业的长期资产中,标志着资本化资产因环境因素导致的减值,已在特殊行业会计规范的表内予以确认。20世纪80年代后期,随着经济环境的日益复杂多变,人们对资产减值的认识也逐步深入,逐渐从特殊行业转向一般行业,各国会计准则制定机构开始对资产减值进行研究。但由于缺乏相关规范,资产减值会计在各国实务中出现了很多问题,严重危及了会计信息的相关性和可靠性,反过来也加速了资产减值会计准则的制定进程。20世纪90年代,企业面临的风险和不确定性进一步加大,为适应决策有用观会计目标的要求,反映企业真实的财务状况和经营业绩,各国相继出台了有关资产的减值规范,全面推进了资产减值会计的发展。债权人贷款及固定
11、资产!无形资产、商誉等资产减值会计准则相继出台,迅速影响着国际会计准则委员会和各国资产减值会计规范,使90年代成为资产减值会计全面推行的时代。1998年4月,在马来西亚吉隆坡召开的国际会计准则委员会理事会会议正式批准了国际会计准则第36号资产减值(Impairmentor of Assets IAS36),并于同年6月发布。IAS36的发布实施对于完善现行国际会计准则,规范资产减值的会计实务,提高会计信息的可比性,具有重要的意义。AIS36从内容上看有以下几个特点:第一,系统规定资产减值损失的会计处理,体现了国际会计准则理论和方法的一致性以及资产定义的内在要求；第二,建立了现金产出单元和使用价
12、值的概念,为分析资产的可收回金额奠定了基础,解决了资产减值测试的操作性问题；第三,实现了资产重估和资产减值两项会计政策的结合；第四,要求全面采用折现方法。值得注意的是,AIS36所理解的资产减值是狭义上的资产减值,该准则所适用的资产范围仅包括固定资产。无形资产和部分长期权益投资在内的长期资产,而存货、应收款项、短期投资、长期债权投资等资产项目的减值问题则分别在IAS存货和IAS39金融工具:确认与计量中加以规范,IAS36并未涉及。第二节 资产减值会计相关概念的阐述一、资产 关于资产的定义,目前主要存在三种观点成本观、财产权利观和未来经济利益观。成本观认为已经消耗的成本为费用,未消耗的成本为资
13、产;财产权利观(产权观)认为资产是对未来经济利益的权利,即认为资产是一种财产权利;未来经济利益观是资产定义中比较有代表性的一种,它认为资产代表了未来的经济利益本文主要采用未来经济利益观对资产进行描述。 早在1907年,Sprague在账户原理一书中,对资产的定义是,包括以前获得的服务,以及其他还在得到服务的积蓄。历史上最先试图对资产做出较为全面定义的是Canning,他在会计经济学(The Economies of Accountancy,1929)中认为资产是指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务(对于那些由合同而明确的未来服务要扣除合同双方都未履行的部分),这种服务只有当对某
14、人或某批人有用时才能作为一项资产。1989年7月,国际会计准则委员会(IASC)在发布的编报财务报表的框架(Framework for preparation and presentation of Financial statements)中认为：资产是作为过去的交易和事项的结果而由特定会计主体所拥有和控制的,预期能够为企业带来未来经济利益的资源。美国财务会计准则委员会(FASB)在其1985年12月发布的第6号财务会计概念公告财务报表要素(SFAC No.6Elements of Financial Statements)中将资产定义为“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制
15、的可预期的未来经济利益。由于美国财务会计准则委员会是制定会计准则的权威机构,因此这个定义已被广泛应用。 我国2006年2月15日发布的5企业会计准则)基本准则中将资产定义为:资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。二、资产减值 资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。但在资产的使用过程中会产生诸多在购买时无法预料的影响因素，例如受到金融环境、市场环境、法律环境、科技发展水平等的影响，从而导致同一资产的历史成本与可收回金额发生差异。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的
