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1、 环环 境境 会会 计计 第四章第四章 第四章第四章 环境负债的核算环境负债的核算环境负债的定义与内容环境负债的定义与内容环境负债的定义与内容环境负债的定义与内容环境负债的确认与计量环境负债的确认与计量环境负债的确认与计量环境负债的确认与计量环境负债的定义与内容环境负债的定义与内容 一、负债的基本特征：一、负债的基本特征：（1 1）负债必须是现时存在的义务，它既可能产生于商品购）负债必须是现时存在的义务，它既可能产生于商品购置，也可能产生于企业应该负责的已经存在或预期可能发生的置，也可能产生于企业应该负责的已经存在或预期可能发生的损失。损失。（2 2）负债必须是一项强制性的义务或责任，这种义务
2、、责）负债必须是一项强制性的义务或责任，这种义务、责任常源于法律、合同的要求。任常源于法律、合同的要求。（3 3）负债须以将来以资产或劳务来偿还，是一种未来支付，）负债须以将来以资产或劳务来偿还，是一种未来支付，其金额能够用货币准确计量或以合理的方法进行估计。其金额能够用货币准确计量或以合理的方法进行估计。二、环境负债的一般定义二、环境负债的一般定义 1.传统会计中的负债定义用于环境领域传统会计中的负债定义用于环境领域 “由于某一会计主体以往的经营活动或其他事项对环境已经由于某一会计主体以往的经营活动或其他事项对环境已经造成了破坏和影响，因而其应当承担的需要以资产或劳务偿付造成了破坏和影响，因
3、而其应当承担的需要以资产或劳务偿付的现有义务。的现有义务。”2.美国注册会计师协会：美国注册会计师协会：（1）为净化环境而直接发生的负债；）为净化环境而直接发生的负债；（2）为净化环境而预测发生的各项支出。）为净化环境而预测发生的各项支出。3.美国环保局认为：美国环保局认为：由于企业过去或正在进行的制造、使用、排放某种物质或其由于企业过去或正在进行的制造、使用、排放某种物质或其他影响环境的经营行为引起的将来法律上强制性的费用支出，他影响环境的经营行为引起的将来法律上强制性的费用支出，它是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境成本相关的它是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境成本相关的业务
4、。业务。在某些国家，在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，在某些国家，在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，环境负债被称为环境负债准备。这一定义已被各国研究者普遍环境负债被称为环境负债准备。这一定义已被各国研究者普遍接受。接受。5.5.从会计核算角度可从以下方面来理解环境负债的概念：从会计核算角度可从以下方面来理解环境负债的概念：从会计核算角度可从以下方面来理解环境负债的概念：从会计核算角度可从以下方面来理解环境负债的概念：（1 1）环境负债的本质就是因企业环境行为对环境和人体健）环境负债的本质就是因企业环境行为对环境和人体健）环境负债的本质就是因企业环境行为对环境和人体健）环境负债的
5、本质就是因企业环境行为对环境和人体健康造成损害及对其他环境事项进行承诺所应承担的环境责任或康造成损害及对其他环境事项进行承诺所应承担的环境责任或康造成损害及对其他环境事项进行承诺所应承担的环境责任或康造成损害及对其他环境事项进行承诺所应承担的环境责任或义务。这种义务包括法定义务、推定义务和公平义务。义务。这种义务包括法定义务、推定义务和公平义务。义务。这种义务包括法定义务、推定义务和公平义务。义务。这种义务包括法定义务、推定义务和公平义务。（2 2）环境负债所承担的义务与环境成本的未来支出相关。）环境负债所承担的义务与环境成本的未来支出相关。）环境负债所承担的义务与环境成本的未来支出相关。）环
6、境负债所承担的义务与环境成本的未来支出相关。在特定环境事项发生时，应他人的要求，需要在将来某一在特定环境事项发生时，应他人的要求，需要在将来某一在特定环境事项发生时，应他人的要求，需要在将来某一在特定环境事项发生时，应他人的要求，需要在将来某一日期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃日期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃日期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃日期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃经济利益的方式来履行对他人的责任或职责。经济利益的方式来履行对他人的责任或职责。经济利益的方式来履行对他人的责任或职责。经济利益的方式来履行
