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1、第十五章 主要具体会计准则 非货币性交易 债务重组 会计政策及会计估计变更及前期差错更正 资产负债表日后事项 其他会计准则第一节新企业会计准则体系概述一、制定新企业会计准则体系的意义二、新企业会计准则体系的基本框架一、制定新会计准则体系的意义v 1、是企业“引进来，走出去”的需要。v 2、是出口企业反倾销胜诉的需要。首先，会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。会计准则就是要看负责人企业管理层作为受托者履行职能的情况，要给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便他们做出对合理的决策。其次，会计准则体系有体系上的创新。会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，也就是
2、报告准则，这形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。第三，会计准则体系有内容上的创新。会计准则体系从过去偏重工商企业的16项准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。第四，会计准则体系的创新还体现在国际趋同上。新企业会计准则特点 对新会计准则的评价 国际会计准则委员会主席大卫泰迪指出，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。公允价值的应用新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则
3、、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的一般原则。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。存货计价的规定新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。具体特点资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，计提的减值准备在转回后不
4、得计入损益，而应计入公积金。值得关注的是，一些利用计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会转回。债务重组处理方法新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。具体特点投资性房产新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备
5、增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产
6、，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。具体特点合并会计规定目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，
7、而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。金融工具准则关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。具体特点 新会计准则实施关注的问题盈亏计算 新会计准则充分考虑了中国的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵。存货发出计价，取消“后进先出法”计提的资产减值准备，不得转回 同一控制下的
8、企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩。行业影响 投资性房产计价的影响 如果确有证据表明投资性房产的公允价值能够持续可靠地获得，就应当采用公允价值予以计量。也就是说，投资房地产的上市公司将对其相关资产重新估值，由此带来的是账面净资产的大幅增加，使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况.因此，这必然会影响到地产股的股价表现。借款费用的影响 借款费用只有同
9、时满足以下条件时，才应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。如果严格按规定执行，房地产公司长期未开发的土地储备所包含的借款费用将不能再资本化，这部分支出将计入财务费用，会影响房地产企业的当期利润。但是所谓的“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”对房地产公司来说不太容易确定，这样新会计准则的影响将大大减弱，该项规定同样可以成为地产公司调节利润的手段。另外,新准则要求披露资本化率和利息资本化金额，这有助于投资者了解地产公司的融资状况。会计法规体系的构成会计法规体系会计法会计制度会计准
10、则问题：会计准则与会计制度的区别？二、新企业会计准则体系的基本框架基本准则具体准则应用指南总纲具体规定补充规定准则体系新会计准则体系1项基本准则 38项具体准则 2项会计科目和会计报表对16项具体准则修改 新增22项具体准则金融企业 非金融企业 对16项原有会计准则的修订存货长期股权投资非货币性资产交换固定资产无形资产债务重组或有事项收入建造合同借款费用租赁会计政策、会计评估变更和差错更正资产负债表日后事项现金流量表中期财务报表关联方披露。新增的22项会计准则 22条会计准则分别是投资性房地产生物资产资产减值职工薪酬企业年金基金股份支付政府补助所得税外币折算企业合并金融工具确认和计量金融资产转
11、移套期保值原保险合同再保险合同石油天然气开采财务报表列报合并财务报表每股收益分部报告金融工具列报首次执行企业会计准则。新企业会计准则体系的基本框架v基本准则的内容1、会计核算的一般原则，对会计核算的基本要求作出规定。2、会计要素准则。对六大会计要素的确认、计量与报告等作出规定。v企业会计基本准则结构(三个层面)1、会计目标、会计假设和会计基础(第一章)2、会计信息质量要求(第二章)3、会计要素的确认(第三章至第八章)、计量(第九章)与财务报告内容(第十章)新企业会计准则体系的基本框架v具体会计准则的内容1、一般业务准则，主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。2、特定业务准则，
12、主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求。3、财务报告准则，主要规范普遍通用的报告类的准则。一般业务准则特殊业务准则财务报告准则具体会计准则分类存货、固定资产、无形资产、收入等准则现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等外币核算、投资性房地产、套期保值、保险合同等新企业会计准则体系的基本框架v应用指南的内容1、对具体准则的解释（重点、难点、关键点）2、会计科目和财务报表【引导案例】v 易货有着悠久的历史，在出现贝壳、货币等一般等价物之前，早期人类就采用物与物的直接交换来满足自身更多的需求。到了现代社会，企业在日常经营中往往被生产能力过剩、资金短缺、库存积压等问题困扰，因而这种非货币
