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1、第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一部分第一部分 内容框架内容框架 第二部分第二部分 基本要求基本要求第三部分第三部分 教学内容教学内容 第四部分第四部分 复习思考复习思考第一部分第一部分 内容框架内容框架一、销售与收款循环概述一、销售与收款循环概述l l本循环审计的内容本循环审计的内容 l l涉及的主要凭证和会计记录涉及的主要凭证和会计记录 l l涉及的主要业务活动涉及的主要业务活动 二、销售与收款循环风险评估二、销售与收款循环风险评估 三、实质性测试三、实质性测试 l l主营业务收入的测试主营业务收入的测试 l l应收帐款的测试应收帐款的测试 l l坏帐准备的测试坏帐准备
2、的测试第二部分 基本要求1、了解：销售与收款循环概述2、掌握：销售与收款循环的风险评估3、重点掌握：（1）主营业务收入的审计目标与实质性测试程序；（2）应收帐款的审计目标与实质性测试程序；（3）坏帐准备的审计目标与实质性测试程序。第二部分第二部分 教学内容教学内容 第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 第二节第二节 控制风险评估控制风险评估第三节第三节 销售的交易类别测试销售的交易类别测试 第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计 第五节 应收账款审计应收账款审计 第六节 坏账准备审计坏账准备审计 第七节 其他相关账户审计其他相关账户审计第一节第一节 销售与收款循环概述销售
3、与收款循环概述一、审计内容一、审计内容 该循环是从接受顾客提出订货要求开始，经审批信用条件、该循环是从接受顾客提出订货要求开始，经审批信用条件、发运商品、开具发票、登记应收账款或应收票据、处理销售退发运商品、开具发票、登记应收账款或应收票据、处理销售退回与销售折让、计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化回与销售折让、计提坏账准备、注销坏账等业务，并最终转化为货币资金而结束。从销售与收款循环中各个账户之间的会计为货币资金而结束。从销售与收款循环中各个账户之间的会计处理可以发现，除现销外，所有销售循环的金额处理可以发现，除现销外，所有销售循环的金额最终最终都要记录都要记录“应收账款应收账款”账户
4、或账户或“应收票据应收票据”账户之中。可见，账户之中。可见，销售与收销售与收销售与收销售与收款循环审计的重点款循环审计的重点款循环审计的重点款循环审计的重点是审查评价销售与收款循环的会计处理是否是审查评价销售与收款循环的会计处理是否恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计恰当，应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确。涉及的帐户有：算是否正确。涉及的帐户有：应收帐款、应收票据、预收帐款、应交税金、其他应交款、主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润等。二、主要凭证和会计记录l l1 1、顾客订单；、顾客订单；l l2 2、销售单；、销售单；l l
5、3 3、发运凭证；、发运凭证；l l4 4、销售发票；、销售发票；l l5 5、商品价目表；、商品价目表；l l6 6、贷项通知单、贷项通知单l l7 7、应收账款明细账；、应收账款明细账；l l8 8、主营业务收入明细账；、主营业务收入明细账；l l9 9、折扣与折让明细账；、折扣与折让明细账；l l1010、汇款通知书；、汇款通知书；l l1111、现金日记账和银行存款、现金日记账和银行存款日记账；日记账；l l1212、坏账审批表；、坏账审批表；l l1313、顾客月末对账单；、顾客月末对账单；l l1414、记账凭证。、记账凭证。三、涉及的主要业务活动 包括：接受顾客订单；批准赊销信用
6、；按销售单供货；按销售单装运货物；向顾客开具账单；确认收入成立，记录销售；办理和记录现金、银行存款收入；办理和记录销货退回、销货折让与折扣；注销坏账；提取坏账准备。第二节第二节 控制风险评估控制风险评估 一、了解并描述控制要点 二、初步评估与控制测试 一、了解、描述内部控制要点1 1、了解、描述的控制要点、了解、描述的控制要点（1 1）处理订单）处理订单（2 2）信用批准）信用批准 （3 3）供货与发运）供货与发运 （4 4）开具帐单）开具帐单 （5 5）记录销售）记录销售 详见详见P197-198P197-198 2、了解的方法：询问、观察和检查凭证。3、描述的方法:调查表法（P200）、流
7、程图法和文字说 明法。二、初步评估控制风险 1、健全性 2、合理性 初步评估控制风险的高、中、低三、测试内部控制与再次评价控制风险（一）测试的方法（四种）：1 1、追踪法。、追踪法。、追踪法。、追踪法。又称穿行测试法，即审计人员检查与某些又称穿行测试法，即审计人员检查与某些 交易或事项相关的原始凭证和其他文件，沿着这些凭交易或事项相关的原始凭证和其他文件，沿着这些凭证和文件所留下的业务处理的踪迹，从而判断业务处证和文件所留下的业务处理的踪迹，从而判断业务处理过程是否按内部控制的要求进行。理过程是否按内部控制的要求进行。2 2、试验法。、试验法。、试验法。、试验法。又称重新执行法，即按照内部控制