16、未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的，这就是资产减值的实质。可以说，和资产一样，资产减值体现了目前比较流行的资产的未来经济利益观，它与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。三、资产减值会计的定义 资产减值会计是指根据稳健性原则,以资产减值为核算对象,对其进行确认,计量和披露的一系列会计处理过程。资产减值会计的实质是:当资产的账面价值高于预期的未来经济利益时,二者的差额即确认为资产减值。它试图用价值计量代替成本计量,由于历史成本的固有优点,资产减值会计并非完全否定历史成本,而是在历史成本的基础上利用价值计量对其加以修正,
17、是对历史成本的补充。其目的是通过反映资产价值的减少,全面、公允地反映资产的真实价值,提高信息含量,使得企业能够及时了解资产的状况,对资产进行监督,提高资产质量,增强抵御风险的能力。第三节 资产减值会计的理论基础一、资产减值会计体现了资产的本质 我国企业会计准则将资产定义为:“资产是由过去的交易或事项形成，并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。预期能够给企业带来经济利益是资产的本质所在，国际上也普遍将资产定义为未来的经济利益。资产意味着“未来预期的经济利益”，资产的账面价值反映了资产的真实价值。在持有期间由于各种原因使得资产的账面价值高于其实际价值时，其差额就是资产减值，这
18、部分价值不能为企业带来未来经济利益，根据资产定义也就失去了作为资产的本质特征，因此不应再作为资产列示，而应计提减值准备，计入当期损益。如果仍然以虚高的账面价值表现其价值，就违背了资产的本质未来经济利益。因此计提减值损失，如实地反映资产的真实价值，是资产定义的内在要求，体现了资产的本质特征。二、资产减值会计是稳健性(谨慎)原则的体现 稳健性原则又称为谨慎性原则,它阐明了企业采取会计政策的一种态度。 稳健性原则产生的真正动因是会计的不确定性。“会计职业是在破产、倒闭、舞弊和争议的企业环境中成长起来的,这个环境使会计人员充满了强烈的灾难意识”。会计人员天生具有避免在报告中表现出乐观的倾向,通过会计人
19、员的“谨慎报告”,信息使用者可以知道不确定性和风险的存在。资产减值亦是企业所面临的风险之一,对资产减值的确认也是一种对风险的规避态度,资产减值会计是稳健性原则在不确定性的经济环境下,在会计应用中的重要体现,正如会计学家葛家澎教授所论述的,“只要会计对象包括着不确定性,只要人们还找不到唯一科学的估计标准,而需要从几个不同计价方法中加以选择,就不能排除稳妥,的原则,那就是：宁可低估,不可高估”。三、资产减值会计是现代计量理论的具体应用 会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所作的货币定量，并产生以货币定量信息为主的会计信息的处理过程。会计计量的关键在于计量属性的选择。由于历
20、史成本的客观性和可验证性，会计上一直把历史成本作为其基本的计量属性。 在市场经济环境下，由于通货膨胀的存在、风险的加大和不确定性的增加等原因，用历史成本编制的财务报表所提供的信息相关性下降，不能据以正确估计企业的财务状况和经营成果，使报表使用者无法作出正确的决策，传统的历史成本受到了挑战。 从资产价值方面分析，“资产价值具有绝对性和相对性，资产价值的相对性决定了资产计量标准的多重性。从时间上考虑，有过去、现在和将来三种时态;从空间上考虑，又可分为购买和销售或投入价值和产出价值。”按照现代经济的发展要求，单一的计量属性无法完整、全面地反映企业资产价值的现状。正因为如此，为了提高资产计量信息的有用
21、性，确保会计信息质量，资产计量已从传统的历史成本计量模式向综合计量模式发展。综合资产计量模式不是各个计量模式的简单相加，而是根据资产各组成部分的不同属性，采用不同计量模式对其进行计量。这样，多重计量模式构成了资产计量模式的有机整体，提高了会计信息的质量。而资产减值会计正是在复杂的经济环境下，为了尽可能反映不确定性和风险因素对资产价值造成的影响，而采用多种计量属性对资产进行计价，以全面反映资产价值状况。因此，从这一意义上说，资产减值会计是对单一的历史成本计量属性的一种修正，是综合资产计量模式的丰富应用和具体体现。第二章 资产减值会计的核算第一节 资产减值会计的确认 一、确认标准 目前,资产减值会
22、计的确认标准主要有三个:永久性标准、可能性标准和经济性标准。所谓永久性标准是指只有当资产发生永久性(在可预见的未来期间内不可能恢复)减值时,才予以确认。该标准认为暂时性的减值有可能得以恢复,应用永久性标准可以避免损失实际发生前就对其进行记录。但是什么是暂时性减值!什么是永久性减值在实际操作中主观性太强,可能导致管理当局故意推迟确认减值损失,而且判断正确与否将直接影响到财务信息质量的高低。因此,永久性标准并不实用。可能性标准是指对可能发生的资产减值损失予以确认。美国的FASB对长期资产减值采用了这一标准,确认时以未来现金流量总额(非贴现值)作为基础,而计量时采用公允价值。当未来现金流量(未贴现值