7、对他人的责任或职责。（3 3）环境负债的成因、确认、计量及信息披露具有一定的）环境负债的成因、确认、计量及信息披露具有一定的）环境负债的成因、确认、计量及信息披露具有一定的）环境负债的成因、确认、计量及信息披露具有一定的特殊性。特殊性。特殊性。特殊性。环境负债在大多数情况下难以确切地计量，但应该可以合环境负债在大多数情况下难以确切地计量，但应该可以合环境负债在大多数情况下难以确切地计量，但应该可以合环境负债在大多数情况下难以确切地计量，但应该可以合理地估计，若一项环境负债发生的原因、时间和金额能够基本理地估计，若一项环境负债发生的原因、时间和金额能够基本理地估计，若一项环境负债发生的原因、时间
8、和金额能够基本理地估计，若一项环境负债发生的原因、时间和金额能够基本确定，该项负债就可以进入环境会计系统加以确认、计量并在确定，该项负债就可以进入环境会计系统加以确认、计量并在确定，该项负债就可以进入环境会计系统加以确认、计量并在确定，该项负债就可以进入环境会计系统加以确认、计量并在报表中披露。报表中披露。报表中披露。报表中披露。三、或有环境负债三、或有环境负债 1.或有负债：指过去的交易或事项形成的或有负债：指过去的交易或事项形成的潜在义务潜在义务，其存，其存在须通过未来确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交在须通过未来确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的易或事项形成
9、的现时义务现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或益流出企业，或该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠的计量。该义务的金额不能可靠的计量。2.或有环境负债对企业的影响正在逐渐增加。目前世界各或有环境负债对企业的影响正在逐渐增加。目前世界各国大多数采用了环境损害的国大多数采用了环境损害的“连带和追溯责任连带和追溯责任”概念，即企业概念，即企业只要在客观上对他人造成了人身、财产或环境权益的损失，即只要在客观上对他人造成了人身、财产或环境权益的损失，即使没有主观的故意性，也应承担赔偿损失责任。
10、不论现在还是使没有主观的故意性，也应承担赔偿损失责任。不论现在还是过去，只要企业过去，只要企业在保管、使用、经营和运输过程中发生了有害在保管、使用、经营和运输过程中发生了有害物质的泄漏，就必须承担对受害人进行赔偿和清除环境污染的物质的泄漏，就必须承担对受害人进行赔偿和清除环境污染的责任。责任。为此，国外一些企业近年来加大了环境或有负债的预提为此，国外一些企业近年来加大了环境或有负债的预提比例，当潜在的环境负债能避免其实际发生时，可在决策中确比例，当潜在的环境负债能避免其实际发生时，可在决策中确认为企业的一种未来收益。认为企业的一种未来收益。或有环境负债：是指企业因过去环境损害事项所形成的，或有
11、环境负债：是指企业因过去环境损害事项所形成的，有赖于通过未来不确定结果的发生或不发生予以证实的潜在义有赖于通过未来不确定结果的发生或不发生予以证实的潜在义务；或不是很可能导致经济利益流出或金额不能可靠计量的现务；或不是很可能导致经济利益流出或金额不能可靠计量的现时环境义务。时环境义务。四、环境负债的内容四、环境负债的内容 在会计上最早要求企业披露环境负债的是美国少数工业发在会计上最早要求企业披露环境负债的是美国少数工业发达国家，下面对环境负债内容的划分，可以作为环境负债核算达国家，下面对环境负债内容的划分，可以作为环境负债核算的主要参考。的主要参考。（1 1）美国注册会计师协会的界定）美国注册
12、会计师协会的界定 该协会将该协会将净化环境的未来支出净化环境的未来支出或或直接发生负债直接发生负债确定为环境确定为环境负债核算的主要内容。负债核算的主要内容。（2 2）美国环境保护署的界定）美国环境保护署的界定 该署主要是从企业责任角度进行划分，其对企业责任确定该署主要是从企业责任角度进行划分，其对企业责任确定为为6 6种：种：服从性责任：又称合规性负债，是指根据有关环保法律法规服从性责任：又称合规性负债，是指根据有关环保法律法规生产、使生产、使用、处理合排放化学物质或者发生对有损于环境质量用、处理合排放化学物质或者发生对有损于环境质量的其他行为所承担的责的其他行为所承担的责任。任。补救性责任
