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1、第十四章 国际税收协定一、国际重复征税问题的产生二、国际重复征税消除的主要方法三、国际避税与反避税四、国际税收协定 国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称国际税收条约。国际税收关系的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。属地原则和属人原则 属地原则：即一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力属人原则：即一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力 具体到所得税的征
2、收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人 属地原则和属人原则两大原则，可以把所得税的管辖权分为：（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。所得税管辖权的实施主要有：1同时实行地域管辖权和居民管辖权2仅实行地域管辖权3同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权税收居民的判定标准判定自然人居民身份的标准主要有：1住所标准住所是一个民法上的概念，一般是
3、指一个人固定的或永久性的居住地。2居所标准居所一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。3停留时间标准许多国家规定，一个人在本国尽管没有住所或居所，但在一个所得年度中他在本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为本国的居民。关于“住所标准”的案例：20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生1910年在加拿大出生，1932年他参加了英国空军，并于1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与
4、妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。我国停留时间标准我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民(我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的1月1日住到12月31日才可能成为我国的税收居民，跨年度住满365天并不会成为我国的税收居民)部分国家税收居民身份的判定标准国别自然人居民身份的判定标准 法人居民身份的判定标准新加坡(1)在新加坡定居或有定居意向；(2)在纳税年度中在新加坡停留满183天。管理和控制机构在新加坡。西班牙(1)在西班
5、牙有经济或职业活动的基地；(2)在西班牙有家庭(配偶、子女)；(3)在一个日历年度中在西班牙停留183天以上。(1)在西班牙注册成立；(2)法人的总部在西班牙；(3)法人的有效管理中心在西班牙。瑞士(1)在瑞士有合法住宅并打算定居；(2)因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上；因从事非收益性活动而停留6个月以上。(1)在瑞士注册成立；(2)管理中心设在瑞士。英国(1)在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房；(2)在纳税年度中在英国停留183天以上(不一定连续停留)；(3)在连续4年中到英国访问平均每年达到91天或以上。(1)在英国注册成立；(2)中心管理和控制机构设在英国。美国(1)有美
6、国的长期居住证(绿卡)；(2)当年(日历年度)在美国停留满31天，并且近3年在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天。在美国依法注册成立。判定非自然人居民身份的标准主要有：1注册地标准(又称法律标准)。2管理和控制地标准3总机构所在地标准4选举权控制标准我国法律规定：在我国境内设立的外商投资企业，如果其总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、境外的所得缴纳所得税。这表明我国判定法人居民身份是把法律标准和总机构所在地标准结合起来使用，二者必须同时满足，缺一不可。所得来源地的判定标准 经营所得 经营所得即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否
7、为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动。各国判定经营所得的来源地，主要标准有：1常设机构标准大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自本国。2交易地点标准英美法系的国家一般并不采用常设机构标准来确定经营所得的来源地，而是比较侧重用交易或经营地点来判定经营所得的来源地。劳务所得1劳务提供地标准即跨国纳税人在哪个国家提供劳务、在哪个国家工作，其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得2劳务所得支付地标准即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。投资所得 投资所得是指因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息、利息、特
8、许权使用费等。财产所得财产所得是指纳税人因拥有、使用、转让手中的财产而取得的所得或收益(资本利得)。对于不动产所得，各国一般均以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地。但对于动产的所得，各国判定其来源地的标准并不完全一致。居民与非居民的纳税义务 居民的纳税义务 一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税（无限纳税义务）。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。非居民的纳税义务在一个实行居民管辖权和地域管辖权的国家，非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税（有限纳税义务）。无论是自然人还是法人，其在非居住国(所得来源国或东
9、道国)一般都负有有限纳税义务。一、国际重复征税及其产生（一）国际重复征税的概念法律性重复征税：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税经济性重复征税：两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税 税制性重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。（二）国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠 2.两国不同种税收管辖权交叉重叠(1)居民管辖权与地域管辖权的重叠(2)公民管辖权与地域管辖权的重叠(3)公民管辖权与居民管辖权的重叠 二、国际重复
10、征税的消除方法 扣除法 减免法 免税法 抵免法 扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法。举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。甲国公司缴纳的乙国税款(3030%)9万元 甲国公司来源于乙国的应税所得(309)21万元甲国公司来源于本国的应税所得 70万元 甲国公司境内境外应税总所得(70十21)91万元甲国公司在
