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1、第五章：购货与付款循环审计 本章主要内容：1、购货与付款循环的内控制度测试 2、购货与付款循环的数据真实性测试及相关账户审计第一节：购货与付款循环概述 一、购货与付款循环的基本内容 1、购货与付款循环图请购支付货款会计记录采购存储验收请购单购货发票支付凭单入库单订购单 2、购货与付款循环的主要环节 1）请购：仓库保管员或者生产部门等根据需要填制请购单交至采购部门，经主管人员审核批准后，采购部门填制订购单或准备购货合同。2）采购：采购部门向供应商发出订购单或与之签订购货合同。3）验收（入库）：货物运达企业后，应由仓库人员根据订购单（或购货合同）上的数量、规格、型号进行验收入库存储，填制入库单。4
2、）支付货款：出纳根据购货发票金额填制应付凭单，经过主管人员批准后向供应商支付货款，并同时登记货币资金日记账。5）会计记录：会计人员根据请购单、订购单和入库单登记实物资产的总账和明细账，然后再根据购货发票和支付凭单登记应付账款总账、明细账，货币资金总账业务 原始凭证记录 记账凭证与账簿 会计分录填写请购单 请购单采购 订购单、购货合同、购货发票记账凭证、物资采购总账与明细账、应交税费总账与明细账、应付账款总账与明细账借：物资采购 应交税费 贷：应付账款验收入库 入库单记账凭证、物资采购总账与明细账、原材料总账与明细账借：原材料贷：物资采购支付货款 应付凭单银行存款总账与日记账、应付账款总账与明细
3、账借：应付账款贷：银行存款3、购货与付款循环的主要凭证与记录 二、购货与付款循环的审计目标 1、购货与付款循环的符合性测试 2、购货与付款循环的相关账户年末真实余额审查 3、购货与付款循环相关账户在报表上的披露是否恰当第二节：购货与付款循环的符合性测试和交易的实质性测试概述 一、购货与付款循环的内控制度 1、授权批准：物资的采购与货款的支付应当经过主管人员的批准 2、职务分离：存货的采购、验收、保管、付款等职责应当严格分离 3、会计核算：请购单、订购单（或购货合同）、入库单、应付凭单应事先编号，并按顺序依次使用；设置相关账户进行总账和明细账核算。4、定期核对：如定期将应付账款明细账与供应商的对
4、账单进行核对，定期将应付账款总账与明细账核对。二、购货与付款循环的符合性测试 测试程序包括：1、抽取一定数量的订购单，将订购单与请购单核对，看订购货物名称、规格、型号、数量、价格等是否相符，并是否经过授权批准 2、审核与所抽取的订购单有关的购货发票、入库单、应付凭单、记账凭证，并追查至相应的明细账与总账，看应付凭单所列内容与订购单、发票一致？看应付凭单与银行存款日记账和有关明细账一致？看应付凭单是否经过有关主管人员批准？内部控制目标 关键的内部控制 常用的内控测试常用的交易实质性测试 所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在或发生）请购单、订货单和发票齐全，并附在付款
5、凭单后；购货按正确的级别批准；注销凭证以防止重复使用；对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查。查验付款凭证后是否附有单据；检查核准购货标记；检查注销凭证的标记；检查内部核查的标记。复校采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额；检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的真实性和合理性；检查取得的固定资产。已发生的购货业务均已记录（完整性）订货单均经事先编号并登记入账；验收单均经事先编号并登记入账；卖方发票均经事先编号并登记入账。检查订货单连续编号的完整性；检查验收单连续编号的完整性；检查卖方发票连续编号的完整性。从验收单追查至采购明细账；从卖方发票追查至采购明细账。三、购
6、货业务的控制目标、内部控制和测试一览表待续内部控制目标 关键的内部控制 常用的内控测试常用的交易实质性测试所记录的购货业务估价正确（估价或分摊）计算和金额的内部查核；采购价格和折扣的批准审核内部检查的标记；审核批准采购价格和折扣的标记将采购明细账中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较；复算包括折扣和运费在内的卖方发票的准确性。购货业务的分类正确（分类）采用适当的会计科目表；分类的内部核查检查工作手册和会计科目表；检查有关凭证上内部核查的标记参照卖方发票，比较会计科目表上的分类待续内部控制目标关键的内部控制常用的内控测试常用的交易实质性测试购货业务按正确的日期记录（及时性）要求一收到货
7、物或接受劳务就记录购货业务检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在；检查内部核查的标记将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的日期进行比较购货业务被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被准确汇总（过账和汇总）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细账，追查过入商品采购和应付账款、存货明细账的数额是否准确，用以测试过账和汇总的准确性第三节：购货与付款循环的真实性审计 购货与付款循环相关的账户包括：预付账款、应付账款、应付票据、存货、无形资产、固定资产、累计折旧、固定资产减值准备、在建工程、应交税费（进项税额）等。关于存货审计将在生产循环审计中介绍，下面就几个主要账户的实