13、：又称恢复补救性负债，是指根据有关环保法律法规，补救性责任：又称恢复补救性负债，是指根据有关环保法律法规，对已经被企业生产经营活动所污染了的地点对已经被企业生产经营活动所污染了的地点进行清理拯救，消除污染后果进行清理拯救，消除污染后果的责任。的责任。罚款与处罚性责任：又称违规性负债，是指企业在未履行或未全部履罚款与处罚性责任：又称违规性负债，是指企业在未履行或未全部履行服从性和补救性责任的条件下，可能行服从性和补救性责任的条件下，可能受到的民事或刑事处分受到的民事或刑事处分以及作为接以及作为接受这些处分的一部分支付。受这些处分的一部分支付。赔偿性责任：又称赔偿性负债，是指按照习惯法或者成文的联
14、邦与各赔偿性责任：又称赔偿性负债，是指按照习惯法或者成文的联邦与各州的有关环保法律法规、对由于企业的制造、使用、排放有毒有害物质或州的有关环保法律法规、对由于企业的制造、使用、排放有毒有害物质或者其他造成环境污染的行为而者其他造成环境污染的行为而受到损害的个人、企业进行赔偿受到损害的个人、企业进行赔偿。惩戒性责任：又称惩戒性负债，是指法律为惩罚那些因企业不良行为惩戒性责任：又称惩戒性负债，是指法律为惩罚那些因企业不良行为伤害到别人的企业征收惩罚性赔偿费。伤害到别人的企业征收惩罚性赔偿费。自然资源损失责任：又称自然资源损害性负债，是指企业对于其环境自然资源损失责任：又称自然资源损害性负债，是指企
15、业对于其环境行为行为损害了不属于私人所有者而属于公众损害了不属于私人所有者而属于公众，由联邦、州、地方等各级政府，由联邦、州、地方等各级政府所掌管的公众自然资源如动植物群落、土地、空气、海域和水源等，使其所掌管的公众自然资源如动植物群落、土地、空气、海域和水源等，使其解体，难以维持原状和续用、质量下降等解体，难以维持原状和续用、质量下降等所承担的赔偿责任所承担的赔偿责任。针对这针对这6种由责任界定的环境负债内容，从会计核算角度可种由责任界定的环境负债内容，从会计核算角度可作出以下评价：作出以下评价：第一类合规性负债：由于法律法规有对这种责任的第一类合规性负债：由于法律法规有对这种责任的明确收明
16、确收费规定费规定，所以其确认与计量相对较容易。企业管理者在制定决，所以其确认与计量相对较容易。企业管理者在制定决策的过程中，既要充分考虑现有策的过程中，既要充分考虑现有环保法律法规对企业行为的约环保法律法规对企业行为的约束束，也要科学地预计未来，也要科学地预计未来环保法律法规可能的发展趋势环保法律法规可能的发展趋势及其对及其对企业行为约束状况的变化，即企业行为约束状况的变化，即潜在的环境负债潜在的环境负债。第二类恢复补救性负债第二类恢复补救性负债:有些专家主张补救性责任应有些专家主张补救性责任应包括在包括在服从性责任范围之内服从性责任范围之内，但大多数专家认为这种责任往往涉及重，但大多数专家认
17、为这种责任往往涉及重大行动的采取和数额巨大的支出，所以应大行动的采取和数额巨大的支出，所以应将其单独确认、计量将其单独确认、计量与报告与报告。美国主张将两者分列，就是二者可以相互抵消，认真。美国主张将两者分列，就是二者可以相互抵消，认真履行了当前时期的服从性责任，可以避免在未来承担巨额的补履行了当前时期的服从性责任，可以避免在未来承担巨额的补救性责任救性责任。此外，服从性责任往往是发挥预防性功能的，为其。此外，服从性责任往往是发挥预防性功能的，为其发生的支出发生的支出应在支付当期和之后的受益期中加以列报应在支付当期和之后的受益期中加以列报；而补救；而补救性责任却往往是对以前的行为后果加以补救的
18、，具有事后弥补性责任却往往是对以前的行为后果加以补救的，具有事后弥补性功能，为其发生的支出性功能，为其发生的支出应在以前时期有限估计提取应在以前时期有限估计提取。第三类违规性负债：环保法律法规中明确规定第三类违规性负债：环保法律法规中明确规定各种违法的处各种违法的处分形式与金额分形式与金额，可以起到警示作用。同时企业也可以将其作为，可以起到警示作用。同时企业也可以将其作为不不履行或不严格履行履行或不严格履行服从和补救性责任的抉择的服从和补救性责任的抉择的机会成本机会成本。第四类赔偿性负债：不仅包括对第四类赔偿性负债：不仅包括对健康及生命健康及生命的危害，也包含的危害，也包含财产财产的损失。除了
19、直接向受害方赔偿的支出之外，赔偿责任还包的损失。除了直接向受害方赔偿的支出之外，赔偿责任还包括由于括由于进行诉讼、调查进行诉讼、调查等所发生的支出，处理这些实务所耗费的等所发生的支出，处理这些实务所耗费的管理人员工时以及管理人员工时以及企业形象受损企业形象受损而带来的不利影响等。而带来的不利影响等。第五类惩戒性负债：由于他们第五类惩戒性负债：由于他们对其他组织或他人所受到的损对其他组织或他人所受到的损害漠不关心，能够采取有效的防护措施而不去这样做害漠不关心，能够采取有效的防护措施而不去这样做，因此要受，因此要受到这样的处罚。尽管这种赔偿发生的比较罕见，但是一旦发生，到这样的处罚。尽管这种赔偿发
