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1、第四章 审计证据、审计标准和审计准则 第一节 审计目标 第二节 审计证据 第三节 审计标准（审计依据）第四节 审计准则第一节 审计目标 一、财务报表审计总体目标与审计工作前提 二、认定与具体审计目标 三、审计过程与审计目标的实现一、财务报表审计总体目标与审计工作前提P79（一）财务报表的编制（二）财务报表审计总体目标（三）审计工作前提（四）执行审计工作的基本要求（一）财务报表的编制P79 财务报表的概念 适用的财务报告编制基础通用目的编制基础特殊目的编制基础公允列报编制基础遵循性编制基础（二）财务报表审计总体目标(cont.)P801、总体目标2、评价财务报表的合法性3、评价财务报表的公允性4
2、、财务报表审计的作用和局限性5、目标的导向作用1、总体目标P81 中国注册会计师审计准则第1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求（2010 年11 月1 日修订）第二十五条 在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（1）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。财务报表使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下四方面原因：P81 利益冲突 财务
3、信息的重要性 复杂性 间接性2、评价财务报表的合法性（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况（2）管理层作出的会计估计是否合理（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。3、评价财务报表的公允性（1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理。（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。4、财务报表审计的作用和局限性 旨在提高财
4、务报表的可信赖程度。审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。5、目标的导向作用P81（三）审计工作前提P81 1、管理层和治理层的概念 2、审计工作前提 3、注册会计师的责任1、管理层和治理层的概念 管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些
5、被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。2、审计工作前提(cont.)P82 与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：2、审计工作前提P82（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件
6、 和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。3、注册会计师的责任P82 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。管理层和治理层应对编制财务报表承担完全责任。并通过签署财务报表确认这一责任。（四）执行审计工作的基本要求P83 1、相关的职业道德要求 2、职业怀疑 3、职业判断 4、审计证据和审计风险 5、审计的固有限制 6、审计准则 案例导入：对上市公司的会计信息说“不”二、认定与具体审计目标P89(一)认定(
7、二)具体审计目标(一)认定（P89）u 认 定 是 指 管 理 层 在 财 务 报 表 中 作 出 的 明确 或 隐 含 的 表 达，注 册 会 计 师 将 其 用 于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。F1.与 所 审 计 期 间 各 类 交 易 和 事 项 相 关 的认定F2.与期末账户余额相关的认定F3.与列报和披露相关的认定1.与所审计期间各类交易和事项相关的认定P90 发生 完整性 准确性 截止 分类2.与期末账户余额相关的认定P90 存在 权利和义务 完整性 计价和分摊3.与列报和披露相关的认定P90 发生及权利和义务 完整性 分类和可理解性 准确性和计价(二)具体审计目标P911.
8、与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标2.与期末账户余额相关的审计目标3.与列报相关的审计目标1 与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标P91 发生 完整性 准确性 截止 分类与期末账户余额相关的审计目标P91 存在 权利和义务 完整性 计价和分摊与列报相关的审计目标P92 发生及权利和义务 完整性 分类和可理解性 准确性和计价与各类交易和事与各类交易和事项相关的认定项相关的认定与期末账户余与期末账户余额相关的认定额相关的认定与列报相关的认定与列报相关的认定1.1.发生发生 2.2.完整性完整性3.3.准确性准确性4.4.截止截止5.5.分类分类1.1.存在存在2.2.权利和义务权利和义务
9、3.3.完整性完整性4.4.计价和分摊计价和分摊1.1.发生及权利和义务发生及权利和义务2.2.完整性完整性3.3.分类和可理解性分类和可理解性4.4.准确性和计价准确性和计价n 与各类交易、账户余额、列报相关的审计目标三、审计过程与审计目标的实现P92（一）接受业务委托（二）计划审计工作（三）实施风险评估程序（四）实施控制测试和实质性程序（五）完成审计工作和编制审计报告 1、在审查客户所记录的一笔100万元的销售收入时，注册会计师通过实质性程序确认该笔业务实际上存在10%的售前商业折扣，但客户未将此情况反映在记录中。被审计单位的此种情况违反了其关于收入项目的（）认定。A发生 B分类 C权利和
10、义务 D准确性【答案】D 2、注册会计师发现被审计单位将2009年12月31日已经发生的一笔收入计入2010年1月3日的营业收入的确凿审计证据，则CPA最关注的与这笔业务有关的认定是（）：A.分类 B.截止 C.存在 D.计价和分摊【答案】B 3、下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。A从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性【答案】D 4、在
11、对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。A从财务报表到尚未记录的项目B从尚未记录的项目到财务报表C从会计记录到支持性证据D从支持性证据到会计记录【答案】C 存在性的测试方向主要是从账到证。选项A和选项B财务报表与尚未记录的项目之间没有对应关系，所以无法证实存在性。选项D可证实完整性认定。第二节 审计证据 一、审计证据的性质 二、获取审计证据的审计程序 三、函证 四、分析程序 五、审计证据的分类 引例：最重要的证据有时不是在会计记录里找到的 Alvin A.Arens,Randal J.Elder,Mark S.Beasley(张龙平等译):Auditing and Assuran
