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1、“营改增营改增”节税设计实践思路节税设计实践思路 刘玉章 房地产开发企业房地产开发企业前前 言言 当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。家综合实力具有重要意义。“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”是十七届五是十七届五中全会和中全会和“十二五十二五”规划确定的加快我国财税体制改革的重要内容。规划确定的加快我国财税体制改革的重要内容。2011 20
2、11年年1111月月1616日，财政部、国家税务总局发布了报经国务院同日，财政部、国家税务总局发布了报经国务院同意的意的营业税改征增值税试点方案营业税改征增值税试点方案等文件，明确了我国营业税改等文件，明确了我国营业税改征增值税的税制改革的指导思想、基本原则和主要内容。征增值税的税制改革的指导思想、基本原则和主要内容。（一）三年来营改增的成效（一）三年来营改增的成效 自自20122012年年1 1月月1 1日起，首先在上海市推行日起，首先在上海市推行“营改增营改增”试点，三年试点，三年来在全国完成了来在全国完成了“3 3 7”7”个行业的营改增。个行业的营改增。截至截至20142014年底，全
3、国营改增试点纳税人共计年底，全国营改增试点纳税人共计410410万户，其中一万户，其中一般纳税人般纳税人7676万户，小规模纳税人万户，小规模纳税人334334万户。万户。20142014年有超过年有超过95%95%的试点的试点纳税人税负不同程度下降，合计减税纳税人税负不同程度下降，合计减税1 9181 918亿元；亿元；20122012年至年至20142014年三年来营改增减税年三年来营改增减税3 7463 746亿元，改革效应日益显亿元，改革效应日益显现。（见现。（见20152015年年1 1月月2929日日人民日报人民日报）（二）建筑业、房地产业营改增为何一再推迟（二）建筑业、房地产业营
4、改增为何一再推迟 自年初以来，经济下行压力日渐加大，按同比口径计算，今年自年初以来，经济下行压力日渐加大，按同比口径计算，今年第一季度全国一般公共预算收入增长速度减少到第一季度全国一般公共预算收入增长速度减少到2.4%2.4%；税收收入增；税收收入增长速度减少到长速度减少到1.2%1.2%，这是，这是19941994年以来少有的低增长态势。年以来少有的低增长态势。如果，自年初把营改增推向所有行业，将减少税收收入如果，自年初把营改增推向所有行业，将减少税收收入4000400050005000亿元，财政无法承受，待经济企稳回升后再择期试行营改增。亿元，财政无法承受，待经济企稳回升后再择期试行营改增
5、。财政部最新发布，财政部最新发布，1 16 6月累计，全国一般公共预算收入月累计，全国一般公共预算收入7960079600亿亿元，比上年同期增长元，比上年同期增长6.6%6.6%，同口径增长，同口径增长4.7%4.7%。全国一般公共预算收。全国一般公共预算收入中的税收收入入中的税收收入6650766507亿元，同比增长亿元，同比增长3.5%3.5%。2015 2015年年5 5月月8 8日，日，国务院批转发展改革委关于国务院批转发展改革委关于20152015年深化经济年深化经济体制改革重点工作意见的通知体制改革重点工作意见的通知（国发（国发201520152626号）明确，力争号）明确，力争2
6、0152015年全面完成营改增，将营改增范围扩大到建筑业、房地产业、年全面完成营改增，将营改增范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等领域。金融业和生活服务业等领域。建筑业、房地产业的营改增试点初步安排在建筑业、房地产业的营改增试点初步安排在20152015年年1010月份以后。月份以后。（三）本讲座的法律依据（三）本讲座的法律依据 （1 1）与营改增有关的增值税条例及其实施细则，及有关的法规。）与营改增有关的增值税条例及其实施细则，及有关的法规。（2 2）财政部财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知业税改征增值
7、税试点的通知（财税（财税20132013106106号）的四个附件。号）的四个附件。（3 3）近两年营改增的文件。）近两年营改增的文件。第一讲第一讲 房地产企业营改增的基本规定房地产企业营改增的基本规定 一、纳税人身份一、纳税人身份 在在中中华华人人民民共共和和国国境境内内（以以下下称称境境内内）转转让让土土地地使使用用权权或或者者销销售不动产、提供应税劳务的单位和个人，为增值税纳税人。售不动产、提供应税劳务的单位和个人，为增值税纳税人。（一）纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。（一）纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。财税财税20131062013106号附件号附件1 1试点实施办法试点实施