8、质性审查进行分别阐述。一、应付账款的实质性测试 测试程序包括的内容有：（一）获取或编制应付账款明细表 重点关注：对借方余额的明细项目，应查明原因，必要时作重分类调整。（二）分析性复核 将期末余额与期初余额比较，如出现异常变动，应查明原因；分析重要供货商的应付账款变动趋势，可将重要往来账户的发生额与上年同期比较，特别应抽取发生额较大或余额为零的供应商的对账单，将对账单余额与应付账款明细账余额进行核对，如存在大额调节项目或异常项目，要求客户作出解释。例如：2000 年初，审计人员在审查友谊公司“主营业务收入”账户时，通过分析性复核发现公司1999 年末产品销售收入下滑幅度较大，但据审计人员了解公司
9、下半年销售正值旺季，为什么会出现这种异常情况呢?审计人员怀疑该单位利用“应付账款”账户隐匿收入。审计人员认真查阅了1999 年10 月、11 月与12 月的“应付账款”明细账，并分别将本市3 家债务上升比较大的客户的有关记录进行了详细审查，发现以下账务处理：借：银行存款2900000 贷：应付账款A 公司1800000B 公司600000C 公司500000其所附的原始凭证均为银行进账单，以及分别向三家公司开具的购货发票。评价：被审计单位利用往来账隐匿收入，不仅偷漏了增值税，同时也人为地压低了利润数额，少缴了所得税。被审计单位对上述问题供认不讳。被审计单位除应调整有关账务、调整利润、补交增值税
10、和所得税外，建议还应对有关责任人进行相应处罚。结论：被审计单位应作如下账项调整：1）调整利润，计算流转税：借：应付账款A 公司1800000B 公司600000C 公司500000 贷：利润分配未分配利润2478632 50 应交税费应交增值税(销项税额)421367 50 2）结转此项收入的产品销售成本，并计算所得税（三）审查期后付款 审查期后（即资产负债表日后至审计外勤结束日止）付款情况，确定是否存在被审计期间未入账的负债（因为负债审计的主要目的是为了防止客户低估负债）。（四）函证应付账款 采用肯定式函证方法。函证对象：余额较大的供货商；业务往来金额大但余额较小的供货商；未能提供对账单的供
11、货商。但是，应付账款函证没有应收账款函证重要，原因主要有2 个：1、应收账款通常存在的是高估（即多计）的风险，通过抽取账面记录进行函证就可以发现这些虚构业务。因此，函证是应收账款审计的必要程序。但对于应付账款，通常存在的是低估（即少计）的风险，由于函证是通过抽取账面记录进行函证，就不能发现这些低估业务，也就是说，应付账款函证对于确认其余额真实性的作用是有限的。2、应收账款函证所取得的证据是外部证据，这对于应收账款函证是非常重要的，因为应收账款的其他证据（如销售发票、提货单或发货单等）都是内部证据；而对于应付账款来说，购货发票、供应商每月提供的对账单都是外部证据，因此，应付账款函证所取得的外部证
12、据对确认应付账款余额真实性不是非常重要的。（五）截止测试 CPA 应当对资产负债表日前后一段时间的购货业务进行截止测试（测试表如下页所示），通过审核购货发票、入库单和相关账簿记录，可以确定购货是否已经记录在正确的期间内。序号订单编号购货发票 入库单 记账凭证 过账 备注日期发票号1 2日期 编号3日期4 5 6 71 0126 12/30 2615 12/30 10112/30 2 0127 12/31 3611 12/31 10212/31 3 0218 12/31 3619 12/31 10312/31 4 0129 1/1 3718 12/31 1041/2 5 0130 1/2 391
13、2 1/2 1051/3 购货截止测试检查表2004 年度被审计单位名称：欣欣公司待续核对说明：1、发票所列货名、型号、规格、数量、金额与订购单核对一致；2、发票入账前经主管人员审核批准；3、入库单的货名、型号、规格、数量、金额与发票核对一致；4、记账凭证分录正确；5、记账凭证金额与发票核对一致；6、已过入原材料、应付账款明细账；7、已过入原材料、应付账款总账。审计说明：抽查2004 年12 月31 日前后一周内的材料采购业务，发现0129 订单的入账时间有误，涉及金额10000 元，应编制调整分录如下：借：原材料10000 应交税费-应交增值税（进项）1700 贷：应付账款11700审计人员
14、：张三 日期：2004 年/02/13 复核人员：李四 日期：2004 年/02/15（六）确定应付账款的报表列示是否恰当 如果应付账款明细账中有借方余额，应提请客户进行重新分类调整，反映在资产负债表中的“预付账款”项目中。二、应付票据审计 例如：背景：审计人员在审查东风公司“应付票据”明细账时，发现2004 年11 月26 日第65 号凭证上有一笔100 万元的购货业务，而公司有关人员却不能提供有关合同记录。如此大额业务，怎么会无合同?审计人员怀疑其汇票真实性。审计方法：审计人员调阅了11 月26 日第65 号凭证，发现其账务记录为：借：银行存款1000000 贷：应付票据甲单位100000
