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1、审计学原理刘 学 华中国海洋大学会计系讲师西南财经大学管理学(审计方向)博士中国注册会计师协会非执业会员本课程的教学目标n 理解审计学的基本逻辑，并掌握审计实务操作的基本思路、流程和方法n 掌握审计学的基本概念、原理和方法n 熟悉审计活动的流程，并掌握各个业务循环的具体审计思路和程序第1章 对审计及其他鉴证业务的需求n 1.1 鉴证业务的定义和目标n 1.2 审计的需求与作用n 1.3 审计的本质n 1.4 审计的分类n 1.5 审计机构与人员教学目标n 1了解审计产生的社会背景n 2掌握审计的本质、特征及分类n 3了解审计的机构与人员审计理论与实务的基本问题的引出从禽流感危机与家禽养殖公司审
2、计说起n 如果不存在禽流感危机，审计家禽养殖公司有哪些传统审计程序？n 存在禽流感危机时，审计家禽养殖公司需要追加哪些审计程序？n 注农业部高致病性禽流感防治知识问答：禽流感的潜伏期从数小时到数天，最长可达21天。一、应秉持的审计学基本理念n（1）职业怀疑n 中国注册会计师鉴证业务基本准则第三十条：“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”n 蔡春(1991)审计理论结构研究：“正当怀疑就是对受托经济责任的履行状况或反映这种履行状况的经济信息，没有理由给予百分之百的信任，除非有明
3、确的绝对的证据。”应秉持的审计学基本理念n（2）应有关注n 莫茨（RKMautz）和夏拉夫（Hussein AShard）1961年指出审慎的执业者在计划和实施审计业务时必须保持应有关注,并指出应有关注理念包括两个部分：“第一，要确立审慎的执业者的观念；第二，要指明审计师在不同情况下进行审计工作时持有哪些应有的关注。”莫茨和夏拉夫总结说：“如果审计师在实施审计时，没有给予应有的关注，那么，他就没有达到职业标准如果审计师在实施审计时保持应有的关注他就达到了职业标准，因而在这一方面就不会有更多的责任可究。”n 谢荣（1994）认为：“职业关注它既是一个法律概念，也是一个职业概念职业关注包括这么几个
4、方面：（1）拥有与其提供的服务相适应的技能；（2）小心谨慎地运用技能；（3）保证忠诚老实和公正。”二、需追加的审计程序n 如果不存在禽流感危机，如何对家禽养殖公司进行传统审计？n 中国注册会计师审计准则第1301 号 审计证据n 第二十四条 注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据：（一）检查记录或文件；（二）检查有形资产；（三）观察；（四）询问；（五）函证；（六）重新计算；（七）重新执行；（八）分析程序。n 存在禽流感危机时，审计家禽养殖公司需要追加哪些审计程序？涉及持续经营、或有事项、期后事项（1）与治理层沟通n 中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通第三条：n 本准则所称治理
5、层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。n 本准则所称管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。（2）与被审计单位达成并执行相关协议n a.双方共同派员收集并复核所有禽类存货未受感染的证据。n b.由被审计单位提供已执行的防疫措施。包括：审计报告签发日前所有禽类全部注射禽流感疫苗；取得当地动物防疫监督机构证实被审计单位已全部注射疫苗的书面证明，其副本供事务所列入工作底稿；进出被审计单位的管制措施已全部实施；所有进入农场工作人员穿防护衣，并且其车辆必须喷
6、洒药剂。n C.参考国家发布的防疫措施要点，逐一核对是否执行，并由双方共同派员逐一检查，其中包含财务人员、被审计单位负责人、检疫人员、兽医等。（3）利用专家工作结果n 中国注册会计师审计准则第1421 号 利用专家的工作n 确定是否需要利用专家的工作n 专家的专业胜任能力和客观性n 专家的工作范围n 评价专家的工作n 在审计报告中提及专家的工作 在审计报告中提及专家的工作n 第十六条 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师不应在审计报告中提及专家的工作。n 第十七条 如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和
7、专家的参与程度等。在这种情况下，注册会计师应当征得专家的同意。如果专家不同意而注册会计师认为有必要提及，注册会计师应当征询法律意见。1.1.3 考虑对审计意见的影响n 中国注册会计师审计准则第1324 号持续经营（1）无保留意见加强调事项段/无法表示意见n 第三十二条：“如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。n 在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不
