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1、审计学第 三 章 审计方法与审计程序第 三 章 审计方法与审计程序 学习目标 第一节 审计方法 第二节 审计程序 第三节 审计测试 本章小结 学习目标 了解审计的工作过程和各阶段的主要工作。了解现代审计三种审计测试。了解审计抽样的方法和抽样风险。一般掌握审计的基本方法。重点掌握各种取证方法和实质性测试时间、性质、范围及组织。第一节 审计方法 一、审计方法概述审计方法可以分为基本方法和取证方法两大类。审计的基本方法，是以审计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而划分的方法，它与审计取证没有直接联系，并不是取证的具体方法。审计的基本方法，按审计工作的先后顺序，可以分为顺查法和逆查法。按审计工作
2、的范围或详简程度，可以分为详查法和抽查法。审计的取证方法，是指收集审计证据所采取的各种技术方法。它取决于审计证据的性质，同时又必须适合于审计对象。主要有审阅法、核对法、监盘法、函证法、计算法、观察法、分析性复核、询问法、调节法、鉴定法等。二、审计的基本方法(一)顺查法和逆查法 1.顺查法 顺查法，又称正查法，是指按照会计核算过程的先后顺序，依次审查凭证、账簿和报表资料的一种审计方法。优点在于脉络清晰，操作简便，审查全面完整，审查结果较为可靠。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。适用于规模小、业务量少的单位和内部控制制度不健全的单位，也适宜于重要的审计事项或贪污、舞弊专案审计。2.逆查法 逆
3、查法，又称倒查法，是指按照会计核算程序的相反顺序，依次审查报表、账簿和凭证资料的一种审计方法。优点是审计工作量小，审计重点突出，针对性强，审计成本低，审计效率高。缺点是审计范围不全面，不利于查出各种错误和舞弊。适用于规模较大、业务量较多的单位和内部控制较好的单位。(二)详查法和抽查法 1.详查法 详查法，又称精查法、细查法，是指被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料进行全面、详细审查的一种方法。优点是容易查出各种错误和舞弊，审计效果高，审计风险低。缺点是工作量大，审计成本高，审计效率低。2.抽查法 抽查法是指从被审计单位一定时期内全部经济活动和全部会计资料中，抽取部分经济活动和会计资料
4、进行审计，并根据审计结果推断总体正确性的一种方法。优点是省时省力，审计成本低，审计效率高。缺点是当样本抽取不当，不能代表总体特征时，就可能得出错误的结论，并且不利于查出各种错误和舞弊。适用于规模较大、业务量较多以及内部控制健全的单位。要求提供准确结论的专案审计，不宜采用此法。现代审计广泛采用抽查法。三、审计的取证方法(一)审阅法审阅法是指通过对被审计单位的有关书面资料进行审查阅读来取得审计证据的方法。1.原始凭证的审阅 2.记账凭证的审阅 3.账簿的审阅 4.报表的审阅 5.其他资料的审阅(二)核对法 核对法是指将书面资料的相关记录之间或者将书面资料的记录与实物之间进行相互对照检查，以获取审计
5、证据的方法。(1)证证核对。(2)账证核对。(3)账账核对。(4)账表核对。(5)表表核对。(6)账实核对。(三)监盘法 监盘是指注册会计师通过现场监督被审计单位各种实物资产以及现金、有价证券等的盘点，并进行适当抽查，以获取审计证据的方法。监盘所获取的证据只能证实实物资产是否确实存在，不能证实被审计单位对实物资产拥有所有权，也不能证实实物资产的价值，因此注册会计师还应对实物资产的计价和所有权进行审计。(四)函证法 函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的方法。函证分为肯定式函证和否定式函证两种方式。肯定式函证又称积极式函证，是指对于被询证事项，无论是否相符，都要求
6、被询证者在限定的时间内回函。否定式函证也称消极式函证，是指对于被询证事项，在不相符的情况下，才要求被询证者在限定的时间内回函。(五)计算法 计算法，又称验算法、重算法、复算法，是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。(六)观察法 观察法是指注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。(七)分析性复核 分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。1.比较分析法(1)水平分析法。(2)垂直分析法。2.比率分析法 3
