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1、v v 税务行政处罚的v法律风险管理v v 揭阳市地方税务局 黄汉城1有朋自远方来，不亦乐乎234v【数字看形势】v（一）税务机关涉及可处罚情形有80种之多v（二）税务机关近年的败诉率居高不下，达到80%左右，远高于全国行政机关40%的平均败诉率。5v【问题的提出】v(一)税收事务繁多，处罚情形复杂，工作难度大；v(二)税务行政处罚适用依据多，容易出现问题；v(三)纳税人维权意识增强，处罚存在败诉法律风险。6v正确实施税务行政处罚，对于防范税务行政处罚的法律风险具有非常重要的现实意义。v今天来讲税务行政处罚法律风险管理，试图通过讲解税务行政处罚构成要件、原则和种类，结合实际工作，加深理解，澄清
2、一些似是而非的观点，希望能够给大家的执法工作带来一些启示,提高防范法律风险的意识。7风险无处不在v 中国面孔，美国国籍，网络大V，天使投资人，明知投资有风险，言行须谨慎，却又有失检点，近日因嫖娼被警方拘留。(央视）v 当上海的法官们想拼命甩掉“嫖客”身份的时候，李双江梦鸽夫妇在竭力为孩子争取一个“嫖客”的名份，而薛蛮子三天后就轻轻松松拿到了官方认证“嫖客”身份!所以：人比人气死人呐！（网友)8风险无处在且会演进v 2013年8月16日光大证券一个“乌龙指”使得大盘瞬间飙升6%，后又回落；在股指期货卖空或盈利34亿元。v 自己买入实盘损失1.94亿元，股票1.5个跌停，损失市值51亿元；总裁辞职
3、。v 证监会立案调查，1.公司形象受损；2.股民索赔；3.查实，该公司利用内幕信息交易做空，被罚没5.2亿元，涉嫌操纵市场触犯刑律。9v【概念的界定】v风险：简而言之就是指承担不利后果的可能性。v税务行政处罚的法律风险概念：指因违法或不当的处罚而应当承担由此带来的不利法律后果。10税务行政处罚法律风险的表现形式v1、处罚被上级撤销v2、处罚被法院判令败诉v3、被进行执法过错责任追究v4、被公法部门刑事责任追究v5、其他11税务行政处罚的构成要件之实施主体v实施主体。简言之就是行使行政处罚权的税务行政机关。v可能有人说其实这个很好理解，从事税务工作多年甚至几十年了，难道连这个最基本的执法主体都搞
4、不清楚吗？其实未然。12税务行政处罚的构成要件之实施主体v征管法第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。v根据该规定及实施细则第9条第1款规定，税务总局、省局、市局、县局、税务分局、税务所以及省以下稽查局均有税务行政处罚权。13税务行政处罚的构成要件之实施主体v1、税务总局稽查局是否有处罚权？v2、征管法条文规定的税务分局是否与一些市现行的“税务分局”一致？v如果不一致，这些市现行的“税务分局”的处罚权限是如何体现？14税务行政处罚的构成要件之实施主体v 答案1是否定的，总局稽查局按法律规定只有指导管理权，没有对外执法权。
5、v 答案2也是否定的，根据行政处罚法第20条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。v 由此可见征管法所指的税务分局是指在一些大城市为适应管理需要而设立的县级或以上的税务分局。（比如广州的从化、番禺等）v 这与一些市现行设立的县级以下的“税务分局”法律地位是不一样的。15税务行政处罚的构成要件之实施主体v问题依然存在，县级以下的“税务分局”如果视同税务所，则能做出2000元以下的罚款，否则会出现法律地位悬空的尴尬，属于主体不适格，这其实已经隐藏很大法律风险了。v解决办法可通过修改征管法第14条规定扩大税务分局的外延。16税务行政处罚的构成要件之实施主
6、体v根据征管法第74条规定税务所可以做出2000元以下的罚款。v此规定的法理背后是什么？v是否所有2000元以下罚款都可以有权做出吗？17税务行政处罚的构成要件之实施主体v该规定背后的法理是，法律特别授权税务所这个处罚权限以解决行政处罚效率问题。v税收事务涉及到大量简单重复的行政处罚，如果不赋予基层征收机构相应处罚权，不便于管理和方便纳税人。v税务所虽是派出机构，但因法律授权而获得授权性行政主体的资格，其在行使职权范围内处罚时可以成为独立行政主体。18税务行政处罚的构成要件之实施主体v根据旧发票管理办法实施细则第45条第1款之规定，对于发票违法行为的处罚，税务所的处罚权限只在1000元以下v2
