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1、房地产开发企业会计第八章 对外投资的核算本章要点v 房地产开发企业对外投资的类型v 掌握金融资产投资的核算v 掌握长期股权投资的核算v 了解投资发生减值的处理第一节 交易性金融资产投资的核算v 一、投资概述v 根据我国企业会计准则的规定，企业对外投资的核算分为四类：交易性金融资产投资、可供出售金融资产投资、持有至到期投资和长期股权投资。其中，前三项金融资产投资由企业会计准则-金融工具确认和计量进行规范，长期股权投资由企业会计准则-长期股权投资进行规范。交易性金融资产投资的核算v 二、交易性金融资产投资的核算v 符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：v 1、持有金融资产的目的
2、，主要是为了近期内出售或回购；v 2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；v 3、属于衍生金融工具。v 房地产开发企业对交易性金融资产的投资，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等应在“交易性金融资产”科目进行核算。本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。交易性金融资产投资的核算v 交易性金融资产的投资成本按取得交易性金融资产的公允价值（不含支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计量，取得时按公允价值借记“交易性金融资产（成本）”，按发生的交易费用，借记“
3、投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。v 在持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。交易性金融资产投资的核算v 期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目
4、；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。本科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。v 例8-1 交易性金融资产投资的核算v 三、可供出售金融资产投资的核算v 可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。房地产开发企业对可供出售金融资产的投资，在“可供出售金融资产”科目进行核算。本科目按照可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“公允价值变动”、“应计利息”进行明细核算。v 对于划分为可供出售金融资产，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。取得时按可供出售金融资产的公允价值（不含支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利
5、息或已宣告但尚未发放的现金股利）与交易费用之和，借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。交易性金融资产投资的核算v 持有的可供出售债券如为分期付息、一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目；如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金
6、融资产（应计利息）”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。v 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目 交易性金融资产投资的核算v 在持有可供出售金融资产期间收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。v 收到未发生减值的可供出售债券持有期间支付的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目；收到可供出售权益工具投资持有期间被
7、投资单位宣告发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。v 期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益，资产终止确认时转出，并计入当期损益。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。交易性金融资产投资的核算v 出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、等科目，按可供出售金融资产的成本，贷记“可供出售金融资产（成本）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借
8、记“投资收益”科目。v 例8-2 交易性金融资产投资的核算v 四、持有至到期投资的核算v 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。v 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。交易性金融资产投资的核算v 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除
9、非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。v（一）到期日固定、回收金额固定或可确定v（二）有明确意图持有至到期v（三）有能力持有至到期v（四）至期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响v（五）持有至到期投资的会计处理v 例8-3 第二节 长期股权投资的核算v 一、长期股权投资的初始计量v 长期股权投资,是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。v 根据投资企业与被投资企业的关系，长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资（又分为同一控制和非
10、同一控制）和其他方式取得的长期股权投资。其中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的情况。长期股权投资的核算v 长期股权投资的初始计量，是指取得长期股权投资时，对其投资成本进行计量。根据企业会计准则规定，长期股权投资初始投资成本的确认要区分企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种。（一）企业合并形成的长期股权投资，视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认：1、同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合
11、并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。长期股权投资的核算v 合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。v 例8-4 例8-5 长期股权投资的核算v 2、非同一控制下的企业合并时，购买方在购
12、买日应当以按照企业会计准则第20 号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并的区别在于：v（1）同一控制下的企业合并，投资方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；而非同一控制下的企业合并，投资方在购买日是按照投资方投出资产以及承担债务的公允价值，确定长期股权投资初始成本。v（2）同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额，调整投资方的净资产；非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额调整投资方的当期损益。例
13、8-6 长期股权投资的核算v(二)对其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：v 1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。v 例8-7 长期股权投资的核算v 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。v 3 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。v 投资者投入的长期股权投资
14、，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。投资者投入长期股权投资时，企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。v 4 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产的公允价值作为初始投资成本。v 5 通过债务重组取得的长期股权投资，按照将享有债务人股份的公允价值作为初始投资成本。长期股权投资的核算v 二、长期股权投资的后续计量v 长期股权投资的后续计量，是指由于被投资的企业财务状况发生变化，使得长期股权投资的初始计量结果与根据被投资企业现时财务状况确认的结果之间形成偏差，因此有必要对长期股权投资进行后续计量。v
15、长期股权投资形成了投资企业与被投资企业之间的关联方关系，按其对被投资单位实施影响的能力，分为以下四种类型：v(1)控制。是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(2)共同控制。是指按合同约定对其某项经济活动所共有的控制。(3)重大影响。是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定政策。(4)无控制。是指无共同控制且无重大影响。长期股权投资的核算v 开发企业长期股权投资的后续计量，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。下列长期股权投资应当采用成本法核算：v（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。v（2）投资企业对被投资单位不具
