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1、内资房地产所得税讲义内资房地产所得税讲义一、内资房地产所得税的沿革 国税发（国税发（20032003）8383号号（本通知自2003年7月1日起执行。此前发生的尚未进行税务处理的事项，也按本通知执行）1 国税发国税发200620063131号号（本通知自2006年1月1日起执行，国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号）同时废止。此前没有明确规此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项定且尚未进行处理的税务事项，按本通知执行）2注1:过渡期政策衔接过渡期政策衔接 1.1.前期的预收款是否应该补征预缴所得税前期的预收款是否应该补征预缴所得税?对2003年12月31日
2、前的预售收入，应按规定的利润率计算应纳税所得额，并入2003年应纳税所得额汇算清缴。企业预售收入2003年12月31日帐面余额应计算出预计营业利润额，并入2003年第四季度（或12月份）应纳税所得额。预售收入帐面余额较大，一次性计算并入应纳税所得额缴纳企业所得税确有困难的，经市、县地税局同意，可在2004年内平均分摊并入当期应纳税所得额。宁地税发宁地税发200423200423号号 2.2.前期成本按预计成本结转销售成本是否按税法规定前期成本按预计成本结转销售成本是否按税法规定进行追溯进行追溯?注2：31号文过渡期衔接政策苏地税发2006120号(国地税共同签发,但国税未转发)1.企业2005
3、年12月31日账面预收账款余额账面预收账款余额按国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号）第二条规定计算预计营业利润额，2006年年1月月1日以后新增预收账款按本通知第一条规定的预计计税毛利日以后新增预收账款按本通知第一条规定的预计计税毛利率计算预计毛利额。率计算预计毛利额。二二.预售方式销售收入的确认预售方式销售收入的确认（31号文）开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前未完工前采取预售方式销售的，其预售收入（注）先按预计计税毛利率计税毛利
4、率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。即：预交所得税（预售收入计税毛利率计税毛利率期间费用营业税金及附加）适用税率 营业税金及附加营业税金及附加苏地税发2006120号：营业税金及附加，包括营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。住房性质所处地区计税毛利率经济适用房经济适用房3%非经济适用房于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的20%地及地级市城区及郊区的15%其他地区的10%计税毛利率的确定计税毛利率的确定注意“预计
5、利润率预计利润率”和和“计税毛利率计税毛利率”两者的区别：营业利润营业利润=预售收入-计税成本-营业税金及附加-期间费用；营业利润率营业利润率=营业利润/营业收入；计税毛利计税毛利=营业收入-计税成本；计税毛利率计税毛利率=计税毛利/预售收入。经济适用房经济适用房项目必须符合建住房项目必须符合建住房200477号等有关法规的规定号等有关法规的规定必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。不符合上述条件的按非经济适用房的规定计算缴纳所得税不符合上述条件的按非经济适用房的规定计算缴纳所得税 经济适用房必须报送有关部门的批准文件，是指国土资源、建
6、设、物价行政主管部门的批准文件；其他相关证明材料是指国有土地使用证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设工程开工许可证以及税务机关要求报送的其他相关材料。苏地税发2006120号笔者评价笔者评价引进了预计计税毛利率的说法，其实质还是体现对预收收入征税，同时考虑到经济适用房和非经济适用房，地区间的差异。同时总局在制定政策的时候充分考虑政策的衔接，在扣除项目上明确了可以扣除的项目，从而在一定程度上减少了预征利润率提高带来的一定影响。预售收入的范围？预售收入的范围？实际操作中除预收房款之外，企业还会以代收防盗门款、代收有线电视初装费，代收水电增容费、车库使用权转让费等方式所谓的代收款项。（会
7、计处理挂“往来款”）这些代收款项除住房维修基金外作为价外费用都并入营业税的销售额中计征。其是否应并入所得税的预收收入范围内？注：注：房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其取得的预售收入主要是指购房者交付的预购定金的预购定金。苏国税发【2003】第195号比较比较83号文的规定号文的规定 房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。预计营业利润额预售开发产品收入利润率 三、完工开发产品的税务处理三、完工开发产品的税务处理（一）开发产品完
8、工标准（一）开发产品完工标准（二）完工开发产品的税务处理（二）完工开发产品的税务处理（三）完工开发产品的税务管理（三）完工开发产品的税务管理（四）销售收入范围（四）销售收入范围（五）销售收入确认原则（五）销售收入确认原则三、完工开发产品的税务处理三、完工开发产品的税务处理完工开发产品定义完工开发产品确认收入的原则完工开发产品的纳税申报开发产品销售收入的范围开发产品销售收入确认具体规定开发产品（成本对象）完工标准开发产品（成本对象）完工标准符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：1.竣工证明已报房地产管理部门备案竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投入使用投入使用