8、的要求，又称重新执行法，即按照内部控制的要求，审计人员对有关业务重新做一遍，以判断有关人员是审计人员对有关业务重新做一遍，以判断有关人员是否遵循了内部控制要求。否遵循了内部控制要求。3 3、询问法。、询问法。、询问法。、询问法。4 4、观察法。、观察法。、观察法。、观察法。审计人员到工作现场观察执行业务的情况，审计人员到工作现场观察执行业务的情况，也可提供某项业务处理程序是否与内部控制要求相符也可提供某项业务处理程序是否与内部控制要求相符的证据。的证据。（二）测试程序（二）测试程序 （P201P201）l l例：花之梦有限责任公司是一家主要从事花卉生产与销售的中型例：花之梦有限责任公司是一家主
9、要从事花卉生产与销售的中型l l企业。由于销售下降，导致了严重的亏损。注册会计师何盟在审企业。由于销售下降，导致了严重的亏损。注册会计师何盟在审l l计其计其20082008年末会计报表过程中觉察到该公司可能存在隐瞒销售收年末会计报表过程中觉察到该公司可能存在隐瞒销售收l l入，偷漏销售税金的情况。于是决定将现销方式下确认的销售收入，偷漏销售税金的情况。于是决定将现销方式下确认的销售收l l入作为重要的审计领域。入作为重要的审计领域。l l 经了解，该公司要求对于其现销业务，必须依据经批准的、经了解，该公司要求对于其现销业务，必须依据经批准的、l l有预先连续编号的销售单进行，开具发票的同时必
10、须收取货款，有预先连续编号的销售单进行，开具发票的同时必须收取货款，l l否则不能发出商品；收款的当日必须交付提货单，发出商品时填否则不能发出商品；收款的当日必须交付提货单，发出商品时填l l制发货凭证并编号。请回答：制发货凭证并编号。请回答：l l（1 1）指出并分析花之梦公司销货内部控制的一个缺陷，这一缺）指出并分析花之梦公司销货内部控制的一个缺陷，这一缺l l陷所影响的花之梦公司对销售业务的认定。陷所影响的花之梦公司对销售业务的认定。l l（2 2）结合花之梦公司的具体情况说明注册会计师何盟应以什么）结合花之梦公司的具体情况说明注册会计师何盟应以什么l l样的凭证弥补上述销货内部控制的缺
11、陷。假定公司严格执行其有样的凭证弥补上述销货内部控制的缺陷。假定公司严格执行其有l l关内部控制，请代注册会计师何盟设计一条合理的用于截止测试关内部控制，请代注册会计师何盟设计一条合理的用于截止测试l l的追查路线，并简要说明理由。的追查路线，并简要说明理由。l l分析：l l（1）花之梦公司销售内部控制存在的明显缺陷是：公司直到商品发出时才对发货单进行连续编号，没有预先编号，很容易造成漏记销售的情况，从而影响公司管理当局对销售业务的完整性认定。这一缺陷使得注册会计师何盟在截止测试中无法依赖货运文件这一重要的审计证据。l l（2）考虑到花之梦公司的现销严格依据经批准的销售单，为了确保截止目标的
12、实现，注册会计师何盟应从销售单追查至销售发票和收款凭证，然后追查至主营业务收入明细帐和现金或银行存款日记帐。第三节 销售的交易类别测试销售与收款循环的交易测试，销售与收款循环的交易测试，主要主要主要主要是对销售收入进行的测试。是对销售收入进行的测试。审计人员设计审计程序的审计人员设计审计程序的重点重点重点重点就是审查所记录交易的真实性与完就是审查所记录交易的真实性与完整性。整性。（一）测试（一）测试（一）测试（一）测试登记入账的销货业务是否真实。（真实性测试）登记入账的销货业务是否真实。（真实性测试）登记入账的销货业务是否真实。（真实性测试）登记入账的销货业务是否真实。（真实性测试）对这一目标
13、，审计人员一般应关注对这一目标，审计人员一般应关注三类三类三类三类错误错误错误错误的可能性的可能性：1 1、未曾发货却已将销货业务登记入账；、未曾发货却已将销货业务登记入账；对此，从主营业务收入明细帐入手，追查销货发票副本及发对此，从主营业务收入明细帐入手，追查销货发票副本及发运凭证，以验证其真实性。运凭证，以验证其真实性。2 2、重复入账；、重复入账；检查销货交易记录清单编号，以确定是否存在重号，缺号。检查销货交易记录清单编号，以确定是否存在重号，缺号。3 3、虚假入账。、虚假入账。检查主营业务收入明细帐中与销货分录相应的销货单，以确检查主营业务收入明细帐中与销货分录相应的销货单，以确定销货
14、业务的真实性。定销货业务的真实性。此外，追查应收帐款明细帐中贷方发生额的记录，也是查找此外，追查应收帐款明细帐中贷方发生额的记录，也是查找多记销售的一种有效方法。如果贷方发生额是注销坏帐，或仍未多记销售的一种有效方法。如果贷方发生额是注销坏帐，或仍未收回，就应追查相应的发运凭证和顾客订货单，以查明虚构销售收回，就应追查相应的发运凭证和顾客订货单，以查明虚构销售的可能性。的可能性。（二）测试（二）测试（二）测试（二）测试已发生的销售业务是否均以登记入账（完整已发生的销售业务是否均以登记入账（完整已发生的销售业务是否均以登记入账（完整已发生的销售业务是否均以登记入账（完整性测试）性测试）性测试）性
15、测试）测试完整性目标时，应从发运凭证入手，从发运凭证中选测试完整性目标时，应从发运凭证入手，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票副本和主营业务收入明细帐，以查明取样本，追查至销售发票副本和主营业务收入明细帐，以查明是否存在遗漏事项。是否存在遗漏事项。（三）测试（三）测试（三）测试（三）测试登记入账的销货业务估价是否准确（估价测登记入账的销货业务估价是否准确（估价测登记入账的销货业务估价是否准确（估价测登记入账的销货业务估价是否准确（估价测试）试）试）试）1 1、是否按订货数量发货；、是否按订货数量发货；2 2、是否按发货数量开具帐单；、是否按发货数量开具帐单；3 3、是否按帐单上的数额记帐。、