7、011年2月1日新修订执行的发票管理办法，则同步修改为2000元以下的了，需要注意。19税务行政处罚的构成要件之实施主体v稽查局的职权是什么？v按照征管法实施细则第9条第2款规定，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。v按此规定，稽查局专门负责偷、逃、骗、抗税重大案件的查处，那么其他形式的税务违法案件就无权查处了。20税务行政处罚的构成要件之实施主体v为了避免此执法真空，税务总局以发文形式在国家税务总局关于稽查局职责问题的通知中明确稽查局的现行职责是指：v稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行
8、政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。v对此进行行政司法解释。21税务行政处罚的构成要件之实施主体v 现在问题就出来了，税务总局是否有权对此进行行政司法解释，此类解释能否为司法机关接受？v 答案是难于肯定的。未经国务院授权税务总局是无权对实施细则第9条第2款规定做出扩权性解释的。v 注意这里的扩权性解释，它是将专司四类社会危害性质较为严重的税收违法案件的查处扩大到了对所有的税收违法案件查处。22税务行政处罚的构成要件之实施主体v 立法法规定，法院审理时候，必须依据法律、法规进行审理，规章可以参考适用。v 值得注意的是规章只是参考适用而非必定要适用，如果法院审查认为该规章不宜适用的，可以
9、排除适用。v 可见规章对于法院审理案件法律约束力不强，那么法律效力更低的准行政司法解释，就更难为法院所采纳了。v 因此，建议修改征管法实施细则，重新明确稽查局的职责、权限，避免由于立法存在的瑕疵，导致税务行政执法上的法律风险。23税务行政处罚的构成要件之实施主体v 案例1：某公司状告某市稽查局违法行政一案v 基本案情：04年某县级市稽查局根据上级统一部署对该县级市电力局02-03年涉税情况进行检查，查补其税款数百万元，以稽查局名义根据征管法64条第2款对电力局少申报缴纳税款的行为处少缴税款0.5倍的罚款。纳税人不服诉至法院。v 法院经过审理支持了纳税人诉求，撤销处罚决定。v 判决稽查局败诉的法
10、理是什么？24税务行政处罚的构成要件之处罚对象v处罚对象的概念：就是应受处罚的税务行政管理相对人，即具有责任能力的单位和个人。v单位包括法人和非法人单位。v个人一般指年满18周岁的人具有完全行为能力的人，年满14周岁不满18周岁的人是限制行为能力的人，还有无行为能力人。这三者承担行政责任是不一样的。25税务行政处罚的构成要件之处罚对象v法人分支机构是否能够作为纳税主体？v税法上的个人是否包括个体工商户、个人合伙？v处罚对象是否可以是非纳税人？26税务行政处罚的构成要件之处罚对象v纳税主体民事责任与行政责任是否可转移？v案例2：注销主体的行政处罚问题（某烟草公司）27税务行政处罚的构成要件之主观
11、要件v主观要件概念：违法行为人对违法行为主观上是持故意还是过失心理状态。有三种不同的观点：v1、否定说。否定将过错作为处罚要件，认为只要在客观上有违法行为即可处罚。v其理由主要在于，认为行政处罚相对较轻，对被处罚对象影响不是很大，因此不考虑主观过错。而且税务行政案件数量众多，为提高行政处罚效率，不应当过多要求主观过错。28税务行政处罚的构成要件之主观要件v 2、肯定说。该观点认为主观过错为税收行政责任的构成要件。v 其认为税收行政责任与刑事责任在责任构成上是一致的，税务违法行为与税收犯罪只是“量”上的差别。认为税务违法案件的认定应当与刑事案件一样，要求存在主观过错，应有相应证据进行认定。v 此
12、观点着重于从保护行政相对人角度出发，同时也符合谁主张，谁举证的一般原则，比较体现法治精神，但存在取证难、效率低的弊端。29税务行政处罚的构成要件之主观要件v3、推定说。这种观点首先认为“税收行政责任以主观过错为责任要件”.v但实行过错推定。即只要行为人客观上存在税法所禁止的行为，则推定其主观具有过错，并据以实施行政处罚。v但假如行为人能证明自已无过错，或者存在行为人无过错的证据，则行政机关的处罚不成立。30税务行政处罚的构成要件之主观要件v有些同志就持非此即彼的观点，即认为稽查查处的违法案件除了未办理税务登记的适用征管法第64条第2款处罚外，其余案件均须按征管法第63条以偷税论处。v这是犯了不