23、)大于账面价值时,即使资产的账面价值大于公允价值也不予以确认。确认和计量采用的基础不同,可能导致资产价值的高估。另外,相比永久性标准,可能性标准确认资产减值的范围较大,应用可能性标准的困难之处在于如何判断资产减值可能性的大小以及可能性多大时才确认资产减值。经济性标准是指只要当资产的可收回金额小于账面价值时就应当确认减值,确认和计量采用相同的基础经济性标准避免了对减值是否永久、是否暂时的判断,易于理解,便于操作,能够反映环境变化对资产价值的不利影响,是很多国家资产减值会计所采用的确认标准。二、确认基础 资产减值可以按照单项资产或资产组等来确认。资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流
24、入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产减值可以按照单项资产进行确认,当无法预计单项资产的可收回金额时,可以采用资产组进行确认。第二节 资产减值会计的计量一、资产减值的计量属性 所谓计量,就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。 会计计量活动贯穿会计系统的全过程,从实际的会计操作来看,具体的会计实务中大量的工作是会计计量对交易和事项进行量化处理并最终以数量形式浓缩为各具体的会计要素并细分为日常记帐的帐户和财务报表中的项目。 计量包括计量单位和计量属性两个方面。计量单位的问题已得到较好解决,计量属性问题长期以来是财务会计概念框架中一个悬而未决的理论问题。任何客体都具有
25、可以从多角度多层次进行计量的特性,会计作为被计量客体当然也不例外。因此可供选择的资产计量属性有很多,SAFCS列举了现行会计实务中采用的五种主要的计量属性,除传统的历史成本外,还包括现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值。（一）历史成本也称原始成本，是指为取得一项资产所付出的现金或现金等价物。（二）现行成本又称重置成本或现时投入成本，是指如果现实取得相同或同类资产或与其相当的资产时将支出的现金或现金等价物。（三）现行市价又称脱手价值，是指在正常清理过程中，出售一项资产时所能获得的现金或现金等价物。（四）可实现净值，是指在常规的业务中，一项资产可望获得的、未经贴现的现金或现金等价物，
26、扣除转换时发生的直接成本。（五）未来现金流量的现值（或贴现值），是指在正常业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的现值或贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的现值或贴现值后的余额。不同的计量属性反映了被计量对象的不同特征或方面，这些不同的特征或方面主要表现为时间的秩序、交易的性质、交换价值类型、信息的质量特征以及可操作性。 主要资产计量属性比较表计量属性时态类型交易可靠性相关性操作难度历史成本过去投入实际 强 弱 弱 强 易 难现行成本现在投入假设现行市价现在产出假设可变现净值、销售净价现在产出假设未来现金流量现值未来产出假设第三节 资产减值会计的披露 信息披露，是在财务会计中，把信息传
27、递的手段从财务报表扩大为财务报告之后才兴起的一个重要的会计程序和概念。充分、公允地披露信息，是会计信息使用者对企业提出的基本要求。资产减值会计信息披露的目的在于通过对资产减值信息适当的解释或说明，使报表使用者了解资产减值对企业财务状况和经营成果的影响，提高财务报告的决策相关性。 信息披露的最低限度是至少应能满足信息使用者决策的需要，对于信息披露上限则由企业根据成本与效益原则决定，根据这两项要求，企业应以最经济的信息提供量满足决策者的信息需求。具体来讲，企业应提供以下几个方面的资产减值信息：减值资产的发生减值以前的余额以及本期资产减值的发生及冲回情况；确认及计量资产减值时所使用会计方法及依据；本
28、期资产减值额的具体处理及对当期损益与所有者权益的影响；造成资产减值的原因及与前期资产减值原因的不同针对不同的资产减值原因，管理当局应采取的不同政策及处理态度。我国资产减值准则中要求企业在财务报表附注中披露以下信息：当期确认的各项资产减值损失金额。计提的各项资产减值准备累计金额。提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。如发生重大减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分布报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。发生重大减值损失的资产是资产组（或者