20、生的比较罕见，但是一旦发生，其金额就很巨大，往往会超过其他相应的赔偿性责任的若干倍，其金额就很巨大，往往会超过其他相应的赔偿性责任的若干倍，不少案例中，赔偿金额都超过不少案例中，赔偿金额都超过100万元。万元。第六类自然资源损害性负债：第六类自然资源损害性负债：19951995年年6 6月，美国国家会计总月，美国国家会计总署在美国国会作证时说明，由联邦信托人执行完毕的自然资源损署在美国国会作证时说明，由联邦信托人执行完毕的自然资源损害责任案件已结案的共有害责任案件已结案的共有9898宗，其中有宗，其中有4848宗每宗所涉及的金额为宗每宗所涉及的金额为零；有零；有3636宗每宗所涉及的金额在宗每
21、宗所涉及的金额在5050万美元以下；有万美元以下；有9 9宗每宗所涉宗每宗所涉及的金额在及的金额在5050万到万到500500万美元之间；其余的万美元之间；其余的5 5宗每宗所涉及的金额宗每宗所涉及的金额为为12001200万美元或以上，可见，前几项环境负债责任的实施确实万美元或以上，可见，前几项环境负债责任的实施确实对对环境的总体保护发挥了可观的效力环境的总体保护发挥了可观的效力。（3 3）我国的环境负债内容）我国的环境负债内容）我国的环境负债内容）我国的环境负债内容 按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；按现行法规要求对原有设备改造和重
22、置的环保支出；按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；新投资项目的环保设施支出；新投资项目的环保设施支出；新投资项目的环保设施支出；新投资项目的环保设施支出；排污费；排污费；排污费；排污费；环保专门机构经费；环保专门机构经费；环保专门机构经费；环保专门机构经费；临时性或突发性环保支出；临时性或突发性环保支出；临时性或突发性环保支出；临时性或突发性环保支出；因违反有关法律法规而被处罚的罚款；因违反有关法律法规而被处罚的罚款；因违反有关法律法规而被处罚的罚款；因违反有关法律法规而被处罚的罚款；对职工的特殊工作环境补偿；对职工的特殊工作环境补偿；对职工的特殊工作环境补偿；对职工的特殊工作环境补
23、偿；环境问题诉讼和赔偿支出；环境问题诉讼和赔偿支出；环境问题诉讼和赔偿支出；环境问题诉讼和赔偿支出；环境保护社会活动支出（如捐赠等）；环境保护社会活动支出（如捐赠等）；环境保护社会活动支出（如捐赠等）；环境保护社会活动支出（如捐赠等）；其他支出，包括生产产品达到国际环保要求的技术投入、塑造企其他支出，包括生产产品达到国际环保要求的技术投入、塑造企其他支出，包括生产产品达到国际环保要求的技术投入、塑造企其他支出，包括生产产品达到国际环保要求的技术投入、塑造企业形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。业形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。业形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。业
24、形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。五、环境负债的特征五、环境负债的特征 环境负债除了具有一般债务所具有的基本特征外，还有环境负债除了具有一般债务所具有的基本特征外，还有一些特殊性：一些特殊性：（1）动因的特殊性。环境负债一般是以企业的）动因的特殊性。环境负债一般是以企业的污染物排污染物排放对环境和人体健康造成的损害放对环境和人体健康造成的损害为前提。这是在动因上与一为前提。这是在动因上与一般负债的区别。般负债的区别。（2）可追溯性。）可追溯性。环境污染造成危害环境污染造成危害一般涉及范围较广、一般涉及范围较广、影响较大，因此为了保护环境免受侵害，各国在立法中都对影响较大，因此为了保护
25、环境免受侵害，各国在立法中都对环境污染的责任人采用了追溯原则。环境污染的责任人采用了追溯原则。（3）不确定性。环境负债的不确定性是源于环境事项的）不确定性。环境负债的不确定性是源于环境事项的特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在环环境负债总额的不确定、境负债总额的不确定、导致环境负债的交易或事项发生的导致环境负债的交易或事项发生的概概率的不确定率的不确定和环境负债和环境负债发生的时间的不确定发生的时间的不确定这三个方面。这三个方面。环境负债的确认与计量环境负债的确认与计量 一、环境负债的确认一、环境负债的确认 1.1.联合国国际会计
