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1、第三讲 CPA法律责任学习目标：n 如何界定注册会计师违约、过失和欺诈责任问题；n 中国注册会计师法律责任的种类；n 2007年6月11日的我国最高人民法院“司法解释”十三条一、两种不同的责任 1.治理层、管理层的责任 2.注册会计师的责任1.治理层、管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。2.注册会计师的责任 CPA有责任按照中国CPA执业准
2、则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。CPA应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。被审计单位治理层、管理层的责任和CPA的审计责任是两种完全不同的责任。由于两者性质不同，审计人员的审计责任不能代替、减轻或免除被审计单位治理层、管理层的责任。职业怀疑态度n 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。二、注册会计师法律
3、责任的成因和表现 1.经营失败 2.审计风险 3.审计失败1.经营失败 经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化(如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等)而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。2.审计风险 审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。3.审计失败n 审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审
4、计准则的要求而发表了错误的审计意见。“深口袋”理论：CP A法律责任替罪羔羊任何看上去拥有经济财富的人都可能收到起诉，不论其应当收到惩罚的程度如何。结局：诉讼爆炸n 诉讼爆炸：是注册会计师责任加重的主要表现形式。n 近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。n 迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任；履行责任的对象随之拓宽。案例1：厄特马斯公司案涉案方 n 弗雷德斯特公司经营橡胶进口和销售，因经常缺乏营运资金而不得不向多家银行和金融机构
5、贷款，1925年1月宣告破产。n 厄特马斯公司是其贷款商，以其1923年的资产负债表及审计报告为基础，向其提供了16.5万美元的贷款。n 杜罗斯会计师事务所自1920年起就一直为弗雷德斯特公司查账，为其1923年12月31日的资产负债表签发了无保留意见。厄特马斯公司事实真相 1923年年底，弗雷德斯特公司处于资不抵债的无望状态，却虚构706万美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有100万美元的净资产。厄特马斯公司审计问题 对12月份临时虚构的70万美元的销售收入不加询问与函证 而所附的17张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的销售业务没
6、有一笔是真正发生过的。厄特马斯公司旷日持久的法律争端 n 纽约地方法院陪审团：对过失的指控,判厄特马斯公司获胜,会计师事务所应向其赔偿十八万六千美元。n 法官：即只有与被告有合约关系的一方,才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。n 纽约最高法院：即使会计师事务所在合约中指出了只与斯特公司发生责任关系,但也应对厄特马斯公司及其他依赖其财务报表的各方面,负有一定责任。n 事务所不能在出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识,银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表,并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时,应合理地保持谨慎小心的专业精神。
7、厄特马斯公司对美国CPA行业的影响 n 首先,它确立了受益人的权利。审计合约的直接受益人,通常称为主要受益人,有权对有过失的审计人员追索损失。通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围,已被历史所证明。n 第二,它为代表非合约关系的第三者的律师,提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之后,似类案件的原告律师们开始以重大过失为由,起诉审计人员。厄特马斯公司后续影响 在厄特马斯公司一案作出裁决后,注册会计师对使用财务报表的第三者的法律责任范围,被逐渐扩大了。第一次扩大n 第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后,于1933年颁布的证券法。强化了审计人员一种非常重要的法律责任,即对购买新上市证券的最初
8、购买人,应负一定的法律责任。而且,原告不需要去证实审计人员是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失；只要能证明,与销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏,那么事务所作为被告就必须证明,他的雇员在进行审计工作时,是相当勤勉的。第二次扩大n 1956年,美国立法部门出台民事侵权行为案重述,指出,除原始受益人以外,可预见受益人也有权向失职的审计人员追索损失。n 可预的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到道这些潜在报表使用者的团体的存在,但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。第三次扩大n 1983年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限,
9、指出不管是可合理的预见、还是普通的财务报表第三者使用者,都有权向失职的审计人员追索损失。n 比起可预见的第三者来说,可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报表使用者,可合理预见的第三者的最广义的定义是,将包括所有拥有一份经审计人员审定过财务报表并据此作出决策的个人投资者们。三、对注册会计师责任的认定类别 责任种类 认定的依据1违约会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任（时间）2普通过失 没有完全遵循专业准则的要求3重大过失完全没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计4欺诈为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告【例
10、题单选题】n 以下关于注册会计师过失的说法不正确的是()。n A.过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎n B.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求n C.重大过失是指注册会计师没有按执业准则的基本要求执行审计n D.注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失n【答案】Dn【解析】当过失给他人造成损失时注册会计师才负过失责任。四、注册会计师的法律责任 CPA法律责任是指注册会计师在履行职责的过程中，由于自身的原因而导致被计单位或其他有利益关系的第三方损失而承担的后果。我国注册会计师法律责任的种类 责任种类责任主体行政责任违约、过失民事责任违约、过失、欺诈刑事责任欺诈CPA个人 警告、暂
11、停执业、吊销注册会计师证书5年以下有期徒刑或者拘役会计师事务所 警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销赔偿受害人损失【例题1单选题】n 注册会计师是否应承担法律责任的关键在于()。n A.注册会计师是否查出财务报表所有重大错报n B.注册会计师是否查出财务报表所有重大错误、舞弊和违反法律法规n C.注册会计师是否按照执业准则的要求执业n D.注册会计师是否有过失或欺诈行为n【答案】Dn【解析】判断注册会计师是否有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业；判断注册会计师是否应承担法律责任的关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为我国有关法律对CPA法律责任的规定n 中华人民共和国注册会