15、0凭证附件为进账单一张，借甲单位生产周转款的收据一张，以及公司签发并承兑的商业汇票一张，汇票利率为20。评价：从原始凭证分析，这是一张虚假的汇票，被审计单位以签发商业汇票为名掩盖从甲单位借款的问题。按规定，向其他单位借入的资金应通过“短期借款”反映，所以被审计单位应该调整有关账务。结论：被审计单位对此应作以下账项调整：借：应付票据甲单位1000000 贷：短期借款甲单位1000000三、无形资产审计 无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性：1、无形
16、资产不具有实物形态；2、无形资产属于非货币性长期资产；3、无形资产持有的目的是使用而不是出售；4、无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；5、无形资产取得具有有偿性。由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：1、索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。2、审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。3、审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。4、检查无形资产的减值准备计
17、提情况。5、审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。6、检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。案例集：无形资产审计 案例1：注册会计师张刚审计新兴公司2001 年度会计报表时，了解到该公司2001 年3 月1 日购买某项专有技术，支付价款240 万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10 年。2001 年12 月31 日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行相应账务处理。企业会计制度第四十六条、企业会计准则-无形资产第十五条规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。
18、如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10 年。企业会计制度第四十九条规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：1、提请新兴公
19、司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：当年应摊销额=（24010）1210=20（万元）会计处理为：借：管理费用200000 贷：无形资产200000 2、提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50 万元，为此，应进行如下会计处理：借：营业外支出500000 贷：无形资产减值准备500000 3、应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。4、如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例2：注册会计师李文审计大华公司2001 年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始
20、研究开发一项新技术，至2001 年9 月10 日研究成功，共发生开发费用150 万元及律师费50 万元，注册费用5 万元。为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30 万元。公司对此没作相应的会计处理。2001 年11 月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400 万元，可可公司于12 月5 日预付了300 万元价款。协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1 年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。公司对预收的300 万作了“
21、其他业务收入”处理。分析：企业会计准则-无形资产第十三条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。第十四条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。第十九条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按企业会计准则-收入的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：1、提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：借：无形资产550000贷：银行存款等550000 支付确认无形
