第十六章会计变更与差错更正.ppt

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1、18 五月 2023第十六章会计变更与差错更正 第一节 会计政策及其变更 第二节 会计估计及其变更 第三节 前期差错更正目 录 会计调整 会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报表的调整。一、会计政策（一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。第一节 会计政策及其变更会 计 政 策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统的会计制度等规定采用或

2、者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法（二）会计政策的特点 在我国，会计准则属于法规。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。（1）强制性。（2）多层次。（三）重要的会计政策 企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量生物资产的初始计量无形资产的确认非货币性资产交换的计量收入的确认借款费用的处理其他重要会计政策【例l多项选择题】下列各项中，属于会计政策变更的有()。A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提 B.固定资产的折旧方法

3、由平均年限法变更为年数总和法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法【答案】CD 二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：第一，依法变更法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。第二，自行变更变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采

4、用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理（一）会计政策变更的会计处理原则 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：追溯调整法 当期法 未来适用法 1.按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家发布相关的规定进行会计处理。（2）国家没有发布相关的会计处理办法的，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2.如果由于经济环境、客

5、观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。3.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，则无论因何种原因变更会计政策，均应当采用未来适用法处理。4.在我国，不允许采用当期法。（二）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行

6、调整的方法。追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明追溯调整法的应用：1.计算会计政策变更累积影响数(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算两种会计政策下的差异(税前差异)；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)计算确定前期中每一期的税后差异；(5)计算会计政策变更的累积影响教 2.相关会计处理：(1)所涉及的利润分配均使用“利润分配未分配利润”账户。(2)追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积。(3)涉及所得税问

7、题；不调整“应交税费应交所得税”；如果涉及暂时性差异的，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整前期所得税费用。(4)会计分录。调整减少累积影响数：借：利润分配未分配利润(累积影响数)递延所得税资产(所得税影响额)贷：相关资产或负债科目 借：盈余公积 贷：利润分配未分配利润 谓整增加累积影响数：借：相关贷产或负债科目 贷：利润分配未分配利润 递延所得税负债(所得税影响额)借：利润分配未分配利润 贷：盈余公积 3.调整会计报表的相关项目(1)资产负债表：调整变更当期相关项目的“年初数”；(2)利润表：调整变更当期相关项目的“上年数”；(3)所有者投益变动表：调整“会计政策变更”行“盈余公积”和

8、“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏，(4)变更当期相关项目的期末数，以调整后的金额为基础确定。会计政策变更典型例题【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房

9、地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表（4）编制有关项目的调整分录。（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6

10、）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。【答案】（1）2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录 借：投资性房地产10000 累计折旧2000 贷：固定资产10000 投资性房地产累计折旧（摊销）2000（2）2008年、2009年和2010年每年计提折旧=（10000-2000）20=400（万元）。年度 原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异 所得税影响 税后差异2008年-400 1000 1400 350 10502009年-400 600 1000 250 750小计-800 1600 2400 600 18002010年-400

11、 500 900 225 675合计-1200 2100 3300 825 2475（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元 编制2010年初调整分录 借：投资性房地产成本 8000 公允价值变动 1600 投资性房地产累计折旧（摊销）2800 贷：投资性房地产 10000 递延所得税负债 600 利润分配未分配利润 1800 借：利润分配未分配利润 180 贷：盈余公积 180 编制2010年调整分录 借：投资性房地产公允价值变动 500 投资性房地产累计折旧（摊销）400 贷：递延所得税负债 225 利润分配未分配利润 675 借：

12、利润分配未分配利润 67.5 贷：盈余公积 67.5（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元）计税基础=（10000-2000）-4004=6400万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）25%=950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）(贷方）。（6）借：投资性房地产公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 100 借：所得税费用 125 贷：递延所得税负债 125【例】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200 000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致

13、。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为25%。按净利润的10%提取盈余公积。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度 按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数2003 20 000 40 000 20 000 5 00015 0002004 20 000 32 000 12 000 3 000 9 0002005 20 000 25 600