29、资产组合，下同）的，应当披露：资产组的基本情况；资产中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额；资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。 当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额以及发生重大资产减值损失的资产组所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额应当按照资产类别予以披露。资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。第三章 我国资产减值会计存在的问题及原因分析 第一节 我国资产减值会计存在的问题资产减值准则引入了许多新的规定并且其开始应用的时间较短，因此实施过程中会遇到具体的操作问题，加之我国
30、的会计环境仍然不够完善实施中显露出的会计环境问题也值得我们关注并加以改进。一、资产减值相关的内部控制制度仍然较为薄弱 良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的作用。尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了资产减值准备的内部控制制度，但其中相当一部分上市公司或者流于形式，或者存在着明显的缺陷。目前我国上市公司内部控制制度主要存在以下问题：(1)未解决好资产减值准备计提中的不相容职务相分离的问题，原始数据提供、铡算、审核由一套人马完成：(2)在授权审批控制方面未做到按减值准备额的大小进行分级审核和审批；(3)资产减值准备计提中的审计监督严重弱化。二、公司产权结构和治
31、理制度不健全 我国大多数上市公司是国有企业改制而来，国有股处于绝对控股地位，传统国有企业中的“内部人”控制现象依然存在。这种情形促使部分上市公司经营管理者通过对资产减值会计政策的利已性选择使用(不提、少提、推迟确认和计提或者相反)来达到自己的某种特定目的或意图，即使这种选择损害了投资者的利益。比如，当公司报告期内盈利目标可能实现不了时，公司管理者可能授意财会人员不提或少提资产减值准备以增加报表利润，达到获取绩效薪酬，或避免被解聘的目的。 少数由民营企业改制上市的公司，由于少数大股东与广大中小股东利益的不一致，也可能通过大股东控制的经营管理者有系统地利用减值准备会计处理方法的可选择性来粉饰报表，
32、达到损害中小投资者利益，满足大股东私囊的目的。 此外，我国上市公司对公司管理层的激励机制也存在严重缺陷，主要体现在对管理者业绩的评价标准仍然比较单一，还停留在以利润进行考核的初级阶段。这必定导致管理层具有较强的利润操纵动机，充分利用会计制度所赋予的会计政策选择权，对财务报表进行粉饰，以实现自身利益的最大化。三、证券市场监管和处罚力度不够 目前一些上市公司利用会计手段调节会计数据的行为，严重丧失了应有的诚信，而且也使会计的信誉备受挑战。而对于那些违规违法的上市公司及其主要负责人，主要是道义上的谴责、行政处分与罚款，难以真正起到警示的作用。尤其是对上市公司的经济处罚，一方面，数额不大，对违规违法者
33、而言，“风险一效益”比太小，作用难以显现。另一方面，违规违法是由责任人造成的。而罚款则是由上市公司交纳，对广大投资者来说，是双重盘剥，是不公平的。同时我国相关监管和处罚部门中存在一些人员与上市公司存在利益关系，在利益驱动下很可能对上市公司的违法违规行为视而不见或网开一面。因此，目前我国上市公司会计数据失真问题的日益严重与监管和处罚力度不够有着极大的关系。四、资产减值准备计提的外部审计监督有待加强 注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的地位，我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注，但是监督的力度仍然有待加强。首先是注册会计师制度不够完善，会计师轮换、聘用制