9、的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明初始产权证明的开发产品（成本对象）。（二）完工开发产品的税务处理（二）完工开发产品的税务处理预售收入确认为实际销售收入预售收入确认为实际销售收入结转计税成本结转计税成本计算实际毛利额计算实际毛利额差异调整差异调整(注意差异调整时点、口径、方法注意差异调整时点、口径、方法（三）完工开发产品的税务管理（三）完工开发产品的税务管理开发企业报告开发产品完工情况 开发企业在年度纳税申报时出具 税务鉴定报告 其他相关资料 税务机关核定计税成本权和税收处罚权（四）销售收入范围 销售开发产品取得的全部价款 现金 现金等价物 其他经济利益 代收款项 以出具发票单位
10、为标准进行判断（五）销售收入确认原则销售方式一次性全额收款分期收款 银行按揭 委托销售 先出租再出售完工开发产品确认所得的原则完工开发产品确认所得的原则 正常计算应纳税所得：正常计算应纳税所得：开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。（收入成本配比）（收入成本配比）该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，入毛利额之间的差额，计入完工年度计入完工年度的应纳税所得的应纳税所得额。额。完工开发产品确认所
11、得的原则完工开发产品确认所得的原则核定其计税成本：核定其计税成本：凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，完工开发产品确认所得的原则完工开发产品确认所得的原则笔者注：房地产市场的价格确定与其成本与一般商品的确立方式不同，一般与成本无直接关系，如果仅从收入的角度对其进行核定征收，不符合客观实际。而实际工作中，对于房地产的成本确实一个公开可以确认的价格，通过核定成本的方式有效的堵塞了过去部分企业利用收入核定征收进行变相避税的目的，实为31号文的一个重大突破。完工开发产品确认所得的原则完工开发产品确认所得的原则笔者注：城市房
12、地产开发经营管理条例（国务院令第248号）第十七条规定：房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。房地产开发项目竣工后，房地产开发企业应当向项目所在地的县级以上地方人民政府房地产开发主管部门提出竣工验收申请。房地产开发主管部门应当自收到竣工验收申请之日起30日内，对涉及公共安全的内容，组织工程质量监督、规划、消防、人防等有关部门或者单位进行验收。商品房销售管理办法（建设部令第88号）第三十条规定：房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。（三）完工开发产品的税务管理（三）完工开发产品的税务管理 1.开发企业报告开发
13、产品完工情况开发企业报告开发产品完工情况 2.2.开发企业在年度纳税申报时出具开发企业在年度纳税申报时出具 税务鉴定报告税务鉴定报告 其他相关资料其他相关资料 3.3.税务机关核定计税成本权和税收处罚权税务机关核定计税成本权和税收处罚权完工开发产品的纳税申报完工开发产品的纳税申报开发产品完工后，开发企业应于应于年度纳税申报前年度纳税申报前将其将其完工情况报告主管税务机关。主管税务机关。在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料
14、。上述差异调整情况鉴定报告上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。关于税务鉴定报告的规定关于税务鉴定报告的规定1、通知第二条第三款所称税务鉴定报告，是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构的经济鉴证证明。中介机构应依据相关法律法规进行经济鉴证行为，并对其行为承担相应的法律责任。2、中介机构出具税务鉴定报告时，同时要提供开发产品计税成本及毛利额调整计算明细表（见附表）。苏地税发2006120号（四）销售收入范围（四）销售收入范围 销
15、售开发产品取得的全部价款 现金 现金等价物 其他经济利益 代收款项 以出具发票单位为标准进行判断开发产品销售收入的范围开发产品销售收入的范围开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他及其他经济利益。经济利益。代收款的税务处理代收款的税务处理开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代可作为代收代缴
16、款项进行管理收代缴款项进行管理。注：该规定仅适用于企业所得税，不适用于营业税。笔者注：代收代垫款项的营业税规定下列代收的款项不包括在销售额中1、住房维修基金国税发200469号2、据苏地税政一2000218号关于房地产业的几个营业税问题的通知（2000年9月29日）第一条“关于房地产开发单位代收费用的征税问题”：（1）房地产开发单位代收的各种费用按营业税细则规定，原则上都应按价外费用同经营的应税项目一并征收营业税。但对符合苏财税9755号和苏财税987号文件精神的行政事业代收费用可不征收营业税。（2）房地产开发单位在履行各类代收费用时，必须持有该项费用的代收授权书和使用财政部门核发的统一票据，