7、.趋势分析法(八)询问法 询问法，又称查询法，是指注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。(九)调节法 调节法是指在被审计单位报告日的数据和审计日的数据存在差异或者被审计项目存在未达账项的情况下，审计人员通过对某些项目进行增减调节，来验证报告日的数据是否账实一致的一种方法。调节法通常与监盘法结合使用，也可用于调节银行存款及有关结算类账户的未达账项。(十)鉴定法 鉴定法是指审计工作中某些活动超出注册会计师的专业能力时，聘请有关专门机构或专家对被审计事项进行鉴别和证明的方法。主要用于对书面资料真伪的鉴别，对实物性能、质量、价值以及经济活动的合理性、有效性的鉴定等。四、审计抽样(
8、一)审计抽样的含义 所谓审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体的全部项目中选取一定数量的项目作为样本，通过对样本进行测试，得到样本特征，并根据样本特征推断总体结果，以得出审计结论的一种审计方法。(二)审计抽样的种类 1.非统计抽样和统计抽样(1)非统计抽样非统计抽样是由注册会计师凭借自己的职业经验和判断能力，有目的地从特定审计对象总体中抽取样本进行审查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。(2)统计抽样 统计抽样是运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取样本进行审查，然后以样本结果来推断总体的抽样方法。采用统计抽样，总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的
9、判断，其效果比非统计抽样好。因此，现代审计广泛采用统计抽样。2.属性抽样和变量抽样(1)属性抽样 属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种抽样方法。根据控制测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为属性抽样。属性抽样主要用于估计总体既定控制的偏差率。属性抽样在控制性测试中采用，根据内部控制制度遵守的频率来判断其有效性。(2)变量抽样 变量抽样是指用来估计总体金额而采用的一种抽样方法。根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样通常称为变量抽样。变量抽样主要用于估计总体金额或者总体中的错误金额。变量抽样在实质性测试中采用。在审计实务中，有时存在同时进行控
10、制测试和实质性测试的情况，在此情况下采用的审计抽样称为双重目的抽样。三、审计抽样的程序（一）属性抽样“固定样本量抽样法”的主要步骤：确定抽样总体 定义“误差”确定样本量 选取样本 审查样本，得出样本的结果 根据样本结果推断总体的最终结果 1 确定抽样总体 v 抽 样 总 体 是 是 指 准 备 对 之 执 行 审 计 的 经 济 业务，以及有关会计或其他资料的全部项目。v 相 关 性 和 完 整 性。相 关 性 是 指 总 体 必 须 符 合具 体 审 计 目 标。完 整 性 是 指 必 须 包 括 被 审 计经济业务或资料的全部项目。2 定义“误差”v 在属性抽样中，误差是指控制失效事件。v
11、 例 如：对 于“只 有 将 验 收 报 告 与 进 货 发 票 核对 无 误 之 后，才 核 准 支 付 货 款”这 一 内 控，审 计 人 员 若 发 现 下 列 情 形 之 一，可 定 义 为“误差”：(1)未附验收单据的任何发票；(2)发 票 虽 附 有 验 收 单 据，但 该 单 据 却 属 于 其他发票；(3)发票与验收单据所记载的数量不符。3.确定样本量v 样 本 量 的 确 定，首 先 要 判 断 可 信 赖 程 度、可容忍误差和预期总体误差，然后查表确定。v 可 信 赖 程 度 是 指 样 本 结 果 能 够 代 表 审 计 对 象总体特征的一致程度。即代表性的强弱。v 例