16、是否按帐单上的数额记帐。测试估价的正确性，应以主营业务收入明细帐中的会计分录测试估价的正确性，应以主营业务收入明细帐中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收帐款明细帐和销为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收帐款明细帐和销货发票存根进行核对。货发票存根进行核对。（四）测试（四）测试（四）测试（四）测试登记入账的销货业务的分类是否正确（分类登记入账的销货业务的分类是否正确（分类登记入账的销货业务的分类是否正确（分类登记入账的销货业务的分类是否正确（分类测试）测试）测试）测试）测试分类的恰当性，应审核原始凭证，确定具体交易业务的测试分类的恰当性，应审核原始凭证，确定具体交易业务的类别
17、是否恰当，并与帐簿的实际记录进行比较。类别是否恰当，并与帐簿的实际记录进行比较。（五）测试销货业务的记录是否及时（及时性测试）将凭证日期和账簿日期进行比较。将凭证日期和账簿日期进行比较。（六）测试销货业务是否已正确地记录明细账并准确地汇总（准确性测试）第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计 一、主营业务收入的审计目标一、主营业务收入的审计目标 1、确定本期已入账的主营业务收入是否确实发生；2、确定已实现的主营业务收入是否全部入账；3、确定对销货退回、销售折让和折扣的处理是否恰当；4、确定主营业务收入的会计处理是否正确；5、确定主营业务的披露是否恰当。二、主营业务收入实质性测试程序二、主
18、营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序 1 1、取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（准确性）报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（准确性）2 2、查明主营业务收入的确认原则、方法，是否符合会计准则和查明主营业务收入的确认原则、方法，是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。(真实性、真实性、完整性完整性)P206-208)P206-2083 3、选择运用分析程序，作比较分析。选
19、择运用分析程序，作比较分析。(总体合理性）总体合理性）4 4、根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开增值税发票或销售而入账收入金额核对，并检查是否存在虚开增值税发票或销售而未开发票的情况。未开发票的情况。(真实性、完整性真实性、完整性)5 5、获取产品价格目录，抽查售价是否合理，有无转移收入的情获取产品价格目录，抽查售价是否合理，有无转移收入的情况。（估价）况。（估价）6 6、抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记帐、发货日期抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记帐、发货日期是否相符，编制
20、测试表。是否相符，编制测试表。（估价）（估价）7 7、实施销售的截止测试。（截止）实施销售的截止测试。（截止）销售的截止测试 对主营业务收入实施截止测试，目的在于确定被审单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。审计过程中，应把握三个关键日期：1、发票开具日期；2、记帐日期；3、发货日期。围绕三个重要日期，选择三条审计路线实施收入的截止期测试。1、以帐簿记录为起点；2、以销售发票为起点；3、以发运凭证为起点。三条审计路线对比表 审计起点审计起点 路线路线 缺点缺点 优点优点 目的目的帐簿记录帐簿记录从报表日前后若从报表日前后若干天的帐簿记录干天的帐簿记录查止记帐凭证，查止记帐凭证，检查发票存根
21、与检查发票存根与发运凭证。发运凭证。缺乏全面性和连缺乏全面性和连贯性，只能查多贯性，只能查多记，无法查漏记。记，无法查漏记。不易发现应记而不易发现应记而未记的情况。未记的情况。比较直观，容易比较直观，容易追查至相关凭证追查至相关凭证记录。记录。证实已入帐收入证实已入帐收入是否在同一期间是否在同一期间已开具发票发货，已开具发票发货，防止高估营业收防止高估营业收入。入。销售发票销售发票从报表日前后若从报表日前后若干天的发票存根干天的发票存根查至发货凭证与查至发货凭证与帐簿记录。帐簿记录。难以查找相应的难以查找相应的发货及帐簿记录，发货及帐簿记录，不易发现多记的不易发现多记的收入。收入。较全面、连贯
22、，较全面、连贯，容易发现漏记的容易发现漏记的收入。收入。确认已开具发票确认已开具发票的货物是否已发的货物是否已发货，并于同一会货，并于同一会计期间确认收入，计期间确认收入，防止低估收入。防止低估收入。发运凭证发运凭证从报表日前后若从报表日前后若干天的发货凭证干天的发货凭证查至发票开具情查至发票开具情况与帐簿记录。况与帐簿记录。难以查找相应的难以查找相应的发货及帐簿记录，发货及帐簿记录，不易发现多记的不易发现多记的收入。收入。较全面、连贯，较全面、连贯，容易发现漏记的容易发现漏记的收入。收入。确认收入是否已确认收入是否已记入适当的会计记入适当的会计期间，防止低估期间，防止低估收入。收入。8、检查