22、资产后续支出时：借：管理费用300000贷：银行存款等300000 2、根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并未转移，不能确认2001 年度的该项无形资产的转让收入。为此，提请大华公司作如下调整处理：借：其他业务收入3000000贷：预收账款3000000 同时，调整已计算的应交税费。案例3：注册会计师吴生审计富达公司2001 年度会计报表中固定资产项目时，发现土地资产价值1000 万元，但未见公司建立相关的固定资产卡片。经向公司有关人员询问，初步确认系1997 年全国“清产核资”对土地的重估价值，并按照
23、财政部财工字1995108 号文件进行了会计处理。案例分析：财政部关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知 财工字（1995）108 号 规定：企业土地估价应按照国家规定的范围，在弄清权属、界线和面积等基本情况的基础上，依据国家统一的土地估价技术标准进行，并按规定程序予以确认、批复；对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积中单独反映对于通过行政划拨方式依法取得的土地，企业应按确认、批复的价值，经清
24、产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。据此，注册会计师吴生应进行以下审计处理：1、取得并查阅富达公司1997 年“清产核资”有关部门对土地估价结果的批复文件。2、取得并查阅当地土地管理部门颁发的“土地使用证”。3、根据上述查阅的资料记录的土地面积及价款等，与实际占用土地数量核对看是否一致；入账价值是否与财政部门文件规定一致。4、提取被审计单位相关的土地占用面积和土地使用证的相应的备查记录。5、应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。6、注册会计师还应提请被审计单位
25、注意土地资产不能计提固定资产折旧。案例4：注册会计师吴生在审计富达公司2001 年度会计报表中的无形资产项目时，发现该公司无形资产中的土地使用权价值计3000 万元，其中原列“无形资产-西广场土地使用权”1500 万元已于当年7 月1 日进行综合大楼的建设。富达公司2001 年度每月按80 万元摊销无形资产。案例分析：企业会计制度第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在
26、建工程成本。据此，注册会计师吴生应对富达公司的上述经济事项向被审计单位提出以下调整意见：1、2001 年7 至12 月已摊销的“无形资产-西广场土地使用权”480 万元应冲回：借：无形资产4800000 贷：管理费用4800000 2、将用于综合大楼建设的西广场土地使用权的账面价值转入“在建工程一综合大楼”相应的工程成本中。3、应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。4、如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例5：注册会计师吴生审计富达公司2001 年度会计报表固定资产项目时，了解到富达公司当年报废第二生产车间厂房一栋，公司已按照企业会计制
27、度的规定通过固定资产清理进行了处理。在查阅该项目固定资产清理资料时，注意到该厂房的原值中包括了所占用土地使用权100 万元，按当时支付土地出让金购买土地使用权的协议规定使用年限为50 年计算，该土地剩余使用年限为20 年。案例分析：财政部实施企业会计制度及其相关准则问题解答（财会2001 43 号）文规定：公司以购入或支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限
28、因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照企业会计制度规定的期限平均摊销。据此，注册会计师吴生应进行如下审计处理：1、提请被审计单位在进行固定资产报废时，将尚可使用的土地使用权价值部分转入无形资产，其调整的价值为：1005020 40（万元），为此，建议
29、富达公司作如下会计调整：借：无形资产土地使用权400000 贷：固定资产清理400000 借：固定资产清理400000 贷：营业外支出400000 2、应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。3、如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例评价：我国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。由于土地的所有权为国家所有，按目前有关法规规定，除国有企业可以经过批准无偿取得“划拨土地使用权”外，其他企业和单位的土地使用权可以通过“评估作价入股”、缴纳“土地出让金”、缴纳“场地使用费”或签订租赁合同支付租金的形式取得土地使用权。因此，