12、如，假 设 抽 样 结 果 有95 的 可 信 赖 程 度，就 是 指 抽 样 结 果 代 表 总 体 特 征 的 可 能 性 有95，相 应 抽 样 风 险 为5。审 计 人 员 对 可 信 赖程度要求越高，需选取的样本量就应越大。v 可 容 忍 误 差 是 指 审 计 人 员 认 为 抽 样 结 果 可以 达 到 审 计 目 的 而 愿 意 接 受 的 审 计 对 象 总体的最大误差。v 在 符 合 性 测 试 中，可 容 忍 误 差 是 审 计 人 员在 不 改 变 对 内 部 控 制 的 可 信 赖 程 度 的 条 件下，所愿意接受的最大误差（上限）。v 假设审计人员认为：如果误差率0
13、-2%，很可靠 2%-4%，可靠，2%-10%，较可靠 大于10%，不可靠v 可 容 忍 误 差 越 小，所 需 选 取 的 样 本 量 就 应越大。v 预 期 总 体 误 差。可 根 据 前 期 审 计 所 发 现 的 误 差、客 户 经 营 业 务 和 经 营 环 境 的 变 化、内 部 控 制 的评 价 及 分 析 性 程 序 的 结 果 等，来 确 定 总 体 的 预期误差。v 假 设 从 前3 年 的 审 计 中，审 计 人 员 得 知 上 述 所描 述 的 控 制 制 度 发 生 的 误 差 率 为1.5、1.9 及1.7，误 差 不 呈 逐 少 的 趋 势，因 此，基 于稳健原则
14、的因素，可将预期总体误差率2。v 假 设 审 计 人 员 依 赖 其 专 业 判 断，确 定 可 容 忍 误差 率 为4（相 当 于 允 许 在 总 体 误 差 率2 的基 础 上 再 上 浮2），样 本 可 信 赖 程 度 为90。v 此 时 审 计 人 员 已 经 就 形 成 了 一 个 假 设：总 体 误差率不超过4 的可信赖程度为90。v 三者结合起来查表可确定抽取的样本量为200。4.选取样本v 上一步解决了“抽多少”的问题，接下来要解决“如何抽”的问题，即依照什么原则来抽取样本。v 一般说来，应依照随机原则进行抽样，使抽取的样本具有广泛的代表性，避免人为偏见。v 具体的抽样方法，主
15、要有随机选样、系统选样、随意选样法。（1）随机选样8 在随机选样中，利用随机数表抽取样本是较简便的一种方法。亦称乱数表。8 使用这种方法的程序：首 先，将 总 体 中 各 项 目 依 次 进 行 连 续 编 号，建 立 表 中 数 字 与 总 体 中 项 目 的 一 一 对 应 关 系。也可沿用原有项目的号码，如账页号、支票号。然 后，任 意 选 择 随 机 起 点 和 随 机 路 线，但 一经选定，则不应变动。最 后，通 过 查 找 随 机 数 表 选 取 样 本，直 至 选足预定的样本数量为止。8（2）系统选样8 也称等距选样，是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后再根据间隔，顺序选取样
16、本的一种选样方法。8 系统选样方法使用方便，但使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差。（3）随意选样8 随意选样是不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。8 随意选样的缺点在于很难完全无偏见地选取样本项目。5.审查样本，得出样本的结果v 选出凭单后，审计人员应按所定义的“误差”对每张凭单及附件实施必要的审计。v 样本审查结束后，应将查出的误差加以汇总，评价抽样结果。此时，不仅需要考虑误差的次数，而且也需要考虑误差的性质。例如：（1）误 差 是 否 超 过 审 计 范 围?是 关 键 的 还 是非关键的?（2）分 析 每 一 个 关 键 误
17、差 的 性 质 和 原 因，看其 是 故 意 的 还 是 非 故 意 的，是 系 统 的 还 是 偶然 的，是 频 繁 的 还 是 不 频 繁 的，及 其 是 否 影响到货币金额等。（3）确定这些误差对其他符合性测试以及实质性测试的影响。可能的几种样本结果v 实际查出的误差数与预期误差数大致相同，这表明总体误差率估计恰当，样本规模符合抽样要求，结束抽样。v 实 际 查 出 的 误 差 数 小 于 预 期 误 差 数，这 表 明 开始 时 对 总 体 误 差 率 估 计 过 高，样 本 过 大，但 此时 样 本 已 审 查 结 束，缩 小 样 本 已 无 必 要。结 束抽样。v 实 际 查 出