26、与报告标准政府间专家工作组对环境负联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组对环境负债的确认要求债的确认要求 （1 1）企业环境义务所形成环境负债的确认）企业环境义务所形成环境负债的确认 如果企业如果企业有有支付环境成本的支付环境成本的义务义务，则应将其，则应将其确认为负债确认为负债。而确认环境而确认环境负债时负债时，不一定不一定要有法律上的强制性要有法律上的强制性义务义务。有可能。有可能出现这样的情况：在不存在法律义务时企业负出现这样的情况：在不存在法律义务时企业负有推定义务有推定义务，或，或负有在法律义务基础上的负有在法律义务基础上的推定义务推定义务。然而在这种情况下确认环。然而在这种情况下
27、确认环境负债，企业管理部门必须境负债，企业管理部门必须作出作出负担有关环境成本的负担有关环境成本的承诺承诺。同。同样，样，不能不能仅仅因为企业管理部门日后仅仅因为企业管理部门日后不能履行承诺就不确认负不能履行承诺就不确认负债债。如果确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在财务报表。如果确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在财务报表附注中附注中披露披露这一事实及其原因。这一事实及其原因。（2 2）环境损失所导致环境负债的确认）环境损失所导致环境负债的确认 当环境损失涉及企业本身的财产或由于企业的经营活动而当环境损失涉及企业本身的财产或由于企业的经营活动而给其他的财产造成损害，但企业本身又给其他的财
28、产造成损害，但企业本身又无无纠正这一损害的纠正这一损害的义务义务时，应考虑在财务报表附注中或在财务报表之外的附加报表中时，应考虑在财务报表附注中或在财务报表之外的附加报表中予以披露予以披露。当有合理的可能性表明，企业在将来某一期间。当有合理的可能性表明，企业在将来某一期间有义有义务务纠正这一损害时，应将这一损害确认为一项纠正这一损害时，应将这一损害确认为一项或有负债或有负债。（3）因长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本导致环）因长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本导致环境负债的确认境负债的确认 对于应由企业负担的对于应由企业负担的长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移长期资产使用场地的恢复
29、、关闭或迁移的成本，应将其确认为企业的环境负债。的成本，应将其确认为企业的环境负债。确认时间确认时间是在可以确定是在可以确定要由企业来执行与场地的恢复、关闭或迁移有关的补救措施的时要由企业来执行与场地的恢复、关闭或迁移有关的补救措施的时候。候。对于这种长期拆撤成本对于这种长期拆撤成本，企业可能选择在其可靠的经营期间，企业可能选择在其可靠的经营期间内内提取准备提取准备。由于与将来恢复场地、关闭或移走长期资产有关的。由于与将来恢复场地、关闭或移走长期资产有关的义务是在义务是在对环境开始发生损害时对环境开始发生损害时就产生了，所以应在当时确认环就产生了，所以应在当时确认环境负债，而不是推迟到完成活动
30、或关闭设施的时候。境负债，而不是推迟到完成活动或关闭设施的时候。在许多情况下，在企业开始某一特殊活动之前和从事该活动在许多情况下，在企业开始某一特殊活动之前和从事该活动的全过程之中均会对环境造成损害。的全过程之中均会对环境造成损害。例如：没有相关的采掘工作，采例如：没有相关的采掘工作，采矿活动是无法进行的，一旦其活动结束，企业往往要承担环境恢复成本。这一矿活动是无法进行的，一旦其活动结束，企业往往要承担环境恢复成本。这一恢复成本应当在其相关的环境损失发生之时，按权责发生制原则予以确认，将恢复成本应当在其相关的环境损失发生之时，按权责发生制原则予以确认，将其金额予以资本化并在相关的经营期内加以摊
31、销。其金额予以资本化并在相关的经营期内加以摊销。（4 4）环境负债中补偿的确认问题）环境负债中补偿的确认问题 除非法律规定可以抵消，否则，对于收到的第三方的补偿，不应从除非法律规定可以抵消，否则，对于收到的第三方的补偿，不应从环境负债中扣除，而应环境负债中扣除，而应单独记录为一项资产单独记录为一项资产。如果按法律规定进行了抵消，。如果按法律规定进行了抵消，则应披露环境负债和所获补偿的各自总额。则应披露环境负债和所获补偿的各自总额。在多数情况下，企业将对在多数情况下，企业将对有争有争议的环境负债负主要责任议的环境负债负主要责任。这是因为，如果第三方因某种原因不能进行赔偿，。这是因为，如果第三方因