13、考虑主观要件的错误，在实践中是有害的。事实上，本人一直认为，模糊的准确要好过精确的错误。虽然某些税收违法行为在某些方面表现形式与偷税手段一样，但是因为不具有主观故意，是不宜适用第63条处理的。31税务行政处罚的构成要件之主观要件v不具有主观故意的稽查税务违法案件解决办法：适用第64条第2款进行处理，是比较适当的,或者直接引用实体法条款进行补税。v因为都最终表现为不进行纳税申报，造成了不缴少缴税款后果，两者不同只在于是否具有主观故意。32税务行政处罚的构成要件之主观要件v 案例3：某国有工程公司涉税案件。07年，我们检查了一家小型国有建筑公司，检查发现其有部分工程款未按工程完工进度结转收入，有同
14、志认为其隐瞒收入，应认定为偷税，但该公司在检查底稿及核对意见书里均做了陈述申辩，辩称公司业务量小，会计核算采用收付实现制，该部分工程款未实际收到故没有及时结转收入报税。我们通过进一步查证，发现政府确实拖欠其工程款且该公司帐上有列明该笔应收款，故认定其主观上没有故意因而不构成偷税。33税务行政处罚的构成要件之客观要件v违法行为、危害后果及其因果关系。v这个比较好理解，就是一个应处罚的税务行政行为必须是违法行为，这个行为具有社会危害性（不一定要造成实际损害，比如征管法第64条第1款规定）。v而且违法行为与危害后果之间存在因果关系。v但是如果是偷税的话，就要求必须要有危害结果，即有实际的不缴或少缴税
15、款的结果，这类似于刑法学上的结果犯。34税务行政处罚的构成要件之客观要件v在实际工作当中，对每一个涉税违法案件的处理，都应当全面取证违法行为人具体违法行为、采取的手段、所造成的危害后果、违法行为与危害后果之间的因果关系。v只有把事实弄清楚了，证据弄确凿了，才能够正确适用法律，减少可能出现的错案，把执法风险降到最低。35税务行政处罚的构成要件之客观要件v案例4：帐本丢失一案。税管员王某到市区一家工厂税务检查，出示了证件，但没有发出检查通知书，调走了其账簿未开具调帐通知书和清单，经查，补其税款2万元，罚款1万元。但第二天不慎将纳税人账本丢失，账本里有记载某材料商8万元欠款凭证。经协调无果，纳税人诉
16、至法院，诉求：1.依法撤销处罚决定；2.赔偿其损失8万元v请问法院会怎么判？36税务行政处罚的基本原则法定原则v法定原则：这个原则是为首要原则，所谓法无规定不为罚。所有应受行政处罚的行为必须是法律、法规或规章所明文规定的。v三方面内容：v1.处罚的实施主体法定；v2.处罚依据法定；v3.处罚程序法定。37税务行政处罚的基本原则法定原则v言而无信，不知其可。做人如此，国家亦然。v作为国之利器的法律之所以重要，之所以受人推崇，很大程度在于它的稳定性和可预见性，不容易受当权者人治之扰乱。v什么可做，什么不可做；违法了应受怎样的惩罚都有明确规定，让人对自己的行为有可预见性。38税务行政处罚的基本原则法
17、定原则v1、处罚的实施主体法定v如前所述，处罚的实施主体法定意思是实施处罚的行政主体必须是具有法律规定赋予执法资格的税务机关。v非法律规定的任何机关不得行使税务行政处罚权。39税务行政处罚的基本原则法定原则v目前存在的问题是行政处罚主体资格不够明确。v这实际上是个执法主体资格的问题，主要是由于机构改革频繁和法律滞后引起的。在机构设置上既有各种地域性的税务局、分局和所，又有新设立的各种专业化的局、分局，还有诸如纳税大厅。v到底哪些机构拥有行政执法权和行政处罚权，法律上不是很明确，影响了严肃执法，也隐藏一定的法律风险。40税务行政处罚的基本原则法定原则v2、处罚依据法定。包含四方面内容：v一是处罚
18、必须要有依据，依据可以是法律、法规也可以是规章。v二是处罚要得当，适用法律法规要与事实相符，引用条文具体等。v三是要正确适用法律，一般而言，上位法优于下位法，特别法优于普通法。v四是要准确理解法律条文意思，在没有明确规定可适用时，运用法律原则解决问题41税务行政处罚的基本原则法定原则v遗憾的是，目前我们在这方面依然存在诸多不尽如意的问题，体现在：v（1）立法方面存在问题：v一是位阶普遍较低，只有四个法律，部分法规，绝大部分是以通知、规定等形式规范税收事务的规范性文件；v二是法律法规之间容易打架，相互衔接不够，部分法律出现真空或滞后；v三是未及时清理已经失效的法规、文件。42税务行政处罚的基本原