17、并按规定解缴收费主管部门，否则一律照章征收营业税。笔者注：代收代垫款项的增值税规定笔者注：代收代垫款项的增值税规定纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。（1）经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；（2）开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据（3）所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。财政部财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知国家税务总局关于增值税若干政策的通知 财税2005165号笔者注：公用事业收费的税收规定笔者注：公用事业收费的税收规定 管道煤气集资费（初装
18、费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费（初装费），应按“建筑业”税目征收营业税。国税函国税函2002105号号 供电部门向用户收取的电力增容费自1994年11月1日起暂不征收增值税。摘摘自自苏苏国国税税发发（9494）107107号号、苏苏地地税税发发（9494）037037号号 对从事热力、电力、燃气、自来水热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。财税2005165号 开发产品销售收入确认具体
19、规定采取一次性全额收款方式一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。采取分期收款方式分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。付款的，在实际付款日确认收入的实现。采取银行按揭方式银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款首付款应于实际收到日实际收到日确认收入的实现，余款余款在银行按揭贷款办理转账之日办理转账之日确认收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定采取委托方式委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实
20、现：（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销销售合同或协议中约定的价款售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单已销开发产品清单之日之日确认收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定（2）采取视同买断方式视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低低于买断价格，于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售
21、合同或协议受托方与购买方签订销售合同或协议的，的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的低于基价的
22、，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定（4）采取包销方式包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定比较比较83号文号文 根据31号文件的规定，包销期内正常售出的开发产品比照前述代销方式下的三种情形（视同
23、买断、收取手续费、基价+超基价分成）确认收入实现，包销期满未正常售出的开发产品的收入确认时间取决于合同约定的付款方式合同约定的付款方式，但最早也要到包销期满后，因此应不存在原83号文件规定的“包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现”这一情形。注:买断式包销据国税函（1996）684号1996年11月22日苏地税函（1997）009号1997年1月20日在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售
24、不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。房产开发企业在合同期内委托包销商承销房屋，其取得的售房款，均应按“销售不动产”计征营业税。对其支付给包销商的手续费，不得从计税营业额中扣除。开发产品销售收入确认具体规定已销开发产品清单已销开发产品清单已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定按中华人民共和国税收征
25、收管理法的有关规定进行处理。进行处理。开发产品销售收入确认具体规定开发企业将开发产品先出租再出售的先出租再出售的：凡将开发产品转作固定资产的转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认出售时再按销售开发产品确认收入的实现。收入的实现。开发产品销售收入确认具体规定开发企业将开发产品先出租再出售的先出租再出售的：凡将开发产品转作固定资产的转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现