11、本国应纳税款(9140%)36.4万元甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)45.4万元结论：缓解但不能免除重复征税（30万元先交了9万，剩余21万作为本国应税所得继续纳税）减免法 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。免税法 免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的
12、税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得0万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。全部免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。甲国应征所得税额7035%24.5(万元)累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是，然后套用公式，求得该公司应缴居住国税额
13、。甲国应征所得税额8035%+2040%70/10025.2(万元)抵免法 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法包括：抵免限额 直接抵免与间接抵免费用分摊税收饶让抵免 1.抵免限额在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。抵免限额计算公式分国抵免限额=
14、境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额 综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）居住国税率 抵免限额举例：在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家 企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国 总公司A 1000 50乙国 分公司B 100 60 60丙国 分公司C 100 40 40(1)按综合限额法计算抵免限额 综合抵免限
15、额（120050%）（100+100）/1200 100万元 B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元 实际抵免额 100万元 A公司抵免后应纳居住国税额(600100)500万元(2)按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额(110050%100/1100)50万元 丙国抵免限额(110050%100/1100)50万元 允许乙国实际抵免额 50万元 允许丙国实际抵免额 40万元 抵免后A公司应纳居住国税额(6005040)510万元 假定C公司亏损50万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算 综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元 实际抵免额 25万元 A公司抵
16、免后应纳居住国税额(52525)500万元(2)按分国限额法计算 乙国抵免限额(550100/1100)50万元 由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额52550=475万元 2.直接抵免与间接抵免直接抵免 所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际抵免额纳税人全部所得居住国税率实际抵免额 直接抵免法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元
17、。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额=(1000030%)=3000万元分公司已纳乙国税额(200030%)=600万元实际抵免额 600万元总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额=(3000600)=2400万元 2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元分公司已
18、纳乙国税额(200020%)400万元乙国税收抵免限额(200030%)600万元实际抵免额 400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400)2600万元 3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%)3000万元分公司已纳乙国税额(200040%)800万元乙国税收抵免限额(200030%)600万元实际抵免额 600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600)2400万元该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)3200万元
19、 间接抵免 所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。其主要适用于跨国母子公司的税收抵免。一层间接抵免：第一步：将母公司所得股息还原为子公司所得。母公司来自子公司的所得=母公司股息+子公司所得税母公司股息/子公司税后所得第二步：母公司股息应承担的子公司所得税=子公司所得税母公司股息/子公司税后所得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。-多层间接抵免法（略）3.费用分摊 费用分摊的方法有两种：一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊；二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的
20、比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。4.税收饶让抵免 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。税收饶让举例假定居住国甲国的某公司A有一分公司B，B公司在乙国投资，获利100万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A
21、公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。假如A公司除了B公司的100万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征的20万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国税额。三、国际避税与反避税（一）国际避税和国际避税地的产生 国际避税，是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国
22、家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。国际避税的主要方法：采取人员流动避税、通过资金或货物流动避税、选择有利的企业组织形式避税、利用转让定价避税、不合理保留利润避税、不正常借款避税、利用税境差异避税、运用国际重复征税的免除方法避税、利用避税地避税、利用税收优惠避税。（二）国际反避税措施 1、一般方法。包括在税法中制定反避税条款、以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任、加强税收征管工作、开展国际反避税合作。2、完善转让定价的税制立法 3、应对避税地避税的对策 4、国际税收协定滥用的防范措施 5、限制资本弱化法规 6、限制避税性移居 7、限制利用改变公司组织形式避税 8、加强防范国际避税的行政管理 四、国际税收协定