32、某种原因不能进行赔偿，企业将不得不负担全部成本。企业将不得不负担全部成本。因因出售出售有关财产而预期得到的收入以及有关财产而预期得到的收入以及修复修复资产的变卖收入资产的变卖收入不应从环境负债中扣除不应从环境负债中扣除。对于使用期有限的资产，在计算摊。对于使用期有限的资产，在计算摊销额时，通常应考虑变卖收入和残余价值，否则将会导致重复计算，从而引销额时，通常应考虑变卖收入和残余价值，否则将会导致重复计算，从而引起对环境负债的低估。起对环境负债的低估。二、环境负债的确认流程二、环境负债的确认流程 只要企业的生产经营活动对环境或生态造成不良的影响，企只要企业的生产经营活动对环境或生态造成不良的影响
33、，企业就应当承担由此而造成的净化环境支出。环境负债根据其发生业就应当承担由此而造成的净化环境支出。环境负债根据其发生的可能性分为的可能性分为确定负债和或有负债确定负债和或有负债；按其对期间的相关性又可分；按其对期间的相关性又可分为为现实负债和契约负债现实负债和契约负债。环境负债的确认多数情况下难以确切地计量，所以经常采用环境负债的确认多数情况下难以确切地计量，所以经常采用估计方式。估计方式。环境负债地确认主要经过三层判断：环境负债地确认主要经过三层判断：其一，先判断未来环境支出发生的可能性大小，以及是否具其一，先判断未来环境支出发生的可能性大小，以及是否具有现时义务。因为是否具有现时义务是区别
34、环境负债与或有负债有现时义务。因为是否具有现时义务是区别环境负债与或有负债的关键。的关键。当或有损失的发生概率当或有损失的发生概率是极有可能且具有现时义务时是极有可能且具有现时义务时，即达，即达到基本确定标准，进入到基本确定标准，进入负债负债的确认程序，否则按或有负债标准进的确认程序，否则按或有负债标准进行再次判断。行再次判断。如果企业的如果企业的或有环境负债发生的可能性很大或有环境负债发生的可能性很大且可以可靠地估且可以可靠地估计，或有环境负债可以按最佳估计计，或有环境负债可以按最佳估计予以确认予以确认。但如果或有事项引的地损失的范围内但如果或有事项引的地损失的范围内不存在最好的估计值不存在
35、最好的估计值，那至少应按照那至少应按照最小估计金额最小估计金额确认。确认。例如例如,某企业接到环保局的通知，被告知该企业的废弃物处理某企业接到环保局的通知，被告知该企业的废弃物处理场地不符合法规要求。在这种情况下，该企业既不知道需要何种场地不符合法规要求。在这种情况下，该企业既不知道需要何种修复技术，也无法确定所需的修复成本，至少应将修复技术，也无法确定所需的修复成本，至少应将或有环境负债或有环境负债按最低的修复成本估计数予以确认按最低的修复成本估计数予以确认，同时应在当期报表的附注中，同时应在当期报表的附注中披露损失的额外风险，管理层还应说明金额无法估计的事实。披露损失的额外风险，管理层还应
36、说明金额无法估计的事实。其二，判断环境负债对期间的相关性。其二，判断环境负债对期间的相关性。由于过去事项对环境造成影响产生的负债，可判断其具有由于过去事项对环境造成影响产生的负债，可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债，则可判断为契约负债。负债属性；由未来事项产生的负债，则可判断为契约负债。所谓契约负债：指企业承诺未来环境支出履行的现时义务，所谓契约负债：指企业承诺未来环境支出履行的现时义务，如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。其三，现实负债依据其三，现实负债依据其可否计量其可否计量作出当期确认或附注揭示的作出当期
37、确认或附注揭示的会计处理之分；契约负债依据会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益其可否带来未来收益采取不同的会采取不同的会计处理，根据稳健性原则的要求，对不能带来未来收益的契约负计处理，根据稳健性原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作债应作提取环境损失准备金提取环境损失准备金处理，具有未来收益的则可处理，具有未来收益的则可自愿揭示。自愿揭示。未来的环境支出 可确定或 有负债吗？现实负债契约负债当期揭示不作处理发生的可能性能否达到负债确认标准？是负债与过去还是未来相关？过去未来能否合理地估计计量？是否当期确认附注揭示能否带来 未来收益？自愿揭示提取未来损失准备金否否否是是环境负债的确