13、资金交易被很多企业采用，这样企业就实现了不花“钱”的自由交易。不仅如此，更出现资本运作高手采取灵活多样的方式以非货币性资产进行并购，比如，并购者用非货币性资产直接投资目标公司，在对目标公司增资扩股后，获取大股东的控制性地位，或者并购者以非货币性资产与目标公司大股东持有的控制性股权进行置换，接替原有大股东的地位，成为目标公司新的大股东等等，甚至能做到整个并购过程不发生现金流出。对于认为只有花费自己大把的真金白银才能够完成并购的人而言，恐怕对此要瞠目结舌了。2004年辽宁能源投资（集团）有限责任公司在收购上市公司辽宁国能集团（控股）股份有限公司过程中，所采取的资产置换方式可以堪称非货币性资产支付收
14、购的典范。“辽宁能源”若按照货币性资产支付收购方式，伴随着每一步交易的发生，不仅需要动用大量资金，而且在现金交易的每一步都要上缴巨额税收。为了避免不必要的现金支付，“辽宁能源”通过股权进行对换，毫不费力地达到了目的，而且整个交易过程中交易各方均未出现现金流出。包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资等。第二节 非货币性交易一、概述1.货币性资产：即以固定或可确定的金额收取的资产如货币资金、准备持有到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款等2.非货币性资产：为企业带来的经济利润不固定或不确定v一般不涉及
15、货币性资产；或者v只涉及少量货币性资产即补价通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例；支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例；收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的比例。3.非货币性交易二、确认和计量原则两种计量基础：公允价值和账面价值 对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。应以换出资产的账面价值，加上
16、支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。不具有商业实质，公允价值不能够可靠计量换入资产成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。换入资产成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产的成本与换
17、出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。商业实质，公允价值能够可靠计量收到补价 支付补价 无补价三、相关会计处理分类确认与计量原则2007新准则：非货币性资产交换 两种计量基础：v 公允价值必须同时符合两个条件：p交换具有商业实质（如时间、结构、面积相同的两幢厂房）p换入或换出资产的公允价值能够可靠计量v 账面价值p上述两个条件均不符合2007新准则：非货币性资产交换（一）不涉及补价双方处理原则相同：1.公允价值计量方式换入资产的入账价值=换出资产公允价值+相关税费v 在公允价值下，无论是否补价均要确认损益。v 损益=换出资产公允价值换出资产账面价值2007新准则：非货币性资产
18、交换的会计处理公司 换出资产名称账面价值公允价值换入资产入账价值交换利得A办公楼400 500 500 100B货车450 500 500 502007新准则：非货币性资产交换的会计处理 2、账面价值方式非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的。换入资产的入账价值=换出资产账面价值+相关税费*在账面价值下，无论是否补价，双方均不确认损益（一）以公允价值计量的处理换出资产公允价值与账面价值差额的处理换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和账面价值的差
19、额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（一）以公允价值计量的处理涉及补价的支付补价方：换出资产公允价值+补价+相关税费（或换入资产公允价值+相关税费）收到补价方：换出资产公允价值-补价+相关税费（或换入资产公允价值+相关税费）习题1、下列资产中，不属于货币性资产的是（）。A 现金 B 应收账款 C 准备持有至到期的债券投资 D 预付账款2、下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。A 以公允价值50万元的原材料换取一项专利权 B 以公允价值500万元的长期股权投资换取一批原材料 C 以公允价值100万元的A车
20、床换取B车床，同时收到12万元的补价 D 以公允价值30万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付15万元的补价 E 以公允价值100万元的原材料换取一项专利权，同时支付补价10万元DABCE3、下列交易属于非货币性资产交换的有（）A、一家公司用持有至到期的投资与另外一家企业的固定资产交换B、一家公司用长期股权投资与另外一家企业的固定资产交换C、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价金额占30%D、一家公司用存货与另外一家企业的固定资产交换，补价金额占10%BD习题习题4、A公司以一台甲设备换入B公司的一台乙设备。甲设备的账面原价为60万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，其公允价值
21、为60万元。B公司另向A公司支付补价5万元。A公司支付清理费用0.2万元。假定A公司和B公司的商品交换不具有商业实质。A公司换入的乙设备的入账价值为（）。A 49.7万元 B 49万元 C 49.2万元 D 55.2万元乙设备的入账价值=60-3-3-5+0.2=49.2（万元）第三节 债务重组一、概述（一）概念v 债务重组是指，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。排除：债务人处于清算、改组时的债务重组；债务人发生财务困难时，债权人同意其用等值库存商品抵债，但不调整偿还金额。（二）债务重组方式（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3