26、；凡未将开发产品转作固定资产的转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认出售时再按销售开发产品确认收入的实现。收入的实现。注 注：开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，必须按照通知第六条规定视同销售，其租赁期间取得的价款按租金确认收入的同时，允许按照相应的计税成本计提折旧在税前扣除。允许按照相应的计税成本计提折旧在税前扣除。未将开发产品转作固定资产的，不作视同销售处理不作视同销售处理，其租赁期间取得的价款按租金确认收入，不再扣除相关折旧或摊销不再扣除相关折旧或摊销费用，出售时再按销售开发产品确认收入的实现费用，出售时再按销售开
27、发产品确认收入的实现。苏地税发2006120号比较比较83号文号文31号文件同原83号文件实质一致，仅改变了以前的表述方式，统一为“转作固定资产”。但是，这一规定可能与新的企业会计准则第3号投资性房地产不衔接，尤其是如果投资性房地产采用公允价值模式进行会计核算时应当如何税务处理和纳税调整的问题并未述及，有待今后进一步发文明确。先租后售总结先租后售总结 转作固定资产转作固定资产 视同销售视同销售 租赁期间取得的价款按租金确认收入租赁期间取得的价款按租金确认收入 出售时按固定资产清理确认收入出售时按固定资产清理确认收入 准予计提折旧准予计提折旧 不转作固定资产不转作固定资产 无需视同销售无需视同销
28、售 租赁期间取得的价款按租金确认收入租赁期间取得的价款按租金确认收入 出售时按开发产品确认收入的实现出售时按开发产品确认收入的实现 不准计提折旧不准计提折旧问题问题转作固定资产是否为必做事项转作固定资产是否为必做事项?四、关于开发产品预租收入的确认问题开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。相关规定：国税发相关规定：国税发1997191号号注：本规定未区
29、分经营租赁，融资租赁本规定未区分经营租赁，融资租赁相关文件对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业租赁业”征收营业税。关于营业税若干政策问题的批复关于营业税若干政策问题的批复 国税函国税函200583号号酒店产权式经营业主（以下简称业主）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业-租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批
30、复国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复 国税函国税函2006478号号 五、关于合作建造开发产品的税务处理问题开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产分配开发产品的品的，开发企业在首次分配开发产品时首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额得额；如未结算计税成本未结算计税成本，则将投
31、资方的投资额视同预售收则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理入进行相关的税务处理。再销售计税成本确定再销售计税成本确定苏地税发2006120号：开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，投资方取得开发产品再销售时再销售时，无论该项目在开发企业是否已经结算计税成本，投资方均按照投资额作为分回开发产品的计税成本。分配开发产品的税务处理分配开发产品的税务处理 收入确认的时点：首次首次分配开发产品时 收入确认的范围：应分应分开发产品 两种处理方法 已结算计税成本：计税成本与投资额的差额计入应纳税所得额 未结算计税成本：投资额转作预售收入 笔者评价：笔者评价：分配开发产品，实质是将接受的投
32、资额视同预收款（以该投资款作为价款，向投资方出售开发产品），按照所得税不重复征税的原则，投资方分得的开发产品，也应当以原投资额确认为计税成本，即对于开发企业而言，分配开发产品时，接受投资款与开发产品成本之间的差额作为应纳税所得额；对于投资方而言，分回开发产品时为投资回收，因收回的开发产品计税成本与原投资额相同而不产生所得税纳税义务，待以后出售开发产品时再产生纳税义务。五、关于合作建造开发产品的税务处理问题（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:1.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目不得在
33、税前分配该项目的利润的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。税前扣除相关的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。税。若投资方是个人的，应按规定缴纳个人所得税。分配利润的税务处理分配利润的税务处理 开发企业统一申报缴纳企业所得税 不得在税前分配该项目的利润不得在税前分配该项目的利润 投资方取得利润视同取得股息、红利 开发企业接受的投资额不负担成本费用笔者评价：笔者评价：分配利润，视