8、是在审计意见段之后增加强调事项段。”（2）无保留意见加强调事项段n 第三十五条：“如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。n 如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。”（3）保留意见/否定意见n 第三十三条：“如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。n 审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情
9、况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实作出披露。”（4）否定意见n 第三十四条：“如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。”四、由该案例引出的审计学基本问题n 职业道德、执业准则、法律责任、审计目标、审计证据与工作底稿、风险评估、风险应对、审计抽样n 业务循环（销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环）审计、货币资金审计n 完成审计工作、审计报告 n1.1 鉴证业务的定义和目标n 中国注册会计师鉴证业务基本准则1.1.1 鉴证业务的定义n 中国注册会计师鉴证业务基本准则第二条：鉴证业务包括：历
10、史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。n 注册会计师业务范围1.1.2 鉴证业务的目标n 合理保证的鉴证业务的目标是CPA 将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求CPA 将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。n 有限保证的鉴证业务的目标是CPA 将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求CPA 将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中
11、可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。1.2 经济生活对审计的需求与审计的作用 1.2.1 经济生活对审计的需求 n 新加坡对审计师的需求增加，“四大”(TheBigFour)争取人才。n 普华永道（PricewaterhouseCoopers）n 安永(Ernst&Young)n 毕马威(KPMG)n 德勤(Deloitte Touche Tohmatsu)n 随着金融机构招揽人才以及其他企业因扩展业务而聘用更多人手，审计师(尤其是有经验者)短缺问题更为严重。1.2.2 审计的作用n 1、制约作用：揭露管理舞
12、弊、绩效审计(当鉴证对象为财务/非财务业绩或状况时,鉴证对象是)n 2、促进作用：观点一：管理水平、经济效益、内部控制、促进经济秩序、经济利益关系观点二：降低信息风险观点三：价值增加什么是绩效?n Ittner,C.D.,Larcker,D.F.,Rajan,M.V.1997.The Choice of Performance measures in Annual Bonus ContractsJ.The Accounting Review,Vol.72,No.2(Apr.),pp.231-255INTRODUCTIONnFirms have traditionally measured an
13、d rewarded executives performance using financial metrics such as net earnings or return on investment.nRecently,however,use of non-financial measures in performance evaluation has been on the increase.nSuch non-financial measures include market share,efficiency/productivity,product quality,customer
14、 satisfaction and employee satisfaction.何为绩效？n Ittner et al.(1997)总结指出：n财务指标作为绩效的替代变量:净收益、投资回报率等n非财务指标作为绩效的替代变量:市场占有率、生产率、产量、产品质量、客户满意度、员工满意度等审计是否真正发挥了作用？n 会计事务所事故频生，职业操守受质疑n 科龙电器(000921.SZ)顾雏军事件，会不会成为德勤的滑铁卢？“倒勤”几乎伴随着“倒顾”同时而来。这其间一个简单的逻辑就是，如果顾雏军操纵了上市公司数亿元的资金，那么连续几年作为科龙电器财务审计机构，在顾雏军资本运作最为热闹的2003年出具了无保
15、留意见报告的德勤，或许也该负责任。现在顾雏军一口咬定，2004年科龙电器的财报假账乃德勤所逼。德勤对此仍缺乏有力的回应。n 外高桥(600648.SH)指称，其2亿多元被内部财务人员挪用，是普华永道下属的会计所在函证时没有遵守审计规定造成的。在巨额资金被挪用的2003和2004年，普华永道皆出具了无保留意见的审计报告。n1.3 审计的本质1.3.1 审计的定义n 美国会计学会（AAA）的基本审计概念委员会于1973 年发布的基本审计概念说明(ASOBAC)中的定义：n 审计是一个客观地获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给利害
