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1、第三节 非流动负债 一、非流动负债概述(一)概念 非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的负债。包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款等。非流动负债具有债务金额大、偿还期限长、可以分期偿还等特征。（二）非流动负债的形式 1、从金融机构和向其他单位的长期借款；2、公司企业发行的公司或企业债券；3、融资租赁方式下的租入固定资产的长期应付款；4、引进设备的长期应付款；5、购买设备签发的应付长期票据；6专项应付款等。1、借款费用的概念及范围 借款费用，是指企业因借入资金所付出的代价。借款费用包括利息、应付债券折价或者溢价的摊销、与举借债务相关的辅助费用以及因外币借款的汇兑差额
2、等。流动负债主要解决企业因经营资金周转不足的困难，所发生的借款费用一律作为财务费用处理。非流动负债由于借款期长，具体用途也有差别：其中用于某些资产购建的，可能涉及施工期和资产的使用期。会计上就有一个如何处理的问题。（三）借款费用的处理 借款费用的范围：（1）因借款而发生的利息 包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息。（2）发行债券发生的折价或溢价的摊销 是指发行债券所发生的折价或者溢价在以后期间的摊销，其实质是对债券票面利息的调整，属于借款费用的范畴。（3）因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借
3、款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。（4）因借款而发生的辅助费用 是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的组成部分。2、借款按是否标明用途分类 借款按是否标明用途分为专门借款和一般借款。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的。一般借款是指除专门借款以外的借款，通常并不标明专门的用途。3、借款费用资本化的原
4、则 企业发生的借款费用在会计处理上有两种方法：一是在发生时直接确认为当期费用，称为费用化；二是予以资本化，即将与购置资产相关的借款费用作为资产取得成本的一部分。我国企业会计准则第17号借款费用规定的原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这里，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间(通常为1年以上，含1年)的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的固定资产、存货、投资性房产等。4、开始资本化的条件 借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：（1）
5、资产支出已经发生 这里的资产支出包括为构建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式(如带息应付票据)所发生的支出。实务中，如果企业以带息票据购入工程物资，在赊购日即认为资产支出已经发生；如果是不带息票据，则应在实际支付票款时作为资产支出的发生日。既然资产支出已经发生，意味着需要使用借款资金，就应承担相应的利息费用。（2）借款费用已经发生 是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产
6、工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。3、暂停资本化和停止资本化（1）暂停资本化 符合资本化条 件的资产在购建或者生产过程中发生由于某些不可预见或管理决策等方面的原因导致的的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。非正常中断是指由于劳动纠纷、安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是由于所购建或者生产的资产达到预定
7、可使用或可销售状态必要的程序，则中断期间的借款费用应当继续资本化。（2）停止资本化 当资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。以后发生的借款费用，应当计入当期损益。4、借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)资本化金额，应当按照下列规定确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款：应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的：企业应当根据累计资产支出超过专门借款
8、部分的资产支出加权平均数（也即实际占用的一般借款）乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款（两笔及以上）的加权平均利率计算确定。（3）每一期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例10-26】ABC公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利
9、率为7%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表10-1所示：表104 单位：万元 日期每期资产支出金颤累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额及时间2007年1月1日 1 500 1 500 500（1月1日6月30日）2007年7月1日 2 000 4 000 2000（7月1日12月31日）2008年1月1日 1 500 5 500 500（1月1日6月30日）总 计 5 500-3000 2007年、2008年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如
10、下：(1)借款费用资本化期间为：2007年1月1日2008年6月30日。(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2007年:专门借款发生的利息金额=2 0006+4 00076/12=260(万元)2008年1月l日6月30日：专门借款发生的利息金额=2 00066/12+4 00076/12=200(万元)(3)计算在资本化期间利用闲置专门借款进行短期投资的收益：2007年短期投资收益=5000.56+2 0000.56=75(万元)2008年1月1日-6月30日短期投资收益=500056=15(万元)使用这笔资金在7月1日(4)计算在资本化期间应予资本化的利息：2007年应予资