14、5 600 1 400 4 200合计 60 000 97 600 37 600 9 400 28 200 累积影响数计算表 单位：元（2）进行相关的账务处理 调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配未分配利润 28 200 递延所得税资产 9 400 贷：累计折旧 37 600 调整利润分配 28 20010%=2 820（元）借：盈余公积 2 820 贷：利润分配未分配利润 2 820（3）调整财务报表相关项目。企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。具体调整参见表14-2和表14-3（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）

15、表14-2 资产负债表（部分）编制单位：甲公司 2006年12月31日 单位：元资产 年初数 负债和所有者权益年初数调整前 调增（减）调整后 调整前 调增（减）调整后固定资产500 000-37 600 462 400盈余公积390 000-2 820 387 180递延所得税资产0 9 400 9 400未分配利润108 000-25 380 82 620表14-3 利润表编制单位：甲公司 2006年度 单位：元项目 上年数 本年数调整前 调增（减）调整后一、营业收入 5 000 000 5 000 000 5 300 000 减：管理费用 190 000 5 600 195 600 210

16、 000 加：二、营业利润 560 000-5 600 554 400 645 000 加：减：三、利润总额 570 000-5 600 564 400 653 000 减：所得税费用 190 000-1 400 188 600 215 490四、净利润 380 000-4 200 375 800 437 510（三）当期法 定义：当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。仍以前例甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。（1）计算确定会计政策变更的

17、累积影响数。与例14-1相同，计算结果见表14-1。（2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整 28 200 递延所得税资产 9 400 贷：累积折旧 37 600（3）提供备考数据 当期法下，2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于2005年和2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。项目 2005年 2006年利润总额 564 400 653 000净利润 375 800 437 510每股收益 0.188 0.219 表14-5 按双倍余额递减法编制的备考数据 单位：元（四）未来适用法 未来适

18、用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映的原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。见课本P353例题14-2【例】丙公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，该公司决定从20X3年1月1日起改用后进先出法（假设会计准则允许采用后进先出法）。20X3年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600 000元，20X3年该公司购入存货的实际成本为1 200 000元，20X3年12月31日按后进先出法计

19、算确定的期末存货成本为700 000元，当年销售收入为1 600 000元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用于财务费用）共180 000元，所得税税率为25%，并假设税法也认可企业采用后进先出法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。20X3年12月31日按先进先出法计算的期末存货成本为850 000元 分析：丙公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于采用后进先出法难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。具体操作为：不必计算20X3年1月1日及以前各期期末存货按后进先出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。只需从20X3年开始采用后进

20、先出法计价。需要计算确定由于此项会计政策变更对20X3年净利润的影响数，以便在报表批注中披露此信息。具体步骤如下：（1）存货按后进先出法计价条件下20X3年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600 000+1 200 000-700 000=1 100 000（元）（2）存货按先进先出法计价条件下20X3年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=600 000+1 200 000-850 000=950 000（元）（3）会计政策变更对20X3年净利润的影响数如表14-6所示表14-6 对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目 后进先出法 先进先出法营业收入

21、1 600 000 1 600 000减：营业成本和营业税金及附加 1 100 000 950 000 期间费用 180 000 180 000利润总额 320 000 470 000减：所得税费用 80 000 117 500净利润 240 000 352 500差额-112 500 四、会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期

22、间的附注中已披露的会计政策变更的信息。一、会计估计（一）会计估计的概念 会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以其最近利用的信息为基础所做的判断。（二）会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。第二节 会计估计及其变更（三）会计估计的判断 企业会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，属于会计估计的内容：存货可变现净值的确定；采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；固定资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃

23、置费用的确定；使用寿命有限的无形资产预计使用寿命与净残值和摊销方法；固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定；预计负债金额的确定；收入金额的确定、提供劳务完工程度的确定；一般借款资本化金额的确定；与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定等。二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用

24、法处理，其处理方法为：（1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（2）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（3）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。（4）如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。【例】乙公司与20X2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105 000元，估计使用年限10年，净残值5 000元，采用直线法计提折旧。至20X6年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。