8、办法：“应税服务年销售应税服务年销售额额”超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人。附件附件2 2试点有关事项的规定试点有关事项的规定第一条（五）项明确，应税服第一条（五）项明确，应税服务年销售额标准为务年销售额标准为500500万元（含本数。指连续不超过万元（含本数。指连续不超过1212个月经营期个月经营期内的销售额）。内的销售额）。全部房地产开发企业均为增值税一般纳税人。全部房地产开发企业均为增值税一般纳税人。二、房地产业的征税范围二、房地产业的征税范围 （1 1）销售不动产）销售不动产 本税目的征收范围包括：销售建筑物或构
9、筑物，销售其他土地本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。附着物。销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。（2 2）转让土地使用权）转让土地使用权 转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权的行为，不征收增值税。土地所有者出让土地使用权的行为，不征收增值税。三、税率和征收率三、税率和征收率 增值税的税率增值税的税率 和征收率和征收
10、率税率税率征收率征收率17%17%，销售或进口货物、租赁销售或进口货物、租赁13%13%，粮油水电气书报农药化肥，粮油水电气书报农药化肥11%11%，交通运输业、邮政业、基础电信服务、交通运输业、邮政业、基础电信服务、建筑业，转让土地使用权、销售不动产等。建筑业，转让土地使用权、销售不动产等。6%6%，现代服务业、增值电信服务。现代服务业、增值电信服务。零零，出口货物、劳务及服务等出口货物、劳务及服务等3%3%，小规模，简易办法计税。，小规模，简易办法计税。（一）销售不动产，适用税率为（一）销售不动产，适用税率为11%11%，包括：，包括：（1 1）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑
11、物的所）销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。有权的行为。（2 2）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所）销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。有权的行为。（3 3）在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的）在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。行为，比照销售不动产征税。房地不可分原则房地不可分原则 （二）转让土地使用权，适用税率为（二）转让土地使用权，适用税率为11%11%转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。注意：不
12、包括国土管理部门出让土地使用权的行为。注意：不包括国土管理部门出让土地使用权的行为。四、应纳税额的计算四、应纳税额的计算 （一）（一）一般计税方法：一般计税方法：实施办法实施办法第十五条第十五条 一般纳税人提供一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般计税方法按照销项税额减去应税服务适用一般计税方法计税。一般计税方法按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。即：进项税额的差额计算应纳税额。即：应纳税额销项税额进项税额应纳税额销项税额进项税额 销项税额销售额销项税额销售额税率税率 （二）简易计税方法：第十六条（二）简易计税方法：第十六条 小规模纳税人提供应税劳务适小规模纳税人提供应税劳务
13、适用简易计税方法计税，按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。用简易计税方法计税，按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。应纳税额销售额应纳税额销售额征收率征收率 （三）境外单位或个人在境内提供应税服务的计税方法（三）境外单位或个人在境内提供应税服务的计税方法 应扣缴税额接受方支付的价款应扣缴税额接受方支付的价款（1 1税率）税率）税率税率 第二讲第二讲 营改增节税设计思路营改增节税设计思路 一、已经竣工验收项目剩余的尾房在试点期间如何征税？一、已经竣工验收项目剩余的尾房在试点期间如何征税？财税财税20131062013106号附件号附件2 2第一条（七）第一条（七）试点前发生的业务。试点前发生的