34、度不健全，不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证。此外，我国目前还缺乏关于资产减值的专门审计准则，不能给注册会计师资产减值审计提供专门技术上的支持。第二节 资产减值会计存在问题原因分析（一） 转回存在人为操纵性 减值转回是某些企业（特别是上市公司）操纵利润的常用手段。一般说来，利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两种：一是当预计当年将会出现大幅亏损时，提前为下一年度扭亏为盈做准备，在当年大额计提资产减值准备，下一年度冲回，从而做出下一年度扭亏为盈的财务报表；二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次缓慢冲回，制造出利润稳步攀升的假象，为管理当局的管理业绩服务。（二）公司治理结构不完善
35、职业判断的合理与否，除却会计师本人所具备的知识与能力外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题，但是，会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上，会计师只是执行层，奉命行事，企业高层管理人员是决策层。决策的导向，将直接影响会计师的职业判断。所以，资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。 在公司治理中，监事会具有监督公司财务和董事会、经理行为的职权，在维护出资人权益方面具有重要的作用。独立董事设置的目的主要也是为了维护中小投资者的利益。而目前我国大多数公司的监事会形同虚设，担任公司监事会的人员大多数为兼职人员，平时很少光顾公
36、司，更谈不上对公司财务的监管，监事会监察权的行使流于形式，在缺乏监督的情况下，公司管理层对利润操纵计提秘密准备有大量的需求，从而导致会计信息丧失真实性与可靠性。（三）会计人员的素质的制约 从执业主体来看，我国会计执业主体素质偏低。资产减值会计在很大程度上要靠会计人员的判断来合理地分析固定资产减值，这不仅对会计人员的专业知识、专业技能和经验提出了很高的要求，要求会计人员具有较高的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验，而且还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识，因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型，并且不同的资产的使用效率也各不相同，其价值还会随不同的时点发
37、生变化。所以，会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员大约是1200 万，但真正有能力从事职业判断的会计师非常少，而且，由于受我国传统会计核算模式的影响，他们习惯于按既定的规则处理业务，而不善于根据会计原理处理业务，面对错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员无能为力，制约了我国资产减值会计的应用。（四）会计人员对资产价值评估不熟悉 由于制度只规定了各项资产减值准备确认和计量的一般原则和标准，而具体执行这个标准，则需要会计人员运用专业知识、专业技能和经验进行估计和会计职业判断。其中对长期资产的可回收金
38、额如何确定，又涉及到一个对资产进行估价的问题，而让企业的会计人员评估资产价值就目前而言超出了其专业判断能力，如何评估资产价值就显得心有余而力不足。第四章 我国上市公司资产减值会计案例分析 2006年新颁布的企业会计准则在很多方面给予了改进，并在上市公司资产减值计提的实施过程中表现出很强的优越性，拉开了遏制减值准备被扭曲和误用的帷幕，并对上市公司资产减值的实施过程进行了改革和规范。但是由于新准则影响的积累期与释放期不一致，某些公司在业绩不理想的情况下可能会利用新准则在估值体系、债务重组收益等方面的变化操纵利润、粉饰报表，造成收益波动。此外 ，新准则变化的复杂程度也会导致上市公司在理解上的错误和实
39、施过程中的误用。本文以东方航空公司暴露出来的资产减值问题为案例进行深入探析，推进我国会计准则持续全面国际趋同。一、 东方航空公司资产减值问题分析 (一) 东方航空公司亏损分析 东方航空股份有限公司 (600115)2008年度净亏损为14046亿元，占到2008年民航亏损总额的5545。东航2009年扣除全部公允价值变动损益与营业外收支后主营亏损约为4724亿元，担当扭亏主力并非其主营业务，而是航油套期保值冲回和民航建设基金，分别贡献377亿元和83亿元，尽管东航在2009年两次定向增发净资产转负为正，但其净资产仅为3104亿元，且资产负债率高达95，基本每股收益仅为00839元。这家国字号企