34、视同同股股权权投投资资的的税税后后分分利利进进行行税税务务处理，投资方需补交税率差处理，投资方需补交税率差。开发企业可能需要对该项目单独设账核算。因此，这两种分配方式，对投资方来说需注意权衡。六、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题（一）企业、单位以换取开发产品为目的企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：1企业、单位应在首次取得开发产品时首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算
35、确认土地使用权转让所得后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。或损失。2接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值市场公允价值销售该项目应分出的开发产品开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本计入该项目的成本。投出方涉及的税务处理投出方涉及的税务处理 收入确认的时点：首次取得开发产品时 收入确认的范围：应取得的开发产品 经济业务分解为两部分
36、：转让土地使用权、购入开发产品接受方涉及的税务处理接受方涉及的税务处理 收入确认的时点：首次分出开发产品 收入确认的范围：应分出的开发产品 开发项目成本的确认：购入土地使用权价格六、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题（二）企业、单位以股权的形式企业、单位以股权的形式（笔者注：获取分红笔者注：获取分红），将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：1企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年
37、度的应纳税所得额。2接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。投出方的税务处理投出方的税务处理 税务处理时点：投资交易发生时 税务处理原则：将交易分解为销售非货币性资产和投资两项经济业务接受方的税务处理接受方的税务处理 税务处理时点：投资交易发生时 税务处理原则：按投资交易额计算土地使用权的成本，计开发产品的成本笔者注：“企业、单位首次取得开发产品”的税务处理，与国税发2000118号文件关于投出时即应将资产的公允价值和计税成本之间的差额计入应纳税所得额的规定不一致，个人理解主要是出于简化征收的考虑，因为如果投出时土地使用权的公允
38、价值和计税成本要计入应纳税所得额，则取得开发产品时开发产品的公允价值和投资的计税成本（即投出时土地使用权的公允价值）之间的差额同样要计入应纳税所得额。现在在取得开发产品时一次征收，有助于降低征纳成本。对投资方而言，也可以从部分税款的延迟缴纳中获得资金的时间价值。这里“首次”强调了纳税义务的发生时间，即使开发产品分次取得，转转让让土土地地使使用用权权的的所所得得也也必必须须一一次次确确认认，相应地，对于那些应当取得而尚未取得的开发产品，其公允价值也就只能参照纳税义务发生时同类房地产的市场公允价值推算。以股权形式将土地使用权投资开发项目的税务处理规定与国税发2000118号和国税发200482号文
39、件的有关规定一致笔者注：江苏省地方规定合作开发房地产项目的征税问题。纳税人以非货币性资产与房地产开发企业合作开发房地产项目的，如开发合同或协议约定向合作各方分配开发产品各方分配开发产品的的，按非货币交易的有关规定进行税务处理；如合同或协议约定分配项目利润的，房地产开发企业不得在税前扣除项目利润，合作各方分得的利润视同投资收益进行税务处理。江苏省国家税务局关于企业所得税几个具江苏省国家税务局关于企业所得税几个具体问题的通知体问题的通知 苏国税函苏国税函2005206号号七、视同销售七、视同销售视同销售的类型视同销售确认收入时间视同销售收入额的确认视同销售的后续调整视同销售的报表填列视同销售的类型
40、视同销售的类型开发企业将开发产品转作固定资产将开发产品转作固定资产1或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资2、分配给股东或投资人、抵偿债务3、换取其他企事业单位和个人的非货币性换取其他企事业单位和个人的非货币性资产资产4等行为等行为，应视同销售。注：包括拆迁安置房 1注:房地产开发企业在开发项目立项时作为自用或经作为自用或经营性的资产营性的资产，可作为自建固定资产，按实际发生的成本计价按实际发生的成本计价，不视同销售。苏国税发【苏国税发【2003】第】第195号号 2注:同国税发【2000】118号 被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分
41、配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。3注：同企业债务重组业务所得税处理办法企业债务重组业务所得税处理办法债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。4注：同前述获得非现金收益的处理是一致的纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。企业所得税暂行条例实施细则第五十八条笔者注：拆迁安置房 所所得得税税：房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时