11、本化的利息=26075=185(万元)2008年应予资本化的利息=20015=185(万元)有关账务处理如下：2007年l2月31日：借：在建工程 1850 000 应收利息(或银行存款)750 000 贷：应付利息 2 600 000 2008年6月30日：借：在建工程 1850 000 应收利息(或银行存款)150 000 贷：应付利息 2 000 000【例10-28】假定ABC公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2 000万元。借款期限为3年，年利率为6。另外使用了两笔一般借款。具体如下：(1)向A银行长期贷款2 000万元，期限为2006年12月1日至2009年12月1日。年
12、利率为6，按年支付利息。(2)发行公司债券l亿元。于2006年1月1日发行，期限为5年，年利率为8，按年支付利息。资金的支出情况见【例10-26】。(1)计算专门借款利息资本化金额：2007年专门借款利息资本化=200065000.56=105(万元)2008年专门借款利息资本化=2 0006l80/360=60(万元)(2)一般借款利息资本化 自2007年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，2008年1月1日支出的l 500万元也占用了一般借款。首先，计算一般借款的资本化率 一般借款资本化率(年)=(20006+100008)/(2000+10000)=7.67 其次，计算这
13、两笔借款的资产支出的加权平均数 2007年占用一般借款的加权平均数=2 000180360=1 000(万元)2007年应予资本化的一般借款利息=1 0007.67=76.70(万元)2008年占用一般借款的资产支出的加权平均数=（2 000+1500)180/360=1750（万元）2008年应予资本化的一般借款利息=1 7507.67=134.23(万元)(3)计算建造办公楼应予资本化的总利息：2007年利息资本化金额=105+76.70=181.70(万元)2008年利息资本化金额=60+134.23=194.23(万元)(4)有关账务处理如下：2007年12月31日：借：在建工程 18
14、17 000 财务费用 8433 000 应收利息(或银行存款)150 000 贷：应付利息 10400 000 注：2007年实际借款利息=2 0006+20006+100008=1040(万元)2008年6月30日：借：在建工程 1 942 300 财务费用 3 257 700 贷：应付利息 5 200 000 注：2008年1月1日至6月31日的实际借款利息=1 0402=520(万元)二、长期借款 长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。设置的账户“长期借款”，下设两个明细账“本金”和“利息调整”。企业借入各种长期借款时：借：银行存款（按实际收到的
15、款项）长期借款-利息调整（按借贷双方之间的差额）贷：长期借款-本金 在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；按其差额，贷记“长期借款-利息调整”科目。企业归还长期借款：按归还的长期借款本金，借记“长期借款-本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款-利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目 根据上述业务编制有关会计分录如下：（1）2007年1月
16、1日，取得借款时：借：银行存款 1 000 000 贷：长期借款 1 000 000（2）2007年初，支付工程款时：借：在建工程 600 000 贷：银行存款 600 000（3）2007年12月31日，计算2007年应计入工程成本得利息：借款利息1 000 000990 000（元）借：在建工程 90 000 贷：应付利息 90 000【例10-31】某企业为建造一幢厂房，2007年1月1日借入期限为两年的长期专门借款1 000 000元，款项已存入银行。借款利率为9，每年付息一次，期满后一次还清本金。2007年初，以银行存款支付工程价款共计600 000元，2008年初又以银行存款支付工
17、程费用400 000元。该厂房于2008年8月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款利息收入或者投资收益。（4）2007年12月31日支付借款利息时：借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 000（5）2008年初支付工程款时：借：在建工程 400 000 贷：银行存款 400 000（6）2008年8月底，达到预定可使用状态该期应计入工程成本的利息（1 000 000912）8=60 000（元）借：在建工程 60 000 贷：应付利息 60 000 同时：借：固定资产 1 150 000 贷：在建工程 1 150 000（在建工程总成本=1000000+9000
18、0+60000=1150000元）（7）2008年12月31日，计算2008年9-12月应计入财务费用利息：（1 000 000912）330 000 借：财务费用 30 000 贷：应付利息 30 000（8）2008年12月31日支付利息时：借：应付利息 90 000 贷：银行存款 90 00（9）2009年1月1日到期还本时：借：长期借款 90 000 贷：银行存款 90 000 三、应付债券（一）一般公司债券 1、公司债券的发行 公司债券是指企业发行的超过一年期以上的债券。长期债券形成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。如果债券的票面利率与同期银
19、行存款利率相同，可按债券的面值发行，称为平价发行。如果债券的票面利率高于同期银行存款利率，可按超过债券面值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。企业发行债券时，如果发行费用大于发行期间冻结的资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，分别计入财务费用或相关资产成本。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入
20、，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息摊销，分别计入财务费用或相关资产成本。无论是按面值发行，还是溢价发行还是折价发行，均按债券面值计入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，计入“利息调整”明细科目。企业发行债券时：按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券-面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券-利息调整”科目。2、利息调整的摊销 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算期摊
