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1、第二十七章 审计报告重大变化 变化很大：考试要注意 1.第一节仅删除注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。2.第二节除第一段无变化外其余全部重新编写。重点：标准审计报告和非标准审计报告定义重新编写。3.第三节按照新准则做了全文修改。4.第四节非标准审计报告全部重新编写。5.第五节比较数据改为“比较信息”，全部重新编写。6.第六节按照新准则做了全文修改。2第一节 审计报告概述 一、审计报告的含义（一）审计报告含义的理解（教材P576，注意表达方式）1.审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。（教材P576）2.审计报告是注册会
2、计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件。（教材P577）（二）审计报告的特征（教材P576，注意基本观点）1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作；2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任；4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。3 二、审计报告的作用（略）(一)鉴证作用(二)保护作用(三)证明作用4第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成 为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确
3、定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：1.按照中国注册会计师审计准则第1231 号针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，是否已获取充分、适当的审计证据；2.按照中国注册会计师审计准则第1251 号评价审计过程中识别出的错报的规定，未更正错报单独或累计起来是否构成重大错报。5 3.注册会计师应当评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。在评价时，注册会计师应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：（1）财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；（
4、2）选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；（3）管理层作出的会计估计是否合理；（4）财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；（5）财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；（6）财务报表使用的术语（包括每一财务报表的标题）是否适当。6 4.评价财务报表是否实现公允反映，注册会计师应当考虑下列内容：（1）财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；（2）财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。5.注册会计师应当评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。7
5、二、审计报告的类型 1、标准审计报告，是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。2、非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。8第三节审计报告的基本内容 一、审计报告要素（一）标题；（二）收件人；（三）引言段；（四）管理层对财务报表的责任段；（五）注册会计师的责任段；（六）审计意见段；（七）注册会计师的签名和盖章；（八）会计师事务所的名称、地址和盖章；（九）报告日期。9 二、审计报告应当具有标题，统一规范为“审
6、计报告”。三、审计报告应当按照审计业务约定的要求载明收件人。四、审计报告的引言段应当包括下列方面：（1）指出被审计单位的名称；（2）说明财务报表已经审计；（3）指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；（4）提及财务报表附注，包括重要会计政策概要和其他解释性信息；（5）指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。10 五、审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落。（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，包括使其实现公允反映（如适用）；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。-与执行审计工作的前提。11 六、注册会计师的
7、责任段应当说明下列内容：（1）注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。（2）注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。（3）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰
8、当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。（4）注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第（3）项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。12 七、审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。1.总体要求。如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了”的措辞。2.适用的财务报告编制基础。如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会
9、计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。13 3.其他报告责任。除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中解决其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。如果审计报告包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，审计报告应当区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。14 八、审计报告应当由注册会
10、计师签名和盖章。九、审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。15 十、审计报告日期 1.审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。2.在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）法律法规规定的被审计单位权力机构（董事会或类似机构）已经认可其对财务报表负责。3.审计报告日期的确定 在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层，如果管理层批准并签署已
11、审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。16第四节非标准审计报告 一、非无保留意见（一）含义 非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；-选择的会计政策的恰当-对所选择会计政策的运用-财务报表披露的恰当性或充分性（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。-超出被审计单位控制的情形；-与注册会计师工作的性质或时间
12、安排相关的情形-管理层施加限制的情形17（二）确定非无保留意见的类型 注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响
13、；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。18、发表保留意见（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。、否定意见 在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。19 3、发表无法表示
14、意见 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。20 4、发表非无保留意见的注意事项（）在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当
15、要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。21 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；注册会计师在解除业务约定前，应当与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表
16、非无保留意见的所有错报事项。如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。22（）如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。23（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容、导致发表非无保留意见的事项段（）审计报告格式和内容的一致性 如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告
17、规定的审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，说明导致发表非无保留意见的事项。注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”。24（2）量化财务影响 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。（3）存在与叙述性披露相关的重大错报 如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何
18、处。25（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：）与治理层讨论未披露信息的情况；）在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；）除非法律法规禁止，如果可行并且已针对未披露信息获取充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露。26（5）无法获取充分、适当的审计证据 如果无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。（6）披露其他事项 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说
19、明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。27、审计意见段（）标题 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。（2）发表保留意见 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告框架在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映；当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除可能产生的影响外”等措辞。28（3）发表否定意见 当发表否定意见
20、时，注册会计师应当根据适用的财务报告框架在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，未能实现公允反映。（4）发表无法表示意见 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。29、非无保留意见对审计报告要素内容的修改（1）当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信
21、，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。（2）当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。30二、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义 强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当
22、列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。（二）增加强调事项段的情形 1.需要增加强调事项段的情形举例（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。2.使用强调事项段的说明（教材P598，基本观点）（1）过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性；（2）与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。31(三)在审