22、）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；（4）以上三种方式的组合等。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下转换，不作为债务重组。二、债务重组的会计处理1.以现金偿还债务 债权人借：银行存款 坏账准备 营业外支出 贷：应收账款借：银行存款 坏账准备 贷：应收账款 资产减值损失例1、A 公司同意将对B 公司的债权40000 元减少为25000 元，B 公司以银行存款支付。A 公司的账务处理：借：银行存款 25000 营业外支出 15000 贷：应收账款 40000 B 公司的账务处理 借：应付账款 40000 贷：银行存款 25
23、000 资本公积（营业外收入）150002.以非现金资产清偿债务v债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。资产转让损益的处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理；非现金资产为固定资产或无形资产的，视同处置；非现金资产为企业投资的，非现金资产公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。债权人：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，先冲减坏账准备，超出部分再计入当期损益。注意：如果债权人对重组债权采取
24、一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。债务人：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。三、债务转为资本注意：转换时，债务人发生的与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理，其他税费直接计入当期损益。债务人：应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或
25、有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。四、修改其他债务条件v债权人：将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，作为债务重组损失。v修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。五、混合重组v债务人的处理以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份
26、的公允价值冲减债务重组的账面价值；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得。五、混合重组v债权人的处理以现金和非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式进行重组的，依次以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；差额与将来应收金额进行比较，计算债务重组损失；计提减值准备的，首先冲减减值准备。例混合重组：2007年1月12日，甲股份有限公司从乙公司购买一台设备，应支付价税合计金额为702 000元，设备已验收并投入使用，款项尚未支付。2007年6月12日，甲股份有限公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协
27、议，乙公司同意甲股份有限公司支付12 000元现金，以两辆标致轿车偿还余额的一部分，另一部分进行债转股。标致轿车的账面原价为为420 000元，乙计提的累计折旧为144 000元，公允价值为280 000元；乙公司获得的甲股份公司10%的股权，股权的面值为350 000元，公允价值为400 000元。假设甲股份公司没有为标致轿车计提固定资产减值准备。乙公司没有对该债权计提坏账准备。债务重组过程没有发生其他相关税费。（1）甲公司（债务人）的会计处理：重组日，重组债务的账面价值 702 000元 减：支付的现金 12 000元 转让的固定资产公允价值 280 000元 增发股份的公允价值 400
28、000元 债务重组利得 10 000元资产转让：固定资产转让收入（公允价值）280 000元 固定资产账面价值 276 000元 固定资产转让收入 4 000元借：应付账款 702 000 贷：银行存款 12 000 固定资产清理 280 000 股本 350 000 资本公积 50 000 营业外收入债务重组利得10 000借：固定资产清理 276 000 累计折旧 144 000 贷：固定资产 420 000借：固定资产清理 4 000 贷：营业外收入固定资产处置收入4 000（2）乙公司（债权人）账务处理：借：银行存款 12 000 固定资产 280 000 长期股权投资 400 000
29、 营业外支出债务重组损失10 000 贷：应收账款 702 000v 债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益（资产处置损益）。v 例：应付账款200万元，固定资产净值150万元，该固定资产公允价值120万元。债务账面价值资产公允价值 资产账面价值债务重组利得资产处置损益2007新准则v 债权人：对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额，计入债务重组损失。债权账面价值 资产公允价值债务重组损失2007新准则第四节 会计政策、会计估计变更
30、 和前期差错更正一、会计政策变更1.会 计 政 策：指 会 计 核 算 时 所 遵 循 的 具 体 原 则 及企 业 所 采 纳 的 具 体 会 计 处 理 方 法。如 存 货 的 计 价、长期投资的核算、坏账损失的核算等 2.会计政策变更 1)会计政策变更是指第一、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更 第二、企业主动变更2)会计政策变更的会计处理方法 追溯调整法 第一步 计算累计影响数 累计影响数是指两种政策下的差异而且 是税后差异第二步 账务处理第三步 调整报表的期初留存收益及相关项目 留存收益包括盈余公积和未分配利润第四步 附注说明 未来适应法(只计算会计政策变更对当期净利润的影响数3)会计政策变更的会计处理方法的选择 1 法律、法规和规章要求改变会计政策 a.按规定的办法进行 b.追溯调整法 2 自行变更：追溯调整法 3 累积影响数不能合理确定：未来适应法案例：ST丰华在2005的年报中的披露事项v 子公司北京红狮对杜邦红狮投资2079.73万元(其中:投资成本653.81万元)，投资比例为24，由于2005年被投资单位章程已修改，经营管理层人员变动，致使北京红狮对其已无重大影响，年内会计核算由权益法改为成本法。因上述会计政策的变更对本年度会计利润的影响，北京红狮增加利润587.99万元，公司增加合并利润470.39万元。