23、销售折扣、销售折让和销售退回业务是否真检查销售折扣、销售折让和销售退回业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。是否正确。9、检查有无特殊的销售行为，确定恰当的程序进行审检查有无特殊的销售行为，确定恰当的程序进行审计。（表达与披露计。（表达与披露)10、检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。l l例例1 1、主营业务收入审计案例、主营业务收入审计案例l l（一）案例线索（一）案例线索l l 注册会计师李文对注册会计师李文对 公司公司20052005年度的主营业务收入进行分析性
24、复核时，年度的主营业务收入进行分析性复核时，l l发现本年度的主营业务收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到发现本年度的主营业务收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到 公司公司l l本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到主营业务收入的真本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到主营业务收入的真l l实性值得怀疑，于是，抽查了实性值得怀疑，于是，抽查了9 9月份、月份、1212月份相关的会计凭证，发现其原始凭月份相关的会计凭证，发现其原始凭l l证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款应付账款”，共计，共计1201
25、20万。万。l l 李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函l l证，结果发现证，结果发现A A公司是将企业正常的主营业务收入反映在公司是将企业正常的主营业务收入反映在“应付账款应付账款”中，作中，作为为l l其他企业的暂存款处理。其他企业的暂存款处理。l l 李文对此业务的审计处理为：李文对此业务的审计处理为：l l1 1扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常主营业务收入反扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常主营业务收入反l l映在映在“应付账款应付账款”中的事项。中的事项。l l2
26、 2提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。l l3 3如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相l l应的审计报告的类型。应的审计报告的类型。l l l l（二）案例分析（二）案例分析l l 注册会计师在审计主营业务收入时，要关注被审计单位是否少计或多计主营注册会计师在审计主营业务收入时，要关注被审计单位是否少计或多计主营l l业务收入。业务收入。l l 一般情况下，企业少计主营业务收入的途径有：一般情况下，企业少计主营业务收入的途
27、径有：l l1 1将正常的主营业务收入反映在将正常的主营业务收入反映在“应付账款应付账款”中，作为其他企业的暂存款处中，作为其他企业的暂存款处l l理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例就是如此。理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例就是如此。l l2 2已实现的主营业务收入，不确认或延期确认。已实现的主营业务收入，不确认或延期确认。l l3 3以以“应收账款应收账款”或或“银行存款银行存款”账户与账户与“库存商品库存商品”相对应，直接抵减相对应，直接抵减“库存商品库存商品”l l或或“产成品产成品”，少计收入。，少计收入。l l4 4虚增销
28、售退回，即销售退回仅用红字借记虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款应收账款”，贷记，贷记“主营业务收主营业务收l l入入”、“应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没的会计分录，记账凭证后面没l l有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。l l 企业多计主营业务收入的方法有：企业多计主营业务收入的方法有：l l1 1把没有实现的销售提前确认主营业务收入。把没有实现的销售提前确认主营业务收入。l l2 2虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。虚构销售业务，等次年作退货处
29、理，虚构收入等。l l3 3母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。l l注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位l l予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。第五节 应收账款审计应收账款审计 应收账款的实质性测试应收账款的实质性测试就是对应收账款、应收票据、坏账准备、银行存款等账户的实质性测试。一、应收账款的审计目标 二、应收账款的实质性测试三、应收账款的函证 一、应收账款的审计目标