40、业出现如此巨大的亏损，并且由此挂上sT帽子是各方面因素相互交错而成 ，既有外部环境的重大影响，企业内部也存在诸多问题：从外部原因上讲：受到金融危机的影响，致使中国航空整体需求的迅速下滑；受到雪灾、地震等自然灾害的影响，国内航空运输市场受到波及；公司2008年前三季度出现较大亏损，第四季度为航空业的传统淡季，航空需求下滑趋势短期内亦难以改变；受国际油价的攀升导致航空用油成本大增。2008年东航的航油支出为18488亿元，较2007年同期增长223，占总营运成本3253。从内部原因上讲：受“返航事件”的影响，导致东航的客运量降低，甚至受到市场需求的抵触，客座率和票价收益降低；公司内部机制不够健全，
41、由“返航事件”所反映出的工薪报酬问题相当严重；大额计提资产减值准备。东航在2008年为旧飞机及设备等计提的减值准备高达1442亿元，为其麾下的西北航空、武汉航空和云南航空公司的商誉计提减值准备993亿元，并为出售非流动资产中的相关飞机及航材计提减值235亿元。（二）东方航空公司资产减值准备计提及其异动情况 上述数据和分析明确表明，导致东航利润大幅缩水以致巨额亏损的一个非常重要的内部原因是其计提了大额的资产减值准备。如(表1)所示，可以看出，2006年第一季度末计提的资产减值准备为088亿元 ，比2005年末增长1243亿元 ，增长近一倍；在随后的三个季度内资产减值准备计提的数额高速增长，到20
42、06年底达到惊人的92O4亿元 ，比第三季度末多计提8966亿元，增速高达376371；虽然在2007年中和2008年中计提的数量分别有所回落，但在2008年末东航对其资产减值准备计提比2007年末增长1797亿元，同比增长79989，再次达到一个新的计提高峰。2008年末这巨额的减值包括固定资产减值 ，即一批旧飞机减值1442亿元，另为并购内地三家航空公司(云南航空、西北航空及武汉航空)作商誉减值993亿元，加上其他资产减值约54亿元。为了更好地掌握东方航空公司的资产减值准备的计提规律，拉大时间跨度，选取2001年至2009年东航计提的资产减值准备数据如图l所示，在2005年6月之前东航计提
43、的资产减值准备平均为151亿元，而且计提资产减值准备的走势非常平滑，除2003年初外没有大幅计提资产减值准备，并且计提数额呈现平均及缓和之势。但是进入2006年后计提数额有明显的增加和跳跃，最为突兀的是2008年的数据，几乎呈直线上升，已经达到了2001年的6O倍之多，2009年的计提情况重新回到平均水平，但是2006年至2008年这三年的异动须引起足够的关注。进一步分析发现，在2006年这个新的会计准则颁发的特殊年份至2009年底，东航计提资产减值准备的活动异常活跃，如(表2)所示。可以发现，在新准则颁布之前，上市公司可以通过存货跌价准备、固定资产减值准备等的计提来操作企业利润。2006年其
44、资产减值准备计提总额为9204亿元，其中存货跌价准备当期增加3170万元 ，固定资产减值准备更是增加了816亿元，另外坏账准备当期转回1223万元(转回的应收账款 占623)，存货跌价准备期末的计提数额占计提总额的524，居资产减值准备的首位。2007年和2008年坏账准备分别计提1717和5260万元，转回2507和1784万元，而2005年计提资产减值准备为一1154亿元 ，以前年度已经计提各项减值准备的转回1173亿元，在2006年底又转回1312亿元的资产减值准备 ，一个非常重要的原因就是2007年1月1日上市公司在实施新会计准则后，已经计提的减值准备在以后会计期间不允许回转。表1 东
45、方航空2005-2009年计提资产减值数据及变动情况截至日期计提的资产减值准备（万元）与上个统计时点的变动情况变动程度2009-12-3111822.40-1,903,95.40-94.15%2008-12-31202217.801,989,73.906133.79%2008-06-313243.90-1,92,27-85.56%2007-12-3122471.4015753.97234.52%2007-6-306717.42-85331.93-92.70%2006-12-3192049.3589666.943763.71%2006-09-302382.40516.3527.67%2006-06-301866.05976.91109.87%2006-03-31889.1312436.70-107.70%2005-12-31-11547.58表2 东方航空2006-2009年资产减值明细表（单位：万元）年份2006200720082009计提减值准备项目计提转回计提转回计提转回一、 坏账准备合计1223.11817.02507.05260.21784.2880.7应收账款825.20.02507.04261.4327.6462.5其他应收款397.91817.0998.81456.6418.2二、存货跌价准备 3173.49743.730635.85357.9三、长期投资减值