16、有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。v 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素。长期股权投资的核算v（一）成本法v 成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。取得投资时按照初始投资成本计价，记入“长期股权投资”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方。被投资单位宣告分派的利润或现金股
17、利，确认为当期投资收益。如果被投资单位无力分派利润或现金股利，企业不作任何会计处理。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。v 例8-8 长期股权投资的核算v（二）权益法v 权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。v 开发企业采用权益法核算长期股权投资时，应在“长期股权投资”科目下设置“
18、成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”三个明细科目。v 例8-9 长期股权投资的核算v 企业在取得股权投资后，应按应享有或分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。期末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应分享的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。长期股权投资的核算v 确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定，比如以取得
19、投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。长期股权投资的核算v 存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中应当说明这一事实及其原因：v（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；v（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较大；v（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。v 企业确认被投资单
20、位发生的净亏损，以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。期末对按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额，应记入“投资收益”科目的借方和“长期股权投资（损益调整）”科目的贷方。长期股权投资的核算v 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。v 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：v 首先，冲减长期股权投资的账面价值。v 其次，如果长期股权投资的
21、账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。v 第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。长期股权投资的核算v 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，如原因按合同或协议约定确认了投资损失，同时作为预计负债的，应首先冲减预计负债的余额，剩余部分再借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。v 被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业应按持股比例计算应享有的份额
22、，记入“应收股利”科目的借方和“长期股权投资（损益调整）”科目的贷方。v 对被投资单位分来的股票股利，由于不影响企业股权投资的账面价值，不必在投资科目进行账务处理，但应在备查簿中加以登记。v 例8-10 长期股权投资的核算v 持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，和因接受捐赠等增加的资本公积，企业按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资（所有者权益其他变动）”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。v 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入“投资收益”科目，出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按
23、处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。长期股权投资的核算v 三、成本法与权益法的转换v 企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，长期股权投资的核算应从成本法改为权益法，应自实际取得对被投资单位共同控制、重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值的差额，借记“长期股权投资（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。长期股权投资的核算v 企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响时，并且在活跃
24、市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当中止采用权益法核算，并按中止采用权益法时股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业按应享有的现金股利或利润，记入“应收股利”或“其他应收款”科目的借方，按应冲减新的投资成本的金额，记入有关股权投资科目的贷方，按应确认收益的金额，记入“投资收益”科目的贷方。对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润和发生的净亏损，仍然按权益法调整投资的账面价值并确认投资损益。第三节 投资减值的核算v 交易性金融资
25、产之外的金融资产减值v 房地产开发公司应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。投资减值的核算v 1 金融资产发生减值的判断v 企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。这些客观证据主要包括下列各项：v（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考
26、虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；投资减值的核算v（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时
27、性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。投资减值的核算v 2 可供出售证券减值及转回v 可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。v 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工
28、具投资），借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。例8-11 投资减值的核算v 3 持有至到期投资减值 持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。v 对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷
29、记“资产减值损失”科目。例812 投资减值的核算v 为了使会计核算资料能够较真实地反映长期股权投资的可收回金额，避免虚列资产价值，企业应定期或年终对长期股权投资进行检查，如有由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期股权投资减值准备。v 企业在计提长期股权投资减值准备时，对长期股权投资是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：投资减值的核算v 1 市价持续两年低于账面价值；v 2 该项投资暂停交易一年或一年以上；v 3 被投资单位当年发生严重亏损；v 4 被投资单位持续两年发生亏损；v 5 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的
30、迹象。v 企业计提的长期投资减值准备，应在“长期股权投资减值准备”科目进行核算。当长期股权投资的预计可收回金额低于其账面价值时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。本 章 小 结v 房地产开发企业的对外投资是指企业所拥有的资金，除了主要用于自身开发经营业务外，还可以将其投放于股票、债券和其他单位，获得预期的经济效益。对外投资按其性质不同，可分为交易性金融资产投资，可供出售金融资产投资，持有至到期投资和长期股权投资。v 金融资产包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。根据其持有意图和持有期限而分为交易性金融资产投资和长期投资，一般来讲，持有期限不超过一年的为交易性金融资产投资，超过一年的为长期投资。v 长期股权投资的核算有成本法和权益法两种，投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。v 企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。第八章完