30、 1、确定应收账款是否存在；2、确定应收账款是否归被审计单位所有；3、确定应收账款增减变动记录是否完整；4、确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；5、确定应收帐款期末余额是否正确；6、确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。二、应收账款的实质性测试 应收账款的实质性测试就是对应收账款、应收票应收账款的实质性测试就是对应收账款、应收票应收账款的实质性测试就是对应收账款、应收票应收账款的实质性测试就是对应收账款、应收票据、坏账准备、银行存款等账户的实质性测试。据、坏账准备、银行存款等账户的实质性测试。据、坏账准备、银行存款等账户的实质性测试。据、坏账准备、银行存款等账户的实质性测试。（一
31、）（一）（一）（一）核对应收账款的余额核对应收账款的余额 1 1、取得或编制应收帐款明细账，复核加计正确，并、取得或编制应收帐款明细账，复核加计正确，并与总账和明细账合计数核对相符。（准确性）与总账和明细账合计数核对相符。（准确性）2 2、结合坏账准备科目与报表数核对相符、结合坏账准备科目与报表数核对相符 （二）（二）（二）（二）分析应收账款账龄分析应收账款账龄 （总体合理性）（总体合理性）（三）（三）向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款 （真实性、所有权、估（真实性、所有权、估价）价）P213-219P213-219（四）（四）审查未函证应收账款审查未函证应收账款 （真实性、估价）（真实
32、性、估价）（五）（五）审查坏账确认和处理审查坏账确认和处理 1 1、检查坏账确认的条件。、检查坏账确认的条件。2 2、检查授权批准、检查授权批准 （六）（六）抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权(分类）分类）（七）（七）审查外币应收账款的折算。重点审查：审查外币应收账款的折算。重点审查：1 1、外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场、外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币；汇率或期初市场汇率折合为记账本位币；2 2、所选折合汇率前后各期是否一致；、所选折合汇率前后各期是否一致；3 3、期末外币应收账款余额是否在期末市场汇率折合为
33、、期末外币应收账款余额是否在期末市场汇率折合为记账本位币；记账本位币；4 4、折算差额的会计处理是否正确。、折算差额的会计处理是否正确。（八）（八）分析应收账款明细账余额分析应收账款明细账余额 （九）（九）确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 三、应收账款的函证（一）函证的范围。（一）函证的范围。（一）函证的范围。（一）函证的范围。函证数量的大小、范围是由诸多函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：因素决定的，主要有：1 1、应收账款在全部资产中的重要性、应收账款在全部资产中的重要性 2 2、被审计单位内部控制的强弱、被审计单位内部控制的强弱
34、 3 3、以前期间的函证结果、以前期间的函证结果 4 4、函证方式的选择、函证方式的选择 （二）函证的对象（二）函证的对象（二）函证的对象（二）函证的对象 1 1、大额或账龄较长的项目；、大额或账龄较长的项目；2 2、与债务人发生纠纷的项目；、与债务人发生纠纷的项目；3 3、关联方包括持股、关联方包括持股5%5%项目；项目；4 4、主要客户项目；、主要客户项目；5 5、交易频繁但余额为零的项目；、交易频繁但余额为零的项目；6 6、非正常项目、非正常项目 （三）函证方式的选择（三）函证方式的选择 选择那种函证方式，可根据下述情形选择：选择那种函证方式，可根据下述情形选择：1 1、当债务人符合下列
35、情况时，采用积极式函证当债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：较好：个别账户的欠款金额较大；个别账户的欠款金额较大；有理由相信可能会存在争议、差错等问题。有理由相信可能会存在争议、差错等问题。2 2、当债务人符合下列情况时，可以采用消极式当债务人符合下列情况时，可以采用消极式函证：函证：相关的内部控制是有效的；相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；预计差错率较低；欠款金额小的债务单位数量很多；欠款金额小的债务单位数量很多；有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，相有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，相关的内部控制是有效的；并对不正确的情况予以反馈。关的内部控制是有效的；并对不正确
36、的情况予以反馈。有时将两种方式结合起来使用可能更适宜，对有时将两种方式结合起来使用可能更适宜，对 于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。用否定式函证。（四）函证时间的选择 审计人员发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时审计人员发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在审计人员间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在审计人员的审计工作结束前取得函证的全部资料。的审计工作结束前取得函证的全部资料。（五）函证的控制（P218）审计人员应当直接控制询证函的发送和收回。审计人员应当直接控制询证