14、业务。2.2.试点纳税人提供应税劳务，按照国家有关营业税政策规定差试点纳税人提供应税劳务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计除项目金额，截至本地区试点实施之日尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向算试点纳税人本地区试点实施之日后的销售额时予以抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。原主管地税机关申请退还营业税。营业税暂行条例营业税暂行条例第五条第五条 （三）纳税人将建筑工程分包给其他
15、单位的，以其取得的全（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；额；3.3.试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应业税，本地区试点实施之日（含）后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。4.4.试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收试点纳税人本地区试点实施之日前提
16、供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。税。试点前提供的应税劳务属于营业税的应税劳务，无论是试点前提供的应税劳务属于营业税的应税劳务，无论是纳税、退税、补税，按照纳税、退税、补税，按照“老业务老办法老业务老办法”的原则，均到地税局办的原则，均到地税局办理营业税的纳税、补税、退税。理营业税的纳税、补税、退税。例例1 1、截止到、截止到20152015年年9 9月月3030日，某房地产开发公司日，某房地产开发公司A A小区尚有验收小区尚有验收待售的房产待售的房产23 00023 000，假设，假设1
17、010月月1 1日房地产业实行营改增。该公司日房地产业实行营改增。该公司取得了增值税一般纳税人资格，当月发生如下业务：取得了增值税一般纳税人资格，当月发生如下业务：（1 1）1010月月A A小区售出房产小区售出房产15 30015 300，平均售价，平均售价4 6004 600元元/，销，销售收入总额为售收入总额为7 0387 038万元。万元。（2 2）1010月月1212日，通过转让方式取得一项土地使用权，支付价款日，通过转让方式取得一项土地使用权，支付价款（含税）（含税）11 10011 100万元，取得增值税专用发票，增值税额万元，取得增值税专用发票，增值税额1 1001 100万元
18、，万元，并已经在当地发改委立项并已经在当地发改委立项“B B小区小区”；（3 3）对土地进行一级开发，发生土地开发费用）对土地进行一级开发，发生土地开发费用530530万元，已取万元，已取得施工企业开具的增值税专用发票，税率得施工企业开具的增值税专用发票，税率11%11%，增值税额，增值税额58.358.3万元；万元；（4 4）1010月月1919日，购进商品混凝土一批，货款日，购进商品混凝土一批，货款100100万元，征收率万元，征收率3%3%，增值税额，增值税额3 3万元；万元；（1 1）A A小区销售房产继续到地税局缴纳营业税：小区销售房产继续到地税局缴纳营业税：应纳营业税额应纳营业税额
19、70 380 0005%70 380 0005%3 519 0003 519 000（元）（元）（2 2）B B 项目的增值税进项税额计算项目的增值税进项税额计算 取得土地使用权的进项税额取得土地使用权的进项税额11 000 00011 000 000（元）（元）进项税额合计进项税额合计11 000 00011 000 000583 000583 00030 00030 000 11 613 00011 613 000（元）（元）（3 3）增值税的纳税申报）增值税的纳税申报 在规定期限内到主管税务机关验票认证；在规定期限内到主管税务机关验票认证；在认证通过的次月进行纳税申报，把没有抵扣的进项税
20、额在认证通过的次月进行纳税申报，把没有抵扣的进项税额留抵。留抵。二、营改增前的在建项目试点期间如何选择增值税纳税方法？二、营改增前的在建项目试点期间如何选择增值税纳税方法？财税财税20131062013106号附件号附件2 2第一条（六）：第一条（六）：“2.2.试点纳税人中的试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。计算缴纳增值税。”征收率为征收率为3%3%。房地产开发企业正
