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1、20 五月 2023第十一章生产与存货循环的审计本章结构第二节生产与存货循环的内部控制及其测试第一节 生产与存货循环概述第三节存货审计的实质性程序 学习目标：n 了解生产与存货循环的主要业务活动。n 掌握生产与存货循环内部控制和控制测试的内容、程序和方法。n 了解存货的审计目标。n 掌握存货实质性程序的步骤和方法。n 掌握存货监盘程序。第一节 生产与存货循环概述一、涉及的主要凭证与会计记录(一)生产指令 又称“生产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。(二)领发料凭证 领发料凭证是企业为控
2、制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。(三)产量和工时记录 产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录。(四)材料费用分配表 汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。(五)工薪汇总表及工薪费用分配表 工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费。是工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。(六)制造费用分配汇总表 汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费(七)成本计算单 归集、计算某一成本
3、计算对象所应承担的生产费用、总成本和单位成本。(八)存货明细账 反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息。二、涉及的主要业务活动(一)计划和安排生产 生产计划部门的职责是根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单。此外，还需要编制一份材料需求报告给仓库和生产部门，列示所需要的材料和零件及其库存。(二)发出原材料 仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。通常需一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。(三)生产产品 生
4、产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点统计，然后转交检验员验收并办理入库手续；或将所完成的产品移交下一个工序。产品验收最好不要是车间的人员。应单独设验收部门(四)核算产品成本直接材料直接人工制造费用完工产品成本(五)储存产成品 产成品入库前，仓库先行点验和检查并在验收单上签收。然后将实际入库数量验收单通知会计部门。据此，确立仓库了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。(六)发出产成品 产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准
5、的发运通知单销售单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。第三节 存货审计的实质性程序存货审计很复杂。主要原因包括：(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。(2)存货存放于不同地点，对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但也带来了审计的困难。(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价困难。(5)允许采用的存货计价方法的多样性。存货监盘 存货监盘是指注册会计师现场观察被审单位对存货的盘点，并
6、对已盘点的存货进行适当的抽查。存货的存在与完整性的认定同时具有较高的重大错报风险 注册会计师只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自现场观察被审计单位存货盘点过程，实施存货监盘程序。（一）存货监盘作用1对存货的存在和状况实施程序的要求如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据：（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。2存货监盘的三环节（1）检查存货以确定其
7、是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；（3）获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。3存货监盘的目的（1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定，包括：存在、完整性、权利和义务。（2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。（二）存货监盘计划1制定存货监盘计划的基本要求 注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：（1）存货的特点；（2）存货
8、盘存制度；（3）存货内部控制的有效性。2制定存货监盘计划应考虑的相关事项（1）与存货相关的重大错报风险；（2）与存货相关的内部控制的性质；（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；（4）存货盘点的时间安排；（5）被审计单位采用的盘存制；（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；（7）是否需要专家协助。3存货监盘计划的内容（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）检查存货的范围。（1）存货监盘目标、范围和时间安排 存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的
9、审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。注册会计师应当确定每一项存货的所有权是否属于被审计单位以确定恰当的存货监盘范围 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点以及注意事项 保持监盘计划的不可预见性，存放于不同地点的同一种存货应同时进行盘点。（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货的范围（三）存货监盘程序在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1、实施观察程序；2、实施检查程序；3、执行抽盘；4、审
10、计时需要特别关注的情况；5、对于特殊类型的存货的盘点；6、存货监盘结束时的工作。1、实施观察程序包括监盘前的观察和监盘过程中的观察（1）在盘点前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。（2）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。（3）审计人员在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行；盘点人员是否准确无误地记录了
11、被盘点存货的数量和状况；是否以恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。2实施检查程序（1）在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货；（2）注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。3执行抽盘（1）双向抽盘 在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。（2）避免事先了解 注册会计师应尽可能避免让
12、被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；（3）获取记录或复印件 除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。（4）抽查的范围 抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容，以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。（5）抽盘程序时发现差异注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；一方面，注册会计师应
13、当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；差异注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。4.审计时需要特别关注的情况（1）存货的移动情况 尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的；如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有
14、助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。（2）存货的状况毁损、陈旧、过时及残次的存货（3）存货的截止情况或盘点范围在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货
15、的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。与所有权、盘点范围有关的五种情形：5、对特殊类型存货的监盘教材表11-3：6.存货监盘结束时的工作在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。（3）如果存货盘
16、点日不是资产负债日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债日之间存货的变动是否已做正确地记录。（四）特殊情况的处理1在存货盘点现场实施存货监盘不可行 通常由于存货性质和存放地点等因素造成的。对具有特殊性质（如有毒、保密）的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。审计人员应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证 特殊位置如在途存货。由于此类存货通常仅占中的一小部分，所以可以通过审查相关凭证加以验证。对于存放在公共仓库中的存货，可以通过函证的方式进行查验。2因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘（原计划准备
17、去）由于不可遇见因素导致无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。3委托其他单位保管的存货 如果被审计单位的存货存放于其他单位，审计人员通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。4首次接受委托的情况（1）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；（2）对期初存货项目的计价实施审计程序；（3）对毛利和存货截止实施审计程序。【例】A注册会计师负责对常年审计客户甲公司208年度财务报表进行审计。甲公司从事商品零售业，存货占其资产总额的60%。除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，A注册
18、会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。A注册会计师计划于208年12月31日实施存货监盘程序。A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：（1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货盘点范围。（2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项目上作出标识。（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。（4）在存货监盘过程中，监盘人员除关注存货的数量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧、过时及残次等情况。（5）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放，不纳入存
19、货监盘的范围。（6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。要求：（1）针对上述（1）至（6）项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。（2）假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出A注册会计师应当采取何种补救措施。【答案】（1）：事项（1）不存在不当之处。事项（2）存在不当之处。理由：对拟检查的存货作出标识会为甲公司盘点人员所知悉，损害审计程序的不可预见性。事项（3）存在不当之处。理由：应当进行必要的开箱检查。事项（4）不存在不当之处。事项（5）存在不当之处。应当确定收到的存货是否应当纳入208年12月31的存货。如果需要，应当纳入存货监盘范围。事项（6）存在不当之处。理由：应当取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录。（2）改变存货监盘日期；