18、的 误 差 数 超 过 预 期 误 差 数，这 表 明 开始 时 对 总 体 误 差 率 估 计 过 低，样 本 过 小。此 时，审 计 人 员 应 以 样 本 误 差 率 作 为 总 体 预 期 误 差 率重 新 确 定 抽 样 规 模，扩 大 抽 样，然 后 再 审 查 新增 样 本 项 目，重 新 计 算 样 本 误 差。直 至 出 现 上述两种情况。v 本 例 中，若 实 际 查 出5 个 误 差 数，实 际 误 差 率为 2.5%（5/200）,大 于 预 期 误 差 数4（200*2%），此 时 重 新 以2.5%为 预 期 误 差率 样 本 数 为360，因 此 追 加 抽 样1
19、60 进 行 审 查，直 至 实 际 查 出 的 误 差 数 小 于 或 等 于 预 期 误 差 数为止。v 如 果 经 过 数 次 扩 大 样 本 后，样 本 误 差 率 仍 有 上升 趋 势，如 大 于 可 容 忍 误 差。这 时，审 计 人 员应 降 低 对 这 一 内 部 控 制 的 可 信 赖 程 度，实 施 其他 审 计 程 序，如 扩 大 实 质 性 测 试 范 围，增 加 样本量，甚至可考虑采用详细审计。6.根据样本结果推断总体v 如 果 实 际 查 出 的 误 差 数 小 于 或 等 于 预 期 误 差 数，且 没 有 发 现 欺 诈 舞 弊 或 逃 避 内 部 控 制 的
20、情 况。则 可 以 得 出 结 论：总 体 误 差 率 不 超 过4 的 可信 赖 程 度 为90（或 有90%的 把 握 认 为 总 体 误差率不超过4%）。v 实 际 总 体 误 差 率 可 根 据 实 际 误 差 和 可 信 赖 程 度查 样 本 结 果 评 价 表 得 出。有 可 能 比4%更 低，但上述结论更谨慎。v 若 审 查 样 本 时 发 现 有 欺 诈 或 逃 避 内 部 控 制 的 情形 发 生，则 不 论 其 误 差 率 是 高 还 是 低，均 应 采用 其 他 审 计 程 序。因 为 这 种 误 差 的 性 质 比 较 严重，审 计 人 员 应 彻 底 揭 露 这 类
21、误 差。同 时 应 及时 通 知 企 业 负 责 人，以 使 企 业 能 够 及 时 制 止 这类误差的再次发生。(三)审计抽样的方法 1.随机抽样随机抽样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。例如，用随机数表(又称乱数表)来选取样本。2.系统抽样系统抽样是指首先计算选样间隔，然后确定选样起点，最后根据间隔顺序选取样本的一种选样方法。3.随意选样 随意选样是不考虑金额大小、资料选取的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。缺点是很难完全无偏见地选取样本项目。(四)抽样风险和非抽样风险 1.抽样风险 所谓抽样风险，是指注册会计师依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相
22、符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低，反之亦然。(1)控制测试中的抽样风险 控制测试中的抽样风险包括信赖不足风险和信赖过度风险。控制测试中的抽样风险及成因如表3-2所示。1.控制测试（Test of Control）v 信赖不足风险 指 抽 样 结 果 使 审 计 人 员 没 有 充 分 信 赖 实 际上应予信赖的内部控制的可能性。v 信赖过度风险 指 抽 样 结 果 使 审 计 人 员 对 内 部 控 制 的 信 赖超过了实际上可予信赖程度的可能性。表3-2 控制测试中的抽样风险成因 控制测试结果被审计单位内部控制的真实情况可以信赖制度 不能信赖制度认为应接受内控制
23、度 结论正确 信赖过度风险认为应拒绝接受内控制度信赖不足风险 结论正确(2)实质性测试中的抽样风险 实质性测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险两种。实质性测试中的抽样风险及成因如表3-3所示。2.实质性测试(Substantive Test)误受风险，也称“风险”指抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。v 误拒风险，也称“风险”指 抽 样 结 果 表 明 账 户 余 额 存 在 重 大 错 误 而 实 际 上不存在重大错误的可能性。表3-3 实质性测试中的抽样风险成因 实质性测试结果被审计单位账户余额的真实情况不存在重大错报 存在重大错报认为应接受 结论正确 误受风