21、在进行开发建设的房地产开发企业正在进行开发建设的“在建项目在建项目”，营，营改增试点期间开始预售或销售的，可选择按简易办法计税，征收率改增试点期间开始预售或销售的，可选择按简易办法计税，征收率为为3%3%，不得抵扣增值税进项税额。，不得抵扣增值税进项税额。“在建项目在建项目”，是指营改增前已经签订土地出让或转让合同，是指营改增前已经签订土地出让或转让合同，取得了土地使用权的，均应视为取得了土地使用权的，均应视为“在建工程在建工程”。例例2 2、甲房地产公司、甲房地产公司20142014年开发建设年开发建设A A开发项目，现在正在建设开发项目，现在正在建设中。假设中。假设20152015年年10
22、10月试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。月试行营改增，甲公司已经取得一般纳税人资格。1111月份，月份，A A项目取得项目取得商品房预售许可证商品房预售许可证，开始预售房产，当月，开始预售房产，当月预售收入为预售收入为1 5601 560万元。由于该项目在建设阶段实行营业税制，取万元。由于该项目在建设阶段实行营业税制，取得土地、建设工程等均未抵扣进项税额，该公司对在建项目应选择得土地、建设工程等均未抵扣进项税额，该公司对在建项目应选择按简易办法征税。请计算应交增值税额？与交营业税有何差异？按简易办法征税。请计算应交增值税额？与交营业税有何差异？（1 1）应交增值税按简易办法计税（征收率
23、按）应交增值税按简易办法计税（征收率按3%3%），），15 600 000(1 15 600 000(13%3%）3%3%454 368.93454 368.93（元）（元）（2 2）与营业税比较）与营业税比较 如交营业税如交营业税15 600 0005%15 600 0005%780 000780 000（元）（元）税负降低额税负降低额780 000780 000454 368.93454 368.93325 631.07325 631.07（元）（元）税负降低率税负降低率 325 631.07 780 000 325 631.07 780 00041.75%41.75%（3 3）税制改革分
24、析）税制改革分析 税负降低税负降低41.75%41.75%，国家财政无法承受。，国家财政无法承受。准备增加一档准备增加一档5%5%的征收率。的征收率。15 600 000(1 15 600 000(15%5%）5%5%742 857.14742 857.14（元）（元）与营业税比较：与营业税比较：降低税负金额降低税负金额780 000780 000 742 857.14 742 857.14 37 142.8637 142.86（元）（元）税负降低率税负降低率 37 142.88 780 00037 142.88 780 0004.76%4.76%推断推断：在房地产企业营改增的文件中很有可能增
25、加一道：在房地产企业营改增的文件中很有可能增加一道5%5%的的征收率。征收率。三、利用营改增之前购建的商业地产提供经营租赁三、利用营改增之前购建的商业地产提供经营租赁 财税财税20131062013106号附件号附件2 2第一条（六）：第一条（六）：“2.2.试点纳税人中的一试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。算缴纳增值税。”房地产企业营改增试点中的一般纳税人，以试点前购
26、建的不房地产企业营改增试点中的一般纳税人，以试点前购建的不动产提供经营租赁服务，试点期间也可选择按照简易计税方法计税。动产提供经营租赁服务，试点期间也可选择按照简易计税方法计税。试点实施办法试点实施办法第四十一条规定：纳税人提供应税服务并收第四十一条规定：纳税人提供应税服务并收讫销售款项当天为增值税纳税义务发生时间。讫销售款项当天为增值税纳税义务发生时间。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。到款项。例例3 3、假设房地产业于、假设房地产业于20152015年年1010月月1 1日起试行营改增，甲房地产日起试行营改增
27、，甲房地产公司有一幢公司有一幢20142014年之前建成的商厦，年之前建成的商厦，20152015年年1010月月5 5日与某商贸公司日与某商贸公司签订经营租赁合同，租赁年限签订经营租赁合同，租赁年限5 5年，年租金年，年租金300300万元，合同签订后万元，合同签订后2020日内一次性付清全部租金。租金日内一次性付清全部租金。租金1 5001 500万元已经于万元已经于1010月月1515日收讫存日收讫存入银行，商贸公司开始入住。请计算应交增值税。入银行，商贸公司开始入住。请计算应交增值税。应交增值税应交增值税15 000 00015 000 000（1 13%3%）3%3%436 893.