30、企业对土地取得和使用、权利和义务就构成了土地资产会计核算的重要内容。根据上述土地资产会计核算的特殊性，注册会计师在审计实务中应从以下2个方面来实施土地资产审计程序：1、审计“固定资产-土地”的特殊考虑。注册会计师审计国有企业“固定资产-土地”项目时，必须通过获取审计证据确认其确实属于国有企业历史形成，或1997年“清产核资”过程中根据有关规定按评估价值50%入账确认的数额；同时，还应向被审计单位获取有关土地管理部门颁发的“土地使用证”，并验证其实际占用情况。2、审计“无形资产-土地使用权”的特殊考虑。注册会计师审计“无形资产-土地使用权”时，应实施以下审计程序：1）索取并查阅被审计单位所在土地
31、管理部门的土地使用权出让合同及“土地使用权证”，并应查验其一致性；2）对通过“转让”方式取得的土地使用权，除索取双方签订的转让合同外，还应查验有关办理土地过户手续，并确认土地剩余使用年限是否明确；3）查验入账的土地使用权数额，在征用土地过程中向原土地使用者支付的各种补偿费用有无属于应计入固定资产价值的；4）查验账面所列土地使用权期间是否已开工建造自用项目，如已开始建造，是否按企业会计制度的规定将其相应的账面价值转入在建工程成本；5）查验摊销的数额，是否将原取得的价值扣除已转入在建工程部分数额在土地使用权规定的使用年限内计算；6）查验核对是否有应办理缴纳土地出让金取得土地使用权，应办理土地使用权
32、租赁合同而未办理的事项；7）对国有企业以外的公司、企业，注册会计师还应查验实际占用的土地是否全部取得土地管理部门颁发的“土地使用权证”或“土地使用权租赁合同”，如被审计单位存在不具备上述审计证据的土地资产，应向被审计单位索取相关说明，必要时，应在审计报告中以适当的方式表达审计意见。四、固定资产审计（一）固定资产业务的主要凭证、账户与会计记录 固定资产审计，除了“固定资产”账户外，还包括与之相关的“累计折旧”、“在建工程”、“固定资产清理”和“固定资产减值准备”等账户的审查。其业务涉及固定资产的购建、租赁、折旧、修理、清理等。固定资产业务的主要凭证与记录如下表：固定资产业务内容原始凭证与记录 记
33、账凭证与账簿 一般会计分录购入 发票 记账凭证、固定资产总账与明细账、银行存款总账与日记账借：固定资产 贷：银行存款自行建造 采购工程物资的发票、在建工程成本核算表、人工成本分配表、借款利息分配表记账凭证、在建工程总账记账凭证、在建工程总账与明细账、工程物资总账与明细账、应付工资总账与明细账、长期借款总账与明细账借：在建工程 贷：工程物资 应付工资 长期借款借：固定资产 贷：在建工程计提折旧 折旧费用分配表 记账凭证、制造费用总账与明细账、管理费用总账与明细账、累计折旧总账与明细账借：制造费用 管理费用 贷：累计折旧固定资产交易的主要凭证与记录固定资产业务内容原始凭证与记录记账凭证与账簿 一般
34、会计分录维修 维修费用分配表记账凭证、制造费用总账与明细账、管理费用总账与明细账、待摊费用总账与明细账、预提费用总账与明细账借：制造费用 管理费用 贷：待摊费用（预提费用、银行存款等）清理（以出售为例）发票、支票等记账凭证、固定资产总账与明细账、累计折旧总账与明细账、固定资产清理总账与明细账、营业外收（支）总账与明细账等借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产借：银行存款贷：固定资产清理借：固定资产清理 贷：营业外收入（二）固定资产实质性测试程序 1、取得或编制固定资产累计折旧分类汇总表 其中需注意不同折旧方法的选用是否适当？计算是否正确？折旧基数的核定是否合理（即增减是否合理）？下面举例说明
35、：案例：固定资产折旧审计（一）案例线索：审计人员在审查某企业6 月份基本生产车间设备折旧额时，发现如下记录：1、5 月份该车间设备折旧额为30600 元，年折旧率为4.8。2、5 月份购入原值60000 元设备一台，已安装完工并交付使用。3、5 月份将原未使用的一台设备投入车间使用，其原值为30000 元。4、5 月份扩建完工厂房一栋，已交付使用。该厂房原值600000 元，扩建工程支出150000 元，变价收入60000 元。5、6 月份该车间设备折旧额为39816 元。（二）案例分析：审阅生产成本明细账，抽查有关会计凭证，验算本月该车间设备折旧额。本月累计折旧额=30600 60000 3
36、0000（600000 150000 60000）4 8 12=33720 本月多提折旧额=39816 33720=6096（三）案例评价及结论：该企业本月共计多提折旧额6096 元。对于折旧额的计算要注意两点：一是计算本月折旧额，要注意将年折旧率换算成月折旧率；二是对固定资产增减变化所引起折旧额的变化应及时调整。对于多提的折旧额应予冲回，调账分录为：借：制造费用6096 贷：累计折旧6096 2、确定固定资产维修保养费用的处理是否合理 抽查固定资产明细账、待摊费用、预提费用等账户，确定其收益性支出与资本性支出的划分是否恰当？维修保养费的账务处理是否合理？3、审查固定资产的减值准备的计提是否恰