23、计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施 1.增加强调事项段时应当采取的措施（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。2.增加强调事项段不能代替的情形（教材P598，基本观点）(1)根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见；(2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。32三、审计报告中的其他事项段（一）其他事项段的含义 其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在
24、财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。(二)需要增加其他事项段的情形和要求 1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。(三)与治理层的沟通 1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中
25、针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。33第五节 比较信息 一、比较信息的含义与类别（教材P601，修订内容）（一）比较信息的含义 比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。（二）比较信息的类别 1、对应数据，属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。2、比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包
26、含的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。34 二、对比较信息的审计责任（教材P601，关注基本观点）（一）会计准则的要求 1.根据企业会计准则的规定，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。2.比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。3.管理层需要调整比较数据的情形 当存在重大会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起财务报表格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，管理层均要求对比较信息做出相应调整。（二）审计准则的要求 1.注册会计师在对财
27、务报表发表审计意见时，应当考虑比较信息对审计意见的影响。2.注册会计师对比较信息的审计目标(1)获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；(2)财务报表中列报的比较信息的性质取决于使用的财务报告编制基础的要求。35 二、审计程序（一）一般审计程序(一)总体要求 注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。(二)注册会计师应当评价比较信息的内容（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；（2）在比较信息中反
28、映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露。36 在某些情况下，比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露不一致：（1）会计准则和会计制度发生变化，或相关法律法规对信息披露提出了新的要求，导致财务报表格式和内容发生重大改变；（2）企业会计准则要求财报项目的列报应当在各期保持一致，不得随意变更，但允许在特定情况下进行变更；（3）当财务报表存在重要的前期差错时，如前期差错累积影响数能够确定，应当采用追溯重述法进行更正，并应在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较信息。37（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求 1
29、、在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。比较信息存在重大错报的情形:（1）上期财务报表存在重大错报，该报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较信息未作更正；（2）上期财务报表存在重大错报，该报表未经注册会计师审计，比较信息未作更正；（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报；（4）上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情况下，比较信息未按照会计准则和相
30、关会计制度的要求恰当重述。38 2、如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守中国注册会计师审计准则第1332 号 期后事项的相关规定。如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表一致。、上期财务报表存在重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应考虑是否需要需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：（1）如果上期报表未更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；（2）如果上期报表已经更正，并已重新出具
31、审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致。39（三）获取书面声明 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1341 号书面声明的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明。对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师还应当获取特定书面声明。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。40 三、审计报告：对应数据 当财务报表中列报对应数据时，审计意见不应提及对应数据。特定情形应当提及对应数据：（）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决；（）上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报
32、表发表了保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露；该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的对应数据未经恰当重述和充分披露；（）上期财务报表未经审计。41（二）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决；如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。在审计报告的导致非无保留意见的事项段中，注册会计师应当分下列两种情况予以处理：（）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据；（）如果未解决事
33、项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见。42（三）上期财务报表存在重大错报 上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露；该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的对应数据未经恰当重述和充分披露；注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中的得到适当重述或恰当披露。-强调事项段43（四）上
34、期财务报表已由前任注册会计师审计的报告要求 如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：（）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（）前任注册会计师出具的审计报告的日期。44（五）上期财务报表未经审计 如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有严重影响本期财务报表的
35、错报的责任。45 四、审计报告：比较财务报表（一）总体要求 当财务报表中列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。（二）对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同 当结合本期审计对上期财务报表出具审计报告时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。46（三）上期财务报表已由前任注册会计师审计的报告要求 如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，否则，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明
36、：（）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（）前任注册会计师发表的意见类型（如果发表非无保留意见，还应当说明理由）；（）前任注册会计师出具审计报告的日期。47（四）上期财务报表存在重大错报 如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。48（五）上期财务报表未经审计 如果上期财务报表未经
37、审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有严重影响本期财务报表的错报的责任。49 第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息 一、含义（一）其他信息的含义 其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。（二）其他信息包括的内容(1)管理层或治理层的经营报告；(2)财务数据摘要；(3)员工情况数据；(4)计划的资本性支出；(5)财务比率；(6)董事和高级管理人员的姓名；(7)择要列示的季度数据。50 二、注册会计师对于其他信息
38、的责任 注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述 对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形特定程序，提及 有法定或约定义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形-业务约定书，按规定执业 获取其他信息的时间-尽早51 三、重大不一致（一）含义 1、含义 不一致，是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能导致注册会计师对依据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。2、三类不一致事项的举例（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；（2）其他信息中的项目与已审计财务报表项目
39、的编制基础不一致；（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。52（二）识别重大不一致时的措施 1、确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改（1）一般原则 注册会计师应当提请被审计单位管理层修改财务报表或其他信息。（2）需要修改重大不一致的情形 有可能需要修改已审计财务报表，有可能需要修改其他信息，还有可能二者都需要修改。53 2.在审计报告日前识别重大不一致时的措施54 3.在审计报告日后识别重大不一致时的措施55四、对事实的重大错报（一）含义 1.对事实的错报含义 对事实的错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出的不正确陈述或列报。对事实的重大
40、错报可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。2.对事实的错报理解要点（关注基本观点）（1）注册会计师对事实的重大错报只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的，因此，对事实的重大错报的关注责任而言，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。（2）对事实的重大错报的含义应注意把握两个基本特征：其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；被审计单位对其他信息做出了不正确的陈述或列报。56（二）注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施 1、在阅读其他信息以识别重大不一致时，如果注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。2、如果在讨论后仍然认为存在明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层咨询被审计单位的法律顾问等有资格的第三方的意见。注册会计师应当考虑管理层收到的咨询意见。3、如果认为在其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施。-征询法律意见，不出具审计报告或解除业务约定57(二)注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施58