28、20436 893.20（元）（元）较营业税税负降低额较营业税税负降低额15 000 0005%15 000 0005%436 893.20436 893.20 313 106.80313 106.80（元）（元）税负降低率税负降低率313 106.80750 000313 106.80750 000 41.75%41.75%只能如此征税！只能如此征税！四、经营租赁合同尚未到期的，如何进行节税筹划？四、经营租赁合同尚未到期的，如何进行节税筹划？财税财税20131062013106号附件号附件2 2试点有关事项的规定试点有关事项的规定第一条试点前第一条试点前发生的业务。发生的业务。第（七）项、第
29、（七）项、“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。策规定缴纳营业税。”此条未区分有形动产和不动产，因此，房地产的经营租赁也适此条未区分有形动产和不动产，因此，房地产的经营租赁也适用。用。第（六）项、第（六）项、“试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择
30、按照简易计税方法计算缴纳增值税。试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。”同同样适用于不动产的经营租赁。样适用于不动产的经营租赁。例例4 4、乙房地产公司、乙房地产公司20142014年年1010月，将一幢写字楼出租给某投资月，将一幢写字楼出租给某投资公司，租赁年限公司，租赁年限5 5年，年租金年，年租金800800万元，合同约定每年万元，合同约定每年1010月月2020日前支日前支付下一年租金。假设付下一年租金。假设20152015年年1010月月1 1日起，房地产企业试行营改增，日起，房地产企业试行营改增，乙公司登记为增值税一般纳税人。乙公司登记为增值税一般纳税人。20152015
31、年年1010月月1010日收到第二年租金日收到第二年租金800800万元已经存入银行，请计算应交税款。万元已经存入银行，请计算应交税款。应交营业税应交营业税8 000 0005%8 000 0005%400 000400 000（元）（元）节税筹划：对承租方做出适当让步，营改增前将原合同废止，节税筹划：对承租方做出适当让步，营改增前将原合同废止，营改增试点期间重新签订合同，可以降低税负。营改增试点期间重新签订合同，可以降低税负。应交增值税应交增值税8 000 0008 000 000（1 13%3%）3%3%233 010233 010（元）（元）节税金额节税金额400 000400 0002
32、33 010233 010166 990166 990（元）（元）五、一般纳税人销售使用过的固定资产五、一般纳税人销售使用过的固定资产 例例5 5、20152015年年9 9月，丙房地产公司准备将一幢自用写字楼出售给月，丙房地产公司准备将一幢自用写字楼出售给G G公司，评估价值为公司，评估价值为2 3002 300万元。请计算，现在出售与营改增之后出万元。请计算，现在出售与营改增之后出售的纳税差异，何时签订写字楼销售合同对丙公司有利？售的纳税差异，何时签订写字楼销售合同对丙公司有利？现在出售应交营业税现在出售应交营业税23 000 0005%23 000 0005%1 150 0001 150
33、 000（元）（元）营改增后，财税营改增后，财税20131062013106号附加号附加2 2 试点有关事项的规定试点有关事项的规定规规定：定：“一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。”使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的旧的固定资产固定资产。财政部财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增
34、值税政策的通知易办法征收增值税政策的通知（财税（财税2009920099号）规定：一般纳号）规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依税额的固定资产，按简易办法依4%4%征收率减半征收增值税。征收率减半征收增值税。增值税暂行条例增值税暂行条例第十条：用于非增值税应税项目、免征增第十条：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。税额不得从销项税额中抵扣。纳税
35、人购置自用消费品进项税额不得抵扣。纳税人购置自用消费品进项税额不得抵扣。增值税暂行条例实施细则增值税暂行条例实施细则第二十五条：纳税人自用的应征第二十五条：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知（财税（财税201457201457号号)“按照简易办法依照按照简易办法依照4%4%征收率减半征收增值税征收率减半征收增值税”调整为调整为“按照简易办法依照按照简易办法依照3%3%征收率减按征收率减按2%2%征收