42、，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。国税函国税函2002172号号 营营业业税税：纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。苏地税函2000309号笔者注：与营业税视同销售的区别此处的视同销售仅为计算所得税的依据，同样不是计算营业税的依据。根据营业税暂行条例及实施细则的规定，只有两种情况为视同销售要缴纳营业税，一是单位将不动产无偿赠与他人；二是以转让有限产权或永久使用权的方式销售建筑物要视同销售。视同销售征收所得税的情况要比
43、视同销售征收营业税的情况要多得多，这一点应该引起注意。视同销售确认收入时间视同销售确认收入时间开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现时确认收入（或利润）的实现。实务操作？视同销售收入额的确认视同销售收入额的确认确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；1（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本开发产品的成本利润率不得低于利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。2注：江苏的规定？计算
44、公式，成本利润率与计税毛利率的差异计算公式，成本利润率与计税毛利率的差异 1注：区别区别企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。（摘自财税字(1996)79号）2 注：注：计算公式为：销售收入计算公式为：销售收入=开发产品成本开发产品成本*（1+成本成本利润率）利润率）/（1-营业税税率）营业税税率）苏国税发【苏国税发【2003】第】第195号，苏地税发号，苏地税发2003258号号(同营同营业税调整规定业
45、税调整规定)视同销售的后续调整非货币性交易 其中换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为其中换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为有个价格确认的问题，一般企业以成本，所以这里就存在着有个价格确认的问题，一般企业以成本，所以这里就存在着时间差异，需要纳税调整。时间差异，需要纳税调整。注意在转固的时候，企业一般只是将成本的数额转为固注意在转固的时候，企业一般只是将成本的数额转为固定资产，但在所得税调整时，主管税务机关一般会根据平均定资产，但在所得税调整时，主管税务机关一般会根据平均销售单价调整应税所得，这样计税的依据往往会比账面上的销售单价调整应税所得，这样计税的依据往往会比账面上的固定
46、资产原值要大，此时要注意的是计提折旧的依据可以是固定资产原值要大，此时要注意的是计提折旧的依据可以是计税的依据，而不依据账面原值，但需要单独设置台账进行计税的依据，而不依据账面原值，但需要单独设置台账进行管理。管理。视同销售的报表填列？八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经
47、完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（3种）八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题八、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现入的实现。注:关于代建行为的认定关于代建行为的认定:关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项委托建房的单位能提供
48、土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方即受托方)不垫付不垫付资金，并同时符合本通知第三条中资金，并同时符合本通知第三条中“其他代理服务其他代理服务”条条件的件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按“销售不动产”计征营业税。江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知(二二)苏地税发(1996)074号笔者注：其他有关销售收入规定笔者注：其他有关销售收入规定 1.31.3年应付未付款年应付未
49、付款 企业应付施工单位的工程尾款企业应付施工单位的工程尾款、质量保证金，超过合同或协议规定的支付时间三年以上尚未付出的，应作为收入处理，以后实际支付时可税前扣除。2.2.标书费标书费 3.3.选号费选号费 4.4.违约金违约金 5.5.代收代垫款项代收代垫款项 6.6.各项税收返还各项税收返还 7.7.各项政府补助各项政府补助 九、开发产品成本、费用九、开发产品成本、费用开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本未销
50、开发产品计税成本的界限。开发产品的计税成本开发产品的计税成本1开发产品建造过程中发生的各项支出，当期实际发当期实际发生的生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生当期尚未发生但应由当期负担的，但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。？一律不得计入当期成本对象。？2开发产品必须按一般经营常规和会计惯例一般经营常规和会计惯例合合理地划分成本对象，同时还应将各项支出合理地划分为直接成本、间直接成本、间接成本和共同成本。接成本和共同成本。83号文：号文：直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清