19、则法定原则v此外，税务总局以及地方各级税务机关实际上在扮演税法解释的角色，但解释税法时变动频繁、前后冲突、缺乏稳定性，随意性大。v而在法院审理过程中，即使是规章的效力也是非常低的，更谈不上一般规范性文件的法律效力适用问题，因而导致败诉的可能性大。43税务行政处罚的基本原则法定原则v 案例5：加油站罩棚否应纳入房产税计税税基问题。财政部 国家税总局关于加油站罩棚房产税问题的通知(财税2008123号)，加油站罩棚不属于房产，不征收房产税。以前各地已做出税收处理的，不追溯调整。其实这个文件规定的就有点不妥，存在一个时效性问题，容易造成老实人吃亏，如果纳税人以前将加油亭计税，现在不给退，他不久亏了吗
20、？如果纳税人以前不将加油亭计税，现在又不把以前少缴的税款给补进来，他不就赚了吗？很明显会造成税负上的不公正，带来负面效应。44税务行政处罚的基本原则法定原则v（2）适用方面存在问题：一是不注明适用的法律依据；v二是应适用高位阶的法律法规而适用低位阶的法规、条例，甚至规范性文件；v三是笼统地适用有关法律法规，而不注明具体的条款；v四是错误地适用法律法规。45税务行政处罚的基本原则法定原则v3、处罚程序法定v实施行政处罚必须符合法定程序，严格遵守程序是行政执法的基本要求，程序的正当与否直接影响到实体正义的能否实现。v谚语：我虽然不同意你的观点，但我至死捍卫你发表观点的权利。说明程序上的公正在一定意
21、义上比实体更重要。v无程序，无权利。46税务行政处罚的基本原则法定原则v实践中必须严格遵守下面四点：v1.区分行政处罚的一般程序与简易程序；v2.保障行政相对人的寻求救济权利得以正确实现，比如陈述、申辩权、听证权、复议权、提起诉讼权、要求行政赔偿权等；v3.严格执行涉税案件司法移送制度；v4.实行重大疑难案件会审制度。通过严格遵守税务处罚程序及有关制度，从程序上杜绝法律风险的产生。47税务行政处罚的基本原则法定原则v但在实施税务行政处罚中，目前税务系统仍然存在违反法定程序的问题。v比如应重审未重审，应告知不告知，应听证不听证，应移送的以罚代刑，应适用一般程序的适用简易程序等。v这方面导致败诉的
22、案子就更多了。48税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v公正是这个社会最是珍贵而又缺乏的东西，即便如此，公正仍然应当是我们执法追求的目标。v追求的目标所应达到理想状态是谓应然，现实情况能执行到何种程度那叫实然。v公正原则要求：一切相等的情况必须平等地对待；一切不相等的情况必须不平等地对待。v执法机关首先应当严格自律，率先垂范，做到公正执法，以树立政府公信力。49税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v在发展人民民主，推进法治建设的现代社会里，按照现代税收宪政理论，国家与纳税人各自享有权利和承担义务。v对于纳税人来说，有依法纳税的义务，同时得以享有要求国家提供公共产品服务的权利。v对于国家而言，在
23、取得税收收入时，应当提供不单是看得见的有形的公共产品如城市公共建设，还包括无形的权利保障，而公正的执法则是保障权利的必然要求。50税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v 对于我们税收执法而言，税务机关作为国家税收权力的代理人，要求做到依法平等地制裁，公平地处理违法的税务管理相对人。v 做到“同样的案件受到同样的处理”，不同程度、不同种类的违法案件，不应受到同等的处罚。v 应当坚持比例原则，防止滥用自由裁量权。比如发票处理问题。（我省的做法）v 不光体现为实体权利处理方面的公正，而且还必须体现在适用无偏私的程序公正上。51税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v目前影响公正的情况主要有：v一是应罚