36、增值税征收增值税”。国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知（国税函（国税函200990200990号）第一条、一般纳税人销售自己使用过的固定号）第一条、一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据财税资产，凡根据财税2009920099号文件等规定，适用按简易办法依号文件等规定，适用按简易办法依4%4%征征收率减半征收增值税政策的（收率减半征收增值税政策的（现调整为现调整为依照依照3%3%征收率减按征收率减按2%2%征收增征收增值税），应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。值税），应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。结论：按
37、照营改增规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的结论：按照营改增规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征税，开具普通发票，不得开具增值税专用发票。税，开具普通发票，不得开具增值税专用发票。丙公司应将写字楼出售时间推迟到丙公司应将写字楼出售时间推迟到“营改增营改增”之后，取得一般之后，取得一般纳税人资格后再出售。纳税人资格后再出售。应交增值税应交增值税23 000 00023 000 000（1 13%3%）2%2%446 601.94446 601.94（元）（元）降低税负降低税负1
38、 150 0001 150 000446 601.94446 601.94703 398.06703 398.06（元）（元）税负降低率税负降低率703 398.061 150 000703 398.061 150 00061.17%61.17%税负率下降太大，但是，此项政策要考虑与有形动产销售的税税负率下降太大，但是，此项政策要考虑与有形动产销售的税收平衡。收平衡。六、已经取得六、已经取得预售许可证预售许可证的项目，如何决策预售时间？的项目，如何决策预售时间？例例6 6、20152015年年9 9月月2020日，日，M M房地产公司开发的新项目，主体已经完房地产公司开发的新项目，主体已经完工
39、，按照当地房管部门的规定，已经达到预售条件，取得了工，按照当地房管部门的规定，已经达到预售条件，取得了商品商品房预售许可证房预售许可证。根据有关部门的消息，。根据有关部门的消息，20152015年年1010月以后销售房产月以后销售房产将试行将试行“营改增营改增”，该项目预计销售收入为，该项目预计销售收入为63 00063 000万元，请协助决万元，请协助决策，策，M M公司何时开始预售？公司何时开始预售？财税财税20131062013106号文附件号文附件2 2 试点有关事项的规定试点有关事项的规定有两项规定：有两项规定：其一、其一、计税方法计税方法的选择：试点纳税人中的一般纳税人，以该地的选
40、择：试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。试点期间销售房产，可以选择按照简易计税方法计算缴试点期间销售房产，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。纳增值税。其二、其二、税种税种的选择：试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的的选择：试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现
41、行营业税政策规定缴纳营业税。政策规定缴纳营业税。如现在预售将交营业税。如现在预售将交营业税。可以推断，按照可以推断，按照“老业务老政策，新业务新政策老业务老政策，新业务新政策”的原则，的原则，如果如果M M公司在营改增之前预售，取得的预售收入和以后的销售收入公司在营改增之前预售，取得的预售收入和以后的销售收入都要交营业税，按营业额全额计算，税率为都要交营业税，按营业额全额计算，税率为5%5%；如果，选择在营改增试点期间预售，可以选择按增值税的简易如果，选择在营改增试点期间预售，可以选择按增值税的简易办法纳税，假设征收率为办法纳税，假设征收率为5%5%。如缴纳营业税如缴纳营业税630 000 0
42、005%630 000 0005%31 500 00031 500 000（元）（元）如缴纳增值税如缴纳增值税630 000 000(1630 000 000(15%)5%5%)5%30 000 000(30 000 000(元）元）税负差异税负差异31 500 00031 500 00030 000 00030 000 0001 500 0001 500 000（元）（元）税负率下降税负率下降4.76%4.76%七、房地产先出租再出售合同的纳税筹划七、房地产先出租再出售合同的纳税筹划 例例7 7、N N房地产公司与房地产公司与G G公司签订公司签订“先出租再出售先出租再出售”的合同，将的合同