21、余成本及各期利息费用的方法；实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。资产负债表日，对于分期付息，一次还本的债券：企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目。【例10-32】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6。假定债券发行时的市场利率为5。甲公司该批债券实际发行价格
22、为：10 000 0000.7835+10 000 0006%4.329510432700（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如表10-6所示。表10-5利息费用一览表 单位：元付款日期支付利息利息费用摊销的利息调整=应付债券摊余成本2007年12月31日 10 432 7002008年12月31日 600 000 521 635 78 365 10 354 3352009年12月31日 600 000 517 716.75 82 283.25 10 272 051.752010年12月31日 600 000 513 602.59 86 397.41 10 1
23、85 654.342011年12月31日 600 000 509 282.72 90 717.28 10 094 937.062012年12月31日 600 000 505 062.94 94 937.06*10 000 000第一年利息费用=10 432 7005%=521 635，利息调整=600000 521 635=78365第一年末应付的摊余成本=10 432 70078365=10 354 335以后各年以此类推。根据表10-6的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2007年12月31日发行债券时：借：银行存款 10 432 700 贷：应付债券面值 10 000 000 利息调整
24、432 700（2）2008年12月31日计算利息费用时：借：财务费用等 521 635 应付债券利息调整 78 365 贷：应付利息 600 000 2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：借：财务费用等 505 062.94 应付债券面值 100 000 000 利息调整 94 937.06 贷：银行存款 10 600 000 对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记
25、“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目。3、债券的偿还 企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券-面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券-面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券-利息调整”科目。（二）可转换公司债券 我国发行可转换公司债券采
26、取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为3年，最长期限为5年。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券-可转换公司债券（面值）”科目，按权益成
27、份的公允价值，贷记“资本公积-其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券-可转换公司债券（利息调整）科目。【例10-33】甲公司经批准于2008年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面利率为6，利息按年支付。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转换股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2009年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9。甲公司的账务处理如下：（1）2008年1月1日发行可转换公司债券时：借：
28、银行存款 200 000 000 应付债券可转换公司债券（利息调整）23 343 600 贷：应付债券可转换公司债券（面值）200 000 000 资本公积其他资本公积 23 343 600 可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 0000.6499+200 000 00063.8897176 656 400（元）可转换公司债券权益成份的公允价值为：200 000 000-176 656 40023 343 600（元）（2）2008年12月31日确认利息费用时：借：财务费用等 15 899 076 贷：应付债券-可转换公司债券（应计利息）12 000 000-可转换公司债券（利息
29、调整）3 899 076（3）2009年1月1日债券持有人行使转换权时：转换的股份数为：（176 656 400+12 000 000+3 899 076）/1019 255 547.6（股）不足1股的部分支付现金0.6元。借：应付债券-可转换公司债券（面值）200 000 000-可转换公司债券（应计利息）12 000 000 资本公积-其他资本公积 23 343 600 贷：股本 19 255 547 应付债券-可转换公司债券（利息调整）19 444 524 资本公积-股本溢价 196 643 524.4 库存现金 0.6 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补
30、偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。四、长期应付款 长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付息方式购入固定资产发生的应付款项等。（一）应付融资租入固定资产的租赁费 企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产“等科目，按最低租赁付款额，贷记”长期应付款“科目，按发生
31、的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。（二）具有融资性质的延期付款购买资产 企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。具体地，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。五、预计负债 企业在生产经营过程中，还会发生一些预计可能产生的负债，如对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证等。企业应规定确认的标准，合理地计提各项很可能发生的负债。对预计可能发生的负债应设置“预计负债”来核算。该账户的贷方记增加，借方记减少，余额在贷方，反映企业已预计尚未支付的债务。该账户按预计负债项目设置明细账。会计学 会计系