24、不罚，随意免予处罚；v二是该从重处罚的从轻，该从轻处罚却从重处罚，夹杂执法人员主观好恶在里面；v三是存在有以罚代刑的现象。v拓展：关于中石油股票A、H定价问题52税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v公开原则这就比较好理解了。就是行政处罚做出的全过程都应当公开（涉及国家机密、个人隐私和商业秘密除外）进行。v不能干些偷偷摸摸暗中进行的事否则你通过非法手段所取得的证据会判定为无效证据，所做出的行政处罚也是站不住脚的会被撤销的。v拓展：2007年的5.30事件53税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v 案例6：关于偷拍取得证据是否可以定案问题。某市稽查局接群众举报某五金公司雇佣两个会计人员设置内、外
25、帐，隐瞒收入偷漏税，并提供会计人员名字和内外帐部分帐页，稽查局接报后，依法对该公司进行突击检查，但在其财务室只调取到一套账簿，经询问也只承认仅雇佣一个会计人员做账，调查取证陷入困境。检查人员经过分析比对，发现举报线索应该比较属实的，因此请示领导，利用相机暗中对准该公司财务室进行拍摄，发现有个未曾见过的人员把财务室办公桌上将凭证材料往自己包里放。检查人员立刻将这一发现汇报领导，领导作出决断，利用税警联合办公机制，请公安机关提前介入协助调查，在公安机关配合下，那个人承认是老板雇佣来负责做内帐的人员，交出了账簿。稽查局根据内外帐经营数据，对该公司作出补税60万元，并对其偷税行为处以一倍罚款。该公司缴
26、纳税款后，不服起诉到法院。54税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v 案例6：关于偷拍取得证据是否可以定案问题。v 某市稽查局接群众举报某五金公司雇佣两个会计人员设置内、外帐，隐瞒收入，偷漏税，并提供会计人员名字和内外帐部分帐页，稽查局接报后，依法组织对该公司进行突击检查，但在其财务室只调取到一套账簿，经询问也只承认仅雇佣一个会计人员做账。调查取证陷入困境，检查人员经过分析比对，发现举报线索应该比较属实的，因此请示领导，利用录像机暗中对准该公司财务室进行拍摄，发现有个未曾见过的人员把财务室办公桌上凭证材料往自己包里放。检查人员立刻将这一发现汇报领导，领导作出决断，利用税警联合办公机制，请公安机
27、关提前介入协助调查，在公安机关配合下，那个人确认是老板雇佣的负责做内帐的人员，交出了外帐。稽查局根据内外帐经营数据，对该公司作出补税60万元，并对其偷税行为处以一倍罚款。该公司缴纳税款后，不服起诉到法院。55税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v 案例6：关于偷拍取得证据是否可以定案问题。v 纳税人认为稽查局采取偷拍方式取证，侵犯纳税人合法权益，与公安机关共同协作，行使搜查权属于越权，诉请法院判令稽查局撤销处罚决定。稽查局据理力争，一是认为偷拍的对象是纳税人财务室属办公场所，未侵犯隐私或公司商业秘密，而且直接证明了该公司存在设置内外帐，隐瞒收入的税收违法行为，可以作为定案依据；二是认为联合公安
28、办案，是为了更好打击偷税违法行为，由公安机关行使搜查权，税务机关与公安机关办理证据交接手续，程序合法，不存在越权行为。法院经过审理，采信了稽查局意见，驳回原告诉讼请求。56税务行政处罚的基本原则公正、公开原则v要求做到：v一是处罚依据公开，未经公开依据一律不得作为处罚的依据；v二是实施处罚程序应当公开，履行告知当事人权利、听取其申辩等义务；v三是处罚决定要公开，应当允许相关权利人依法查询。57税务行政处罚的基本原则过罚相当原则v这一原则要求我们进行税务处罚必须与违法行为的事实、性质、情节、行为人主观过错以及社会危害程度等相适应。v正确运用自由裁量权。v法院一般对行政处罚只审查其合法性，对合理性
29、一般不予审查，但对于显失公平的处罚也会给予审查纠正。58税务行政处罚的基本原则过罚相当原则v比如发票违法行为的处罚，就必须厘清违法行为情节的轻重分情况进行处罚；v对于涉嫌偷税的违法行为的查处更应当认清事实，计算数额和比例，以判定是否需要移送司法机关。v拓展：天下乌鸦都是黑色吗？v行政处罚法第27条。59基本原则无救济无处罚原则v由于税务机关在实施税务行政处罚当中难免会出现处理不公或违法行为。为了保障税务行政管理相对人的合法权益，我国行政处罚法第6条规定了受罚者享有的各项权利，使受罚者有自我救济和得到行政机关救济的机会。v税务行政相对人的权利主要有：第一，陈述权和申辩权；第二，申请税务行政复议或