24、险认为应拒绝接受 误拒风险 结论正确表3-4 抽样风险对审计工作的影响 审计测试 抽样风险种类 对审计工作的影响控制测试信赖不足风险 效率信赖过度风险 效果实质性测试误拒风险 效率误受风险 效果 信 赖 不 足 风 险 与 误 拒 风 险 一 般 会 导 致 执 行 额 外 的 审 计 程 序，降低审计效率；信 赖 过 度 风 险 与 误 受 风 险 则 很 可 能 导 致 审 计 人 员 形 成 不 正确 的 审 计 结 论。因 此，对 审 计 人 员 来 说，信 赖 过 度 风 险 和 误受风险比信赖不足风险和误拒风险更危险。2.非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师因采用不恰当的审计方法，
25、或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有：(1)人为错误；(2)运用了不切合审计目标的方法；(3)错误评价样本结果；(4)未按计划执行审计；(5)未对发现的例外事项进行恰当的追查。审计方法、审计目标与审计证据的关系例1：审 计 人 员 对 某 单 位 出 纳 经 管 的 现 金 业 务 进 行 审查 时，发 现 有 三 张 未 经 批 准 私 自 借 出 的 现 金 白 条，金 额 合 计 为2000 元，经 查 点，证 明 三 张 白 条 所 列示 的 现 金 确 实 不 在 库，审 计 人 员 由 此 认 定 出 纳 挪 用了现金2000 元，经询问，出纳也承
26、认了这一事实。审计程序审计证据 证据的类型1.审阅法 三张现金白条 书面证据(内部证据)2.盘点法 库存现金 实物证据3.询问法 出纳证词 口头证据 例2：为审核2004 年某企业的年度决算，审计人员于2005 年元月20 日对甲材料库存进行盘点，结果为8 500 公斤。从2005 年1月1 日到20 日共收入3 000 公斤、发出3 500 公斤。2004 年12 月31 日甲材料的账面余额为10 000 公斤，余额为100 000 元。审阅-04.12.31 的账存数，05.01.01-20 收发数盘点-05.01.20 日实存数调节-04.12.31 日实存数核对-04.12.31 日账
27、实不符（8500+3500-3000=9000，盘亏 1000,计10000 元）审计人员在审查某厂在产品时，了解到如下情况：1）该厂生产甲产品，开始加工时一次投料，每投入一公斤A材料，可制成0.95公斤甲产品，且在产品重量随加工程度变化而递减；2）6月15日经实地盘点，在产品盘存数为480公斤（加工程度为80%）3）6月1日至15 日甲产品完工入库1900公斤4）6月1日至15日领用A材料2200公斤要求：推算5月31日在产品账面盘存数400公斤（加工程度为40%）的正确性，并由此说明其可能对会计报表项目的影响115日完工产品耗用材料=1900/0.95=2000（公斤）6月15日盘存在产品
28、耗用材料=480/0.96=500（公斤）5月31日盘存在产品耗用材料=500+2000-2200=300（公斤）5月31日盘存在产品数量=300*0.98=294（公斤）经审查5月31日在产品盘存数应为294公斤（加工程度为40%），而不是原账面400公斤，如果5月份生产出来的产成品已经被销售并计入产品销售成本的话，那么该企业5月份就存在多计在产品成本，少计产成品成本，虚减产品销售成本，虚增销售利润的问题。第二节 审计程序 审计程序有广义和狭义两种含义。广义的审计程序是指审计工作从开始到结束的审计工作步骤和顺序。狭义的审计程序是指在审计过程中收集审计证据所采用的审计方法。l 审计程序包括 准备阶段（计划阶段）实施阶段（现场工作阶段）终结阶段（报告阶段）一、审计准备阶段审计的准备阶段，又称计划阶段，是整个审计过程的起点。准备阶段的工作如下：l 1、初步了解被审单位的基本情况l 2、签订审计业务约定书l 3、初步评价被审单位的内部控制制度l 4、确定重要性l 5、分析审计风险l 6、编制审计计划