37、函的发送和收回。（六）函证结果的差异分析（六）函证结果的差异分析 产生差异的原因可能是：产生差异的原因可能是：购销双方登记入账时间的不同；购销双方登记入账时间的不同；其中一方或双方记账错误；其中一方或双方记账错误；有弄虚作假行为或舞弊行为。有弄虚作假行为或舞弊行为。（七）对函证结果的总结和评价（七）对函证结果的总结和评价 1 1、审计人员应重新考虑：审计人员应重新考虑：过去对内部控制的评价是否恰当；过去对内部控制的评价是否恰当；控制测试的结果是否恰当；控制测试的结果是否恰当；分析性复核的结果是否恰当；分析性复核的结果是否恰当；相关的风险评价是否恰当等。相关的风险评价是否恰当等。2 2、如果函证
38、结果表明没有差异，且函证样本设计和如果函证结果表明没有差异，且函证样本设计和对样本的审计是适当的，则审计人员可以合理地推论：对样本的审计是适当的，则审计人员可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。全部应收账款总体是正确的。3 3、如果函证结果表明存在差异，则审计人员应当估如果函证结果表明存在差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款累计差错是多少，为取未被选中进行函证的应收账款累计差错是多少，为取得对应收帐款累计差错更加准确的估计，也可以进一得对应收帐款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函
39、证范围。步扩大函证范围。l l例例2 2：注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审：注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现计中发现A A公司欠款公司欠款20002000万元，其经济内容为货款，账万元，其经济内容为货款，账龄已超过龄已超过2 2年。由于年。由于A A公司是中兴公司的投资方（公司是中兴公司的投资方（A A公司公司投资为投资为40004000万元），李文认为需要加倍关注。对此李文万元），李文认为需要加倍关注。对此李文应实施何种审计程序？为什么？应实施何种审计程序？为什么？l l分析：应实施的审计程序：分析：应实施的审计程序：l l1 1向向A A公司发出询证函。公司发出
40、询证函。l l2 2查阅中兴公司和查阅中兴公司和A A公司签章确认的购货合同、经中兴公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和公司管理当局批准的发货凭证和A A公司的收货验收证明公司的收货验收证明等。等。l l3 3评价评价A A公司偿付货款的能力。公司偿付货款的能力。l l原因分析：原因分析：l l1 1在确认这项在确认这项20002000万元的应收账款时，由于万元的应收账款时，由于A A公司是投资方，公司是投资方，l l首先要确认首先要确认A A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如l l果果A A公司确实与中兴公司有货款往
41、来关系，下一步需要对应收账公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账l l款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性l l审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的l l书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证l l或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和l l了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。
42、即使注册会计了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计l l师确认了师确认了A A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债l l务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关l l联业务。联业务。l l2 2李文如果不能取得被审计单位提供的李文如果不能取得被审计单位提供的A A公司正常偿付货款的有公司正常偿付货款的有l l效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A A公司之间是否已有公司之间是否已有l l抽走投资资金的默契。审计