38、认流程图 举例：假定某企业举例：假定某企业203203年发生下列环境会计事项：年发生下列环境会计事项：203年欠交排污费年欠交排污费1200元；元；未支付的已确定赔偿未支付的已确定赔偿3000元；元；环境环境损害的未决诉讼一起，尚未能确认赔偿金额；损害的未决诉讼一起，尚未能确认赔偿金额；该企业与社区该企业与社区居委会、当地环保部门各签订一份环保保证协议，承诺在居委会、当地环保部门各签订一份环保保证协议，承诺在12月月份后不再排放污染物。份后不再排放污染物。根据环境负债确认流程图进行环境负债核算分析？根据环境负债确认流程图进行环境负债核算分析？先判断未来环境支出先判断未来环境支出发生的可能性能否
39、达到负债确认标准发生的可能性能否达到负债确认标准。环境损害的未决诉讼环境损害的未决诉讼尚处于谈判阶段，尚未能确认赔偿金额，应尚处于谈判阶段，尚未能确认赔偿金额，应归入归入或有负债或有负债一类中。会计上不做处理，但需要在会计报表附注一类中。会计上不做处理，但需要在会计报表附注中进行披露。其他如未交排污费中进行披露。其他如未交排污费1200元、未支付的已确定赔偿元、未支付的已确定赔偿3000元以及社区居委会、当地环保部门各签订的环保保证协议，元以及社区居委会、当地环保部门各签订的环保保证协议，承诺在承诺在12月份后不再排放污染物，这会增加未来可能发生的污染月份后不再排放污染物，这会增加未来可能发生
40、的污染物治理支出，这些未来环境支出物治理支出，这些未来环境支出都是可以计量的，而且也是符合都是可以计量的，而且也是符合负债定义的负债定义的。其中，未交排污费。其中，未交排污费1200元，未支付的已确定赔偿元，未支付的已确定赔偿3000元都是由于企业过去的交易影响形成的，元都是由于企业过去的交易影响形成的，在当期确认为环境在当期确认为环境负债负债。而与社区居委会、当地环保部门各签订的一份环保保证协。而与社区居委会、当地环保部门各签订的一份环保保证协议，承诺在议，承诺在12月份后不再排放污染物，企业将要进行污染治理的月份后不再排放污染物，企业将要进行污染治理的支出，支出，属于契约负债属于契约负债，
41、可按最优估计原则提取未来治理准备金负，可按最优估计原则提取未来治理准备金负债处理。债处理。揭露环境或有负债不作处理或有环境负债事项是是否承担了 潜在义务？是否否否否(或极少)是是否因义务事项而承担了现时义务？是经济利益是否很可能流出？义务金额是否 可以可靠估计？确认环境负债经济利益是否是极小可能流出？是是否否 环境或有负债的确认流程图 环境或有负债的确认有三条途径：环境或有负债的确认有三条途径：满足负债条件的环境或有负债按环境负债处理；满足负债条件的环境或有负债按环境负债处理；承担潜在义务且经济利益流出达到可能标准以上的环境或承担潜在义务且经济利益流出达到可能标准以上的环境或有负债，以及仅因金
42、额不能可靠估计的环境或有负债，均在报有负债，以及仅因金额不能可靠估计的环境或有负债，均在报表附注中披露，并不确认为现实的环境负债；表附注中披露，并不确认为现实的环境负债；没有义务或极小可能流出经济利益的，可不确认和披露。没有义务或极小可能流出经济利益的，可不确认和披露。三、环境负债的计量三、环境负债的计量 1.1.环境负债计量的基本要求环境负债计量的基本要求 （1 1）最优估计）最优估计 最优估计是负债计量的一个基本原则，它主要应用于未来支出最优估计是负债计量的一个基本原则，它主要应用于未来支出额难以确定的会计处理。额难以确定的会计处理。国际会计准则委员会认为：国际会计准则委员会认为：“财务报
43、表中所确认的或有损失的财务报表中所确认的或有损失的金额，可以根据或有事项可能造成损失的范围的有关资料来进行金额，可以根据或有事项可能造成损失的范围的有关资料来进行估计，应在这一范围内按损失的最优估计值予以确认。如果在此估计，应在这一范围内按损失的最优估计值予以确认。如果在此范围内，没有金额可以代表较好的估计值，至少应确认此范围内范围内，没有金额可以代表较好的估计值，至少应确认此范围内的最小金额。的最小金额。”（2）选择最合适的计量属性）选择最合适的计量属性 计量属性是指资产、负债等会计要素可用财务形式定量化的计量属性是指资产、负债等会计要素可用财务形式定量化的方面。由于环境负债偿付时间在未来，