30、提起税务行政诉讼；第三，要求行政赔偿权。60基本原则无救济无处罚原则v实践中需辩证看待。v如前所述，在讲述主观要件时举建筑公司例子。v还有其他的处罚原则比如处罚与教育相结合、一事不二罚等原则。61处罚的法定种类v行政处罚的种类在学理上可分成四类，即：v1、申诫罚，主要是警告；v2、财产罚，包括罚款、没收违法所得、没收非法财物；v3、行为罚，包括责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；v4、人身罚也就是自由罚，主要是行政拘留62处罚的法定种类v税务机关是否也悉数拥有上述的行政处罚种类？v显然答案是否定的。根据我国现行的有关税收法律法规税务机关可以做出的行政处罚种类有：v一是罚款；v二
31、是没收违法所得和没收非法财产；v三是停止出口退税（该种处罚是根据税务行政复议的规定列入）。63处罚的法定种类v存在两个问题：v第一，停止出口退税是否是一种行政处罚？v第二，是否可以突破有关税法规定行政的处罚范围，适用行政处罚法所规定的处罚种类，比如警告？64处罚的法定种类v 关于停止出口退税权是否属于税务行政处罚的种类的不同看法：v 1、否定说，理由如下：该规定见诸于征管法第66条：“对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间停止为其办理出口退税”。v 该规定主要是考虑仅仅依靠罚款和刑事责任来追究违法行为人，难以避免其继续骗税，因此根据税收征管的实践，特别规定停止其出口退税的措施。v 追源
32、溯本，可见停止出口退税是一种征管措施而非处罚种类。65处罚的法定种类v 关于停止出口退税权是否属于税务行政处罚的种类的不同看法：v 2、肯定说，理由如下：v 一是它为税务总局规章（复议规则）所确认；v 二是该规定处于征管法之法律责任篇，即通常所说的罚则部分，故而应认定为处罚种类；v 三是它也符合行政处罚法第八条之（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚，法律无法穷尽，故设兜底条款。v 四是从处罚本质看，就是对纳税人利益的剥夺惩戒，无法退税，显然纳税人利益受损。66处罚的法定种类v类似存在争议的还有责令限期改正，收缴发票或停售发票，取消增值税一般纳税人资格等。v由此可见，把停止出口退税权列为税务行
33、政处罚一种，而又不承认收缴发票或停售发票、取消增值税一般纳税人资格等也是税务行政处罚的类型是互相矛盾的。67处罚的法定种类v对于能否突破税法规定适用行政处罚法当中的警告处罚，从学理上来说我们认为是可以的。v根据法的适用原则，特别法优先于一般法，但对于特别法没有规定或者规定不全的，而一般法又有规定的，应当适用一般法的相关规定，v就处罚规定这一部分来说，行政处罚法显然是征管法的一般法。68处罚的法定种类v但鉴于税务机关作为行政机关，具有很强的上下级隶属关系。v在上级没有明文规定可以适用该种类进行处罚时，对突破税法适用其他法律应当持保守态度。v实践中不主张采用警告之类相关税法没有规定的处罚种类，以减
34、少我们在实际执法工作适用法律所带来的风险。69处罚的法定种类v 关于责令限期改正是什么性质具体行政行为的探讨 v 在我看来，应属于征管措施，是一个具体行政行为，可复议可诉，但不属于行政处罚，理由如下：v 1.从立法原则看，教育与惩罚相结合；v 2.从法律具体条文行政处罚法之第23条，把责令改正与处罚区分开来；v 3.从实践中看，无论是行政处罚还是司法判例，均把当事人是否改正纠错作为量罚情节考虑。70税务行政处罚的法律风险管理v【结束语】：税务行政处罚的法律风险管理是一个从法律视角对税务机关行使处罚权的风险给予全程审视和控制。本文试图从一个行政处罚的构成及原则和种类，从本源上探索哪些地方容易出现问题，提出相应对策，有利于税务机关事前预防、事中依法行政，将税务行政处罚风险降至最低。71v v 72