37、当 根据企业会计准则固定资产的规定，企业应当于期末对固定资产进行检查，如果存在下列情况，应当计算固定资产可收回金额，当可收回金额低于其账面价值时，应按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，计入当期损益（营业外支出）：1）固定资产市价大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。2）企业所处的经营环境（包括技术、市场、经济或法律环境）或产品营销市场发生重大变化，并对企业产生负面影响。3）同期市场利率等大幅度提高，进而可能影响企业计算可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等。5）固定资产预计使用
38、方式发生重大不利变化（如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等），从而对企业产生负面影响。6）其他可能表明资产内已经发生减值的情况 另外，根据企业会计制度的规定，当存在下列情况之一时，应按固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值。2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产。3）虽然还可使用，但使用后会产生大量不合格产品的固定资产。4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产。5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。案例：固定资产减值准备审计 线索：注册会计师李文审计大华公司2001 年度会
39、计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001 年末该公司部分固定资产有资料及会计处理情况是：1、设备A：账面原值40 万元，累计折旧4 万元，减值准备为零，该设备生产的产品中大量为不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备36 万元。2、设备B：账面原值10 万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1 万元。大华公司全额提取减值准备。3、设备C：账面原值200 万元，累计折旧50 万元，已提取减值准备150 万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已提取全额减值准备，大华公司本年度又计
40、提累计折旧2 万元。4、设备D：账面原值30 万元，累计折旧3 万元，已提取减值准备2 万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2 万元。分析及处理：根据企业会计制度第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见：1、对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品的，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40 万元，已提累计折旧4 万元，净值为36 万元，所以大华公司补提36 万元的减值准备是正确的。2、对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不
41、会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1 万元，因此不符合全额计提准备的条件，大华公司的全额计提准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。3、对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2 万元的累计折旧。此做法将会使企业费用虚增、利润虚减。注册会计师应建议首先
42、将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。4、对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。五、在建工程及工程决算审计（一）在建工程审计 实质性审计程序有：1、获取或编制在建工程明细表，将其进行复核加总，并与报表数、总账数进行核对。2、检查在建工程的增、减数及期末余额构成情况 3、审核在建工程减值准备的计提情况案例：在建工程减值准备审计 线索：注册会计师李文审计兴兴公司2001 年度会计报
43、表时，了解到该公司为扩展生产规模，于2000 年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工，停工到2001 年末已有1 年，预计在未来3 年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值，经认定，该工程目前挂账成本为200 万元，预计可变现价值为150 万元。因此，兴兴公司2001 年度末做了如下会计处理（请判定兴兴公司的处理是否正确？）：借：营业外支出500000 贷：在建工程减值准备500000 分析：根据企业会计制度第六十五条规定：“企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3 年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原