43、人员应根据其具体情况和数额的大抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大l l小，选择发表适当的审计意见。小，选择发表适当的审计意见。第五节第五节 坏账准备审计坏账准备审计 一、坏账准备的审计目标 二、坏账准备的实质性测试 1、核对坏账准备的准确性 2、检查坏账准备的提取 3、检查坏账损失 4、执行分析程序 5、检查函证结果 6、检查长期挂账应收款项 7、确定坏账准备的披露是否恰当 l l例例3 3：注册会计师李文审计：注册会计师李文审计C C公司坏账准备项目，在审查坏账损公司坏账准备项目，在审查坏账损l l失时发现：失时发现：l l1 1原原WW公司欠款公司欠款10001000万
44、元，万元，WW公司因财务状况不佳，多年不能公司因财务状况不佳，多年不能l l偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核l l批准。批准。WW公司经营状况好转后，偿还原欠款中的公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500500万元。万元。C C公公l l司会计处理为：借记司会计处理为：借记“银行存款银行存款”，贷记，贷记“坏账准备坏账准备”。l l2 2该公司采用该公司采用“账龄分析法账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏计提坏账准备，当年全额提取坏账准账准l l备的账户有备的账户有8 8笔，共计笔，共计50005000万元。其
45、中：未到期的应收账款万元。其中：未到期的应收账款2 2l l笔，计笔，计20002000万元；计划进行债务重组万元；计划进行债务重组1 1笔，计笔，计15001500万元；与母公万元；与母公l l司发生的交易司发生的交易1 1笔，计笔，计10001000万元；其他虽已逾期但无充分证据证万元；其他虽已逾期但无充分证据证l l明不能收回的明不能收回的4 4笔，计笔，计500500万元。万元。l l3 3已逾期已逾期7 7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或l l对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务20002
46、000万元。万元。C C公司在确公司在确l l定计提坏账比例时，仅按定计提坏账比例时，仅按30%30%计提坏账准备。计提坏账准备。l l l l分析：分析：l l1 1会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和l l经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“应应收账收账l l款款”科目。同时，借记科目。同时，借记“应收账款应收账款”科目，贷记科目，贷记“坏账准备坏账准备”科目。科目。C C公司的公司的会计处会计处l l理，虽对会计
47、报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李l l文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计l l处理。处理。l l2 2根据企业会计制度第根据企业会计制度第5353条的规定：条的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账下列各种情况不能全额提取坏账l l准备：准备：l l（1 1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；l l（2 2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；）
48、计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；l l（3 3）与关联方发生的应收款项；）与关联方发生的应收款项；l l（4 4）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。”l l 因此，因此，C C公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠l l正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果l l和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调和被审计单位调整情况在工作
49、底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调l l整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意l l见，并适当地予以披露。见，并适当地予以披露。l l l l3 3根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性。关注会计估计的合理性。l l 企业会计制度第企业会计制度第5353条规定：条规定：“除有确凿证据表明该除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回
50、的可能性不大外（如债务项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期项逾期3 3年以上），下列各种情况不能全额提取坏账准年以上），下列各种情况不能全额提取坏账准备备”。l l 根据上述规定，注册会计师认为，根据上述规定，注册会计师认为，C C公司对上述应公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。