12、ce Services:An Integrated Approach,东北财经大学出版社一、审计证据的性质P118（一）审计证据的含义（二）审计证据的充分性与适当性（一）审计证据的含义(cont.)中国注册会计师审计准则第1301 号审计证据第四条：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的所有信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。（一）审计证据的含义(cont.)审 计 机 关 审 计 证 据 准 则（2000）审 计 署令 第2 号：第 二 条 本 准 则 所 称 审 计 证 据，是 指 审 计 机 关和 审 计 人 员 获 取 的 用 以
13、 说 明 审 计 事 项 真 相，形成审计结论基础的证明材料。（一）审计证据的含义 内 部 审 计 具 体 准 则 第3 号审 计 证 据 第 二 条 本 准 则 所 称 审 计 证 据，是 指 内 部 审 计人 员 在 从 事 审 计 活 动 中，通 过 实 施 审 计 程 序所 获 取 的，用 以 证 实 审 计 事 项，作 出 审 计 结论 和 建 议 的 依 据。（本 准 则 自2003 年6 月1 日起施行。）（二）审计证据的充分性与适当性P119 审计证据的充分性 审计证据的适当性1、审计证据的相关性2、审计证据的可靠性3、充分性和适当性之间的关系4、评价充分性和适当性时的特殊考虑
14、审计证据的充分性P119 审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据的适当性（cont.）P120 审计证据的适当性的含义 审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的适当性（cont.）1、审计证据的相关性P120 是指用作审计证据的信息
15、与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。（例子见P120）审计证据的适当性（cont.）o 审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关（例子见P120）。类似地，有关某一特定认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据。但另一方面，不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。（2）控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。（3）实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。审计证据的适当性(cont.)
16、2、审计证据的可靠性P120 是指审计证据的可信程度。审计证据的信息的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。审计证据的适当性(cont.)注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；审计证据的适当性(cont.)（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的
17、审计证据更可靠。审计证据的适当性(cont.)注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。审计证据的适当性(cont.)3、充分性和适当性之间的关系P121 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。CPA 需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。审计证
18、据的适当性会影响审计证据的充分性。但如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷（例子见P121）。审计证据的适当性(cont.)4、评价充分性和适当性时的特殊考虑P1211)对文件记录可靠性的考虑2)使用被审计单位生成信息时的考虑3)证据相互矛盾时的考虑4)获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（例子见P122）准确性完整性追加必要的审计程序做出进一步调查 A注册会计师负责对甲公司207年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师
19、遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。A甲公司连续编号的采购订单B甲公司编制的成本分配计算表C甲公司提供的银行对账单D甲公司管理层提供的声明书【答案】C L 注册会计师在对F 公司2005 年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票（2）销货发票副本与产品出库单（3）领料单与材料成本计算表（4）工资计算单与工资发放单（5）存货盘点表与存货监盘记录（6）银行询证函回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（1）收料单与购货发票（1）购货发票比收料单可靠：购货发票来自于公司以外
20、的机构或人员，属于外部证据，而收料单是公司自行编制的，属于内部证据。一般情况下，外部证据比内部证据可靠。（2）销货发票副本与产品出库单（2）销售发票副本比产品出库单可靠：虽然两者均为内部证据，但销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司内部流转。一般来说，如果内部证据在外部流转并得到第三方的认可，具有更高的可靠性。（3）领料单与材料成本计算表（3）领料单比材料成本计算表可靠：这是因为领料单预先被连续编号，并且在生产部门、仓储部门和会计部门之间流转，须经不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。一般来说，内部证据中，在不同部门之间流转的更为可靠
21、。（4）工资计算单与工资发放单（4）工资发放单比工资计算单可靠：两者均为内部证据，但工资发放单需经会计部门以外的工资领取人员签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。一般来说，在不同部门之间流转的内部证据比未在不同部门流转的更为可靠。(5)盘点表与存货监盘记录（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠：存货监盘记录是注册会计师自行编制的，属于外部证据，存货盘点表是公司提供的，属于内部证据。一般来说，外部证据比内部证据可靠。（6）银行询证函回函与银行对账单（6）银行询证函回函比银行对账单可靠：两者均属于外部证据，但银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员