44、则计提资产减值准备”。据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备。比如，当某项工程长期停建，并且在未来3 年内不会重新开工的在建工程，认定其已经发生了减值，应当提取减值准备。因此，兴兴公司的会计处理是正确的，注册会计师应认可。（二）工程决算审计 工程决算审计一般有以下8 种方法：1、看图法。即看图核实工程量与工程价款，审定工程造价的一种方法）基建工程决算审计，首先必须认真仔细地看清所有的施工图纸，才能全面准确无误地计算审定工程造价的真实性。要求审计人员必须熟练掌握所有的建筑识图知识，不仅要看建筑施工图，而且要看结构施工图和竣工图；不仅要看水电平面图
45、，而且要看水电系统图；不仅要将每一张图纸看懂吃透，而且要将所有的图纸综合分析。只有在认真看懂吃透图纸的基础上，才能发现问题、揭露问题。看图法是基建工程决算审计最基本、最普遍、最常用的方法，它贯穿基建工程决算审计的始终。2、观察法。它是指审计人员亲临建筑现场，对审计事项进行实地观察，调查了解建设项目的实际情况，发现疑点，验证事实，核实实际工程量，审定工程造价的一种方法。3、询问法。它是指审计人员通过询问被审计单位参与基建项目管理的负责人、当事人、知情人或施工单位施工员、预算员、知情者，以证实基建工程量与工程价款的真实性、合理性的一种方法。审计人员通过询问获得的审计线索有可能引出有力的审计证据，揭
46、露事实的真相。所以询问法也是基建工程决算审计最直接、最常用的一种有效的方法。4、调查法。它是指审计人员深入实际进行调查研究，以查证基建工程量与工程价款的真实性、合理性的一种方法。如对水电主材价格进行市场调查分析，对基建工程量进行调查走访等。调查法是基建工程决算审计一种切实可行的有效方法。如审计人员某年对某单位一建筑基建工程决算进行审计，运用调查法核减隐蔽工程造价与水电主材造价合计18 万余元。5、开挖法。它是指审计人员会同被审计单位有关人员与施工单位有关人员到建筑现场，对有疑点的隐蔽工程进行挖开核实工程量与工程价款的方法。开挖法比较直接，容易验证出问题的真假，但工作量大，所以一般实行抽样定点的
47、方式。6、分析法。它是指审计人员运用各种系统方法，对基建工程项目的具体内容进行分离和分类，然后综合分析，发现疑点，揭露问题的方法。分析法的目的在于：1）通过分析查找可疑事项，为审计工作寻找线索，进而查出各种错误和弊端；2）通过分析来验证各种资料（如施工合同、施工图纸、隐蔽工程签证等资料）所反映的基建工程项目的真实情况，进而核实实际工程量与审定工程造价。如对某单位一建筑项目进行审计，通过利用分析法发现该项目土方工程量是该项目建筑面积的28 倍（即该建筑展开面积需要大开挖28 米），对此找建筑单位与施工单位有关人员了解情况，并将隐蔽工程签证与施工日记相查对，核减土方工程量4500 立方米，核减工程
48、造价13.7 万元。7、测量法。即审计人员深人建筑现场，对照施工图纸，实地测量有关工程量（如门窗洞口的大小、建筑物的长宽高等），计量有关器材物质数量（如配电箱数量、灯具数量、水暖器材的数量等），确定核实基建工程决算工程量与造价真实性、合理性的一种审计方法。例如：某会计师事务所在2002 年对某单位体艺馆基建工程决算进行审计时，运用测量法发现该体艺馆屋架吊顶部钢结构设计规定用槽钢320 变成280，槽钢250变成了200，上人检查桥七桥变成了五桥，上人检查桥圆钢设计规定用直径14，实际使用的是12 圆钢，设计间距60mm，实际间距达70mm、80mm、90mm 不等，由于上述原因致使实际比设计少
49、用钢材11.84吨，虚增造价12.2 万元。8、核对法。指在基建工程决算审计中用一种记录或资料同另一种记录或资料进行查对，用相互验证和复核的手段，验证基建工程决算工程量与造价真实性、合理性的一种审计技术方法。六、应交税费（进项税额）的审计 增值税审计的关键在于正确审定购货环节的进项税额，严格按照税法规定进行抵扣。为此，注册会计师或注册税务师在审计纳税人增值税进项税额的计算和会计处理时，侧重点应该是与增值税进项税额有关的准予抵扣的一些账户，通过对原始抵扣凭证、海关完税凭证等的审计，防止虚增进项税额或者多抵销项税额，从而少缴增值税款的目的 增值税进项税额审计中常用的审计方法，审计增值税进项税额应结
50、合“固定资产”、“应付福利费”、“库存商品（原材料）”、“管理费用”、“经营费用”、“在建工程”、“待处理财产损溢”、“应交税费应交增值税”等账户进行。审计方法主要有5 种：1、审计外购项目的进项税额。首先要审计外购项目有无“库存商品（原材料）”的入库单和付款凭证，并将入库单、付款凭证金额与会计凭证、明细账登记金额进行核对，看其是否相符。其次，要注意审计购进货物增值税专用发票的购进数量、单价、金额与实际入库的数量、单价、金额是否相符。如入库数小于入账数，应查明原因，看是否为合理损耗，若是超额损失，则要看其损失部分的进项税额是否作了“进项税额转出”处理。再次，审计购进货物的进项税额中，是否有购进