44、而计量又处于现在，计量方面。由于环境负债偿付时间在未来，而计量又处于现在，计量属性选择应侧重于现在和未来，因此，以现行成本或未来现金流属性选择应侧重于现在和未来，因此，以现行成本或未来现金流出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为合适。出量的贴现值作为环境负债的计量属性较为合适。（3 3）处理好相关性和可靠性的关系）处理好相关性和可靠性的关系 用未来现金流出量的贴现值计量属性用未来现金流出量的贴现值计量属性计量会计报表中的环计量会计报表中的环境负债，其境负债，其可靠性是不够的可靠性是不够的。而。而现行成本计量属性现行成本计量属性不需要上述不需要上述不确定信息，因而不确定信息，因而比较可靠比较可靠
45、。但是，随着环境负债初始确认与。但是，随着环境负债初始确认与最终偿还之间的最终偿还之间的期限的延长期限的延长，按，按现行成本计量属性现行成本计量属性得出的结果得出的结果的决策的决策有用性较低有用性较低，这时的未来现金流出量的贴现值的，这时的未来现金流出量的贴现值的相关性相关性比现行成本的比现行成本的可靠性更突出可靠性更突出，因此，应在两者之间进行权衡，因此，应在两者之间进行权衡，以提供更加有用的环境负债信息。以提供更加有用的环境负债信息。2.2.环境负债事项计量的会计标准环境负债事项计量的会计标准 （1 1）对金额确定困难的环境负债应当近似估计并予以披露）对金额确定困难的环境负债应当近似估计并
46、予以披露 当准确估计一项环境负债有困难时，应作出当准确估计一项环境负债有困难时，应作出最近似的估计最近似的估计，并在财务报表附注中并在财务报表附注中披露如何得出该估计值披露如何得出该估计值。在极少数情况下，。在极少数情况下，也可能无法作出估计，则应在报表附注中也可能无法作出估计，则应在报表附注中披露这一事实及其原因披露这一事实及其原因。（2 2）按照现金支出的现值估计近期不需要偿还的负债）按照现金支出的现值估计近期不需要偿还的负债 该方法是以从事所要求活动的现行成本、现行法律和其他要该方法是以从事所要求活动的现行成本、现行法律和其他要求为基础的，按照未来现金支出的现值来估计近期不需要偿还的求为
47、基础的，按照未来现金支出的现值来估计近期不需要偿还的负债。负债。（3）采用专门方法计量恢复场地、关闭或移走设施成本相关）采用专门方法计量恢复场地、关闭或移走设施成本相关的负债的负债 三种计量方法：三种计量方法：现值法；现值法；现行成本法；现行成本法；在相关经营期间内为预在相关经营期间内为预期支出计提准备；期支出计提准备；在现值法下，对环境负债的计量是以为履行上述义务所需的在现值法下，对环境负债的计量是以为履行上述义务所需的预计未来现金预计未来现金流出的现值流出的现值为基础的，现值法需要货币时间价值信息，也需要影响为履行义务为基础的，现值法需要货币时间价值信息，也需要影响为履行义务所需的所需的预
48、计现金流量时间和金额预计现金流量时间和金额的因素等信息。后面这些因素涉及未来事项结的因素等信息。后面这些因素涉及未来事项结果的估计，因而增加了这种方法的果的估计，因而增加了这种方法的不确定性不确定性，因而，因而，现值法的相关性比现行成现值法的相关性比现行成本法的可靠性更突出。本法的可靠性更突出。在相关经营期间的预期支出计提准备这种方法，则以在相关经营期间的预期支出计提准备这种方法，则以最终所需的现金流出最终所需的现金流出的估计金额为基础的估计金额为基础，而非当期所需现金流出金额。，而非当期所需现金流出金额。（4 4）在某些行业为长期拆撤成本计提准备）在某些行业为长期拆撤成本计提准备 如钻井平台
49、和核能厂房的拆撤，采取这种做法的理由是如钻井平台和核能厂房的拆撤，采取这种做法的理由是“符合实际符合实际”，因为它能避免一些人为地，因为它能避免一些人为地报告收益和财务状况时报告收益和财务状况时的随意性的随意性，这种随意性是由对上述成本的估计发生变更导致的。，这种随意性是由对上述成本的估计发生变更导致的。对于将在近期内偿还的环境负债，通常应当采用现行成本法计对于将在近期内偿还的环境负债，通常应当采用现行成本法计量，其他情况应当尽量采用现值法。量，其他情况应当尽量采用现值法。污染净化或修复事项 或有环境负债揭示根据过去的经验或标准无过去资料，需根据未来预期支出估计未来支出的可能性大吗？是可以合理
50、估计吗？是最佳的估计确认计量环境负债仅在附注揭示采用无风险利率折现否否 污染净化与修复的环境负债确认计量流程图污染净化与修复的环境负债确认计量流程图依据未来可能发生的范围和分布，计算预期现金流出量确认计量环境负债 （5 5）土地污染净化或修复事项的负债）土地污染净化或修复事项的负债 对于污染净化、恢复的未来支出额的估计，如果对于污染净化、恢复的未来支出额的估计，如果仅涉及一仅涉及一个项目或方案个项目或方案，最佳估计数按，最佳估计数按最可能发生的金额最可能发生的金额确定；如涉及确定；如涉及多个项目或方案多个项目或方案，最佳估计数则，最佳估计数则按各种可能发生额及其发生概按各种可能发生额及其发生概