22、之手，存在伪造、涂改的可能性。外部证据中，直接交给注册会计师的更为可靠。二、获取审计证据的审计程序P123（一）审计程序的作用（二）审计程序的种类（一）审计程序的作用P123（二）审计程序的种类P123 1、检查 2、观察 3、询问 4、函证 5、重新计算 6、重新执行 7、分析程序1、检查 检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。某些文件是表明一项资产存在的直接证据，但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。检查有形资产可为其存在存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠
23、的审计证据。2、观察 观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。3、询问 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。4、函证 函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是函证不必仅仅局限于账户余额。此外，函证还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。5、重新计算 重新计算是指注册会计师对记录或
24、文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。6、重新执行 重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。7、分析程序 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。上述审计程序单独或组合起来，可作为风险评估程序、控制测试和实质性程序。分析程序的五种类型 把客户数据与同行业数据进行比较 把客户数据与前期同类数据进行比较 把客户数据与客户确定的预期结果进行比较 把客户数据与审计师确定
25、的预期结果进行比较 把客户数据与利用非财务信息确定的预期结果进行比较（Alvin A.Arens,Randal J.Elder,Mark S.Beasley(张龙平等译):Auditing and Assurance Services:An Integrated Approach,东北财经大学出版社）1、假设你正在进行审计，并已取得了客户和客户所在行业平均水平的下列信息：项目 客户 行业2002年 2001年 2002年 2001年存货周转率 3.4 3.5 3.9 3.4毛利率 26.3%26.4%27.3%26.2%n 失去市场份额、定价可能不具竞争力、可能发生不正常成本、存货陈旧过时 2
26、、某审计师正在进行分析性复核，将某分公司经营的利润与其它分公司的利润、该分公司以前年度的利润进行比较，该审计师发现该分公司的利润显著增长。在经过初步测试后，他发现本年度该分公司产品生产方式及管理部门均没有任何变动。基于上述信息，利润增加的最可能原因是：A、销售同样产品的竞争者数量增加。B、本分公司生产的产品所需要原材料的供应商数量减少。C、年末存货高估。D、年末应收账款低估。答案：C 3、某生产经理订购了大量原材料并要求送货至另一家他拥有的公司。该经理伪造了收货文件并批准了付款的发票。那么最可能发现这一舞弊的审计程序是以下哪一个?并逐项说明其原因:（1）对现金支出进行抽样并核对采购订单、验收报
27、告、发票以及支票副本。（2）对现金支出进行抽样并向供应商函证采购数量、价格和送货日期。（3）观察收货场所并盘点收到的原材料，将结果与验收人员填制的验收报告相比较。（4）实施分析程序，比较产量、材料采购量和材料存货水平并调查其差异。三、函证P125（一）函证决策（二）函证的内容（三）询证函的设计（四）函证的实施与评价（一）函证决策l在作出决策时，CPA应当考虑以下因素：1.评估的认定层次重大错报风险2.函证程序所审计的认定3.实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平1.评估的认定层次重大错报风险 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相
28、关性和可靠性的要求越高。评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低（例见P125）。如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险（例见P125）。2.函证程序所审计的认定P125 函证可以为认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响（例见P125）。3.实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计
29、程序（例见P125）。（二）函证的内容 1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 2.应收账款 3.函证的其他内容 4.函证程序实施的范围 5.函证的时间 6.管理层要求不实施函证时的处理1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息P126 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险较低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。2.应收账款P126u注册会计师应当对应收账款实施函
30、证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。3.函证的其他内容（包括但不限于）P126 交易性金融资产；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期股权投资；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易。4.函证程序实施的范围P126 根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）
31、金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。5.函证的时间P127 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。6.管理层要求不实施函证时的处理P127 当被审计单位管理层要求对拟函证某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合
32、理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。（三）询证函的设计P127 1.设计询证函的总体要求 2.设计询证函需要考虑的因素 3.积极与消极的函证方式1.设计询证函的总体要求P127 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改