43、，将一幢写字楼采取先出租，一幢写字楼采取先出租，2 2年后再出售的方式出租给年后再出售的方式出租给G G公司。写字楼公司。写字楼的成本价的成本价4 6004 600万元，每年收取租金万元，每年收取租金250250万元，万元，2 2年后以年后以5 0005 000万元价万元价格售给格售给G G公司。签订先出租再出售合同时根据专家的建议，认为出公司。签订先出租再出售合同时根据专家的建议，认为出租年限不满租年限不满3 3年，为了降低税负把写字楼仍然作为年，为了降低税负把写字楼仍然作为“开发产品开发产品”核核算，不计提折旧。现在面临营改增，应当如何做账务处理？算，不计提折旧。现在面临营改增，应当如何做
44、账务处理？相关税收政策分析：相关税收政策分析：企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第六十条，房屋及建筑物折旧年限第六十条，房屋及建筑物折旧年限2020年。年。土地增值税暂行条例实施细则土地增值税暂行条例实施细则第七条、旧房及建筑物的评第七条、旧房及建筑物的评估价格估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。价格须经当地税务机关确认。财税财税200621200621号第二条第一款规定号第
45、二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5 5计算计算”。（1 1）在）在“开发产品开发产品”核算，出售时缴纳营业税核算，出售时缴纳营业税 如果，继续执行原合同，写字楼仍然在如果，继续执行原合同，写字楼仍然在“开发产品开发产品”科目核科
46、目核算，出售时按照财税算，出售时按照财税20131062013106号文第一条（七）试点前发生的业号文第一条（七）试点前发生的业务。务。“1.1.试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。缴纳营业税。”应交营业税应交营业税50 000 0005%50 000 0005%2 500 0002 500 000（元）（元）节税筹划：提前废止原合同，营改增后签订转让旧房合同。节税筹划：提前废止原合同，营改增后签订转让旧房合同。
47、（2 2）节税筹划方案：）节税筹划方案：在营改增之前，将写字楼从在营改增之前，将写字楼从“开发产品开发产品”科目转作科目转作“固定资产固定资产”科目，并按企业会计准则规定计提折旧，合同到期后再出售使用科目，并按企业会计准则规定计提折旧，合同到期后再出售使用过的固定资产，根据财税过的固定资产，根据财税20131062013106号规定：号规定：按照按照试点实施办法试点实施办法和本规定认定的一般纳税人，销售自己和本规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）使用过的本地区试点实施之日（含）后后购进或者自制的固定资产，购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的
48、本地区试点实施之日按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日前前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。旧的固定资产。现行政策为：按简易办法依现行政策为：按简易办法依3%3%征收率减按征收率减按2%2%征收增值税。征收增值税。应纳增值税的计算：应纳增值税的计算：不含税销售额不含税销售额50 000 00050 000 000（1 13%3%）48 543 68948 543 689（元）
49、（元）应交增值税应交增值税48 543 6892%48 543 6892%970 874970 874（元）（元）会计处理：会计处理：借：应收账款等科目借：应收账款等科目 50 000 00050 000 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 49 029 12649 029 126 应交税费应交税费未交增值税未交增值税 970 874970 874 税负降低额税负降低额2 500 0002 500 000970 874970 874 1 529 126 1 529 126（元）（元）税负降低率税负降低率1 529 1262 500 0001 529 1262 500 00061.17%6
50、1.17%八、园林绿化的纳税筹划八、园林绿化的纳税筹划 例例8 20158 2015年年1010月份，某房地产开发公司建设的月份，某房地产开发公司建设的W W小区主体小区主体工程已经完工，正在进行小区内的园林绿化建设。绿化工程第一个工程已经完工，正在进行小区内的园林绿化建设。绿化工程第一个方案是总包给市园林绿化公司（小规模纳税人），工程总额方案是总包给市园林绿化公司（小规模纳税人），工程总额150150万万元，元，由国税局代开增值税专用发票，征收率由国税局代开增值税专用发票，征收率3%3%，计算可以抵扣的，计算可以抵扣的增值税进项税额。增值税进项税额。增值税进项税额增值税进项税额1 500 0