16、关系人的系统过程。Auditingn Auditing is a systematic process of objectively obtaining and evaluating evidence regarding assertions about economic actions and events to ascertain the degree of correspondence between those assertions and established criteria and communicating the results to interested users.n
17、Auditing Concepts Committee.1973.A Statement of Basic Auditing Concepts R.American Accounting Association.说文解字：審n 审，繁体字为“審”。上面是宝盖表示住房；中间象兽爪分开之形，即通过兽爪遗留下来的足迹，辨别是何种动物；下面是个田字；其本意是田里种的庄稼被践踏了，可以通过兽爪留下来的足迹加以辨认，进而是何种动物所为。后来本意消失，被用作“详知、明悉”之意。(刘云，2005)审计的本质n蔡春(1991)：审计在本质上是一种确保受托经济责任(Accountability)全面有效履行的经济
18、控制。杨时展先生的受托责任学说n 杨时展先生对会计上的一些根本问题的看法，如对会计的本质、国家审计体制、经济效益、中国会计的现代化、中国会计的未来等问题的研究，都是从受托责任(Accountability)出发的，由此构成先生独树一帜的受托责任学说。要理解先生的学术思想，首先就应该理解他的受托责任学说。n 杨时展教授曾发表过许多有关审计的精彩论述，如：n 审计随受托责任(accountability)的产生而产生、随受托责任的发展而发展n 审计与民主是形式与实质的统一n 审计是官僚主义的杀虫剂n 天下欲乱计先乱，天下欲治计乃治杨时展教授风采照1.3.2 审计的特征（从风险导向审计说起）n 什么
19、是风险导向审计？（教材P8）n（1）审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心n（2）风险评估重心由控制风险向联合风险转移n 审计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以就直接评估联合风险(包括固有风险和初步控制风险)。n（3）风险评估以分析性复核为中心（4）审计师专业知识重心转移n 现代风险导向审计对会计师素质提出更高的要求，必须术业有专攻。必须掌握一些常用分析工具，并接受行业知识训练。n 此外，事务所要融合审计资源，成立事务所的专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源，即：咨询为审计提供专业服务，
20、审计为咨询拓展业务。（5）审计测试程序个性化n 为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。n思考：怀疑2009年12月20日一笔2000万元巨额销售收入存在舞弊风险，如何设计个性化审计程序？（6）自上而下与自下而上相结合n 交易的追踪测试，一旦发现客户报表出现异常(包括披露、余额和交易)，要查事情真相。n 如果被审计单位从最源头造假，并环环相扣，审计师应当如何应对？（7）由主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散n 审计师将眼光转向一般员工，通过询问员工以发现是否存在管理层作假n 积极向供应商、销售商询问n 通过业内人士和专业咨询
21、人士，补充自己的审计专业判断（8）审计证据重点向外部证据转移n 由于审计重心向风险评估转移，审计师必须从外部取得大量的外部证据来取得风险评估的恰当性。审计师要建立自己的数据库，更多从搜集外部证据人手。n 内外部证据要相互印证（9）审计范围无边界、专业能力无边界n现代风险导向审计的审计范围大大扩展，审计师关注的是整个内部控制n审计范围无边界导致对审计师的专业能力要求也没有边界，这就要求审计师充分提高自己的专业能力n1.4 审计的分类1.4.1 按审计的内容和目的划分n（1）财政财务审计：财政财务收支的合法性、合规性n（2）财经法纪审计：执行国家财经政策，财经法纪情况所进行的专案审计n（3）绩效审计：关注业务经营审计、管理审计、内部审计等术语n（4）经济责任审计：经济责任履行情况所进行的审计1.4.2 按审计的主体划分n国家审计n内部审计n民间审计1.4.3 审计的其他分类n 按审计范围：全部审计、局部审计、专项审计n 按审计实施时间：事前审计、事中审计和事后审计n 按审计执行地点：就地审计和送达审计n 按审计动机：强制审计、任意审计n 按审计是否通知被审单位：预告审计和突击审计1.5 审计机构与人员n 1.5.1 国家审计组织及人员n 1.5.2 民间审计组织和人员n 1.5.3 内部审计组织和人员思考n 审计署审计长刘家义：国家审计与经济安全n“审计与经济安全”