12、计师法n 公司法n 证券法隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给与警告，并处以三十万以上六十万以下的罚款。n 刑法承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。五、司法解释十三条发布部门：最高人民法院发布日期：2007年06月1 1日实施日期：2007年06月15日最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定 第二条：1 不实报告 n 会计师事务所违反法律法规、执业准则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。n（
13、1）在界定不实报告时会计师事务所违反了的法规包括：n 法律法规；（注册会计师法、公司法）n 执业准则和规则；（48个）n 诚信公允的原则。（职业道德守则）n（2）在界定不实报告时主要看审计业务报告是否存在以下问题：n 虚假记载；误导性陈述；重大遗漏。第二条：2 利害关系人 n 因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。n【提示】利害关系人应同时满足以下三个条件：（1）信赖或者使用不实报告；（2）发生了交易；（3）遭受了损失。第三条：诉讼当事人列置（
14、两种责任）n（1）基本观点：在利害关系人仅对会计师事务所提起诉讼时，被审计单位必须参加诉讼；n 利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼。n（2）基本观点：被审计单位作为共同被告而不是列为第三人；n 如果利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。n（3）基本观点：利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼；n（4）基本观点：利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为
15、共同被告参加诉讼。相关总结：会计师事务所民事责任认定问题的实质是如何在侵权行为法逻辑与社会公共政策之间进行权衡的问题，我国司法解释采取在“被审计单位会计师事务所利害关系人”的三角关系中公平分配损失的框架。第四条：归责原则 n（1）归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题，是否遵循执业准则是关键因素。（双刃剑）n（2）举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题，采取举证责任倒置模式。会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。n（3）会计师事务所在证明自己没有过错时，
16、可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。侵权责任的四个要素 n（1）民法学界一般采纳“四要件说”，即“行为的违法性过错损害事实因果关系”；n（2）会计师事务所侵权责任“四要件说”，即“存在不实报告注册会计师有过失利害关系人遭受损失会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系”；第五条：连带责任的认定（欺诈）（1）与被审计单位恶意串通；（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而
17、不予指明；（5）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。第六条：过失责任的认定 n CPA在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（1）违反法第二十条第(二)、(三)项的规定；二、委托人故意不提供有关会计资料和文件的；三、因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（、）（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（）（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序
18、；（、）（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（）（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（）（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（）（9）错误判断和评价审计证据；（）（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。第七条：举证免除民事责任（）n 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任n（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；n（2）审计业务所必
19、须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；n（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；n（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金；n（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。第八条：会计师事务所赔偿责任减责的认定 n 利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。第九条：无效免责 n 会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，
20、不能作为其免责的事由，是无效免责。第十条：赔偿顺位和最高限额 n 会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：n(1)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失n 被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。n(2)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。n(3)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。第十一条：会计师事务所与
21、分所连带责任n 会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。六：CPA避免法律诉讼的对策n 1、严格遵循职业道德和专业标准的要求n 2、建立、健全会计师事务所质量控制制度n 3、与委托人签订业务约定书n 4、谨慎选择被审计单位n 5、深入了解被审计单位的业务n 6、提取风险基金或购买责任保险n 7、聘请熟悉注册会计师法律责任的律师n【例题简答题】甲负责对上市公司丁公司8年度财务报表进行审计。8年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。甲CPA实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司08年度财务报表不存
22、在重大错报，出具了无保留意见审计报告。n 在丁公司08年度已审计财务报表公布后，股民A购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民A向法院起诉甲CPA，要求其赔偿损失。甲CPA以其与股民A未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。n 要求：n（1）为了支持诉讼请求，股民A应当向法院提出哪些理由。n（2）指出甲CPA提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。n（3）在哪些情形下，甲可以免于承担民事责任。（1）为了支持诉讼请求，股民A应当提出下列理由：n 甲出具的审计报告是不实报告；甲存在过错；股民遭受了损失；甲的过错与股民遭受的损失之间存在因果关系。（2）甲提出的免责理由不正确。司法解释第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或其他组织，应当认定为注册会计师法规定的利害关系人。”（3）下列情形下，甲不承担民事责任：n 已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现丁公司财务报表存在的错报；n 审计业务所必须依赖的银行提供虚假或不实的证明文件，甲在保持必要谨慎下仍未能发现虚假或者不实；nThank You!