33、变询证函的内容设计或者采用其他审计程序（例子见P127）。2.设计询证函需要考虑的因素P128u在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。2.设计询证函需要考虑的因素（cont.）u可能影响函证可靠性的因素主要包括：（1）函证的方式；（2）以往审计或类似业务的经验；（3）拟函证信息的性质；（4）选择被询证者的适当性(应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函)；（5）被询证者易于回函的信息类型。3.积极与消极的函证方式P128（1）积极的函证方式（2）消极的函证方式（3）两种方式的结合使用 第二十二条 消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低。除非同时满足
34、下列条件，注册会计师不得将消极式函证作为唯一实质性程序，以应对评估的认定层次重大错报风险：（一）注册会计师将重大错报风险评估为低水平，并已就与认定相关的控制的运行的有效性获取充分、适当的审计证据；（二）需要实施消极式函证程序的总体由大量的小额、同质的账户余额、交易或事项构成；（三）预期不符事项的发生率很低；（四）没有迹象表明接收询证函的人员或机构不认真对待函证。（四）函证的实施与评价P129 1.函证实施过程的控制 2.以电子形式回函时的处理 3.积极式函证未收到回函时的处理 4.评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 5.评价函证的可靠性 6.对不符事项的处理1.函证实施过程的控制P12
35、9 当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。具体控制措施见P1292.以电子形式回函时的处理P130 对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此
36、重要信息提交书面确认文件。3.积极式函证未收到回函时的处理P130 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序(例子见P130)。4.评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素(cont.)如果注册会计师认为取得积极式回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。4.评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 在某些情况下，注册会计师可能识别出认定
37、层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；(2)存在特定舞弊风险因素。5.评价函证的可靠性 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊
38、风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。6.对不符事项的处理P131 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。询证函回函中的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。某些不符事项并不表明存在错报。函证例题政府审计证据的特性 客观性 相关性 充分性 合法性内部审计证据的特性 充分性 相关性 可靠性五、审计证据的分类(一)按审计证据的表现形态分类(二)按取得的证据来源分类(三)按证据的功能分类(四)按证据之间的相互关系分类(五)按审计证据的内容是否真实分类(六)按证据提供的证明逻辑分类(一)按审计证据表现形态分类 1、实物证据 2、书面证据 3、口头证据 4、环境证据
39、5、视听或电子证据 6、鉴定和勘验证据(二)按取得的证据来源分类 1、内部证据 2、外部证据(三)按证据的功能分类 1、直接证据 2、间接证据 3、分析证据(四)按证据之间相互关系分类 1、基本证据 2、佐证证据 3、矛盾证据(五)按审计证据的内容是否真实分类 1、真实证据 2、不真实证据(1)不实证据(2)篡改证据(3)伪证(六)按证据提供的证明逻辑分类 1、正面证据：指径直指向被审事项的证据。2、反面证据：指经过合理程度的仔细搜索之后，找不到与被审单位的陈述相抵触的证据，因而从反面证明被审单位陈述命题是正确的。第三节 审计标准（审计依据）一、审计标准的定义 二、审计标准的特点 三、审计标准
40、的分类 四、审计标准的选用一、审计标准的定义 是 指 审 计 人 员 在 审 计 过 程 中 用 来 评 价 和 判 断被 审 事 项 是 非、高 低、优 劣 的 准 绳，是 提 出审计意见和建议，作出审计结论的客观依据。就 是 对 所 查 明 的 事 实 进 行 评 价 和 判 断，据 以提 出 审 计 意 见 和 建 议，作 出 审 计 结 论 的 客 观标准。二、审计标准的特点 1、层次性 2、相关性 3、时效性 4、区域性三、审计标准的分类 1 按其来源分（1）外部制定的审计标准，如国家法律法规、上级部门的制度等。（2）内部制定的审计标准，如预算、计划和各种规章制度等。2 按其性质和内
41、容分（1）法律法规；（2）规章制度；（3）被审计单位制定的预算、计划、合同；（4）相关的业务规范和技术经济标准。四、审计标准的选用 1、审计标准的相关性 2、审计标准的可靠性 3、审计标准的合法性 4、审计标准的适用性第四节 审计准则 一、审计准则的涵义 二、审计准则的结构内容 三、中国注册会计师鉴证业务基本准则 四、质量控制准则 五、审计准则、审计证据、审计标准的关系 案例引入:麦克森 罗宾斯公司破产事件一、审计准则的涵义 1930年，美 国 会 计 师 职 业 团 体 提 出 了“审 计 准 则”(AUDITINY STANDARDS)这 一 名 词，指 的 就 是 进行 财 务 报 表
42、审 计 的 工 作 规 范，但 当 时 没 有 系 统 地 形成 条 文，后 来 几 经 讨 论，到1947年，美 国 执 业 会 计师 协 会(AICPA，1916年 成 立)发 布 了 审 计 准 则 试 行办 法，这 是 世 界 上 最 早 制 订 的 审 计 准 则，其 后 又 作了若干次修改。涵 义：是 用 来 规 范 审 计 人 员 执 行 审 计 业 务，获 取 审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。二、审计准则的结构内容（cont.）大体可分为：一般准则、工作准则和报告准则三部分。1996年1月1日，我 国 第 一 批 独 立 审 计 准 则开始实施。2006年2月1
43、5日 财 政 部 发 布 了48项 准 则（其中 注 册 会 计 师 协 会 拟 定 了22项 准 则，并 对26项准则进行了修订和完善）。二、审计准则的结构内容（cont.）2010年11月，中国注册会计师协会修订了38项准则，自2012年1月1日起施行。中国注册会计师执业准则体系包括：注册会计师职业道德守则；注册会计师业务准则；会计师事务所质量控制准则。二、审计准则的结构内容 2000 年1 月28 日中华人民共和国国家审计基本准则颁布、实施。我国内部审计基本准则于2003 年6 月1 日施行。三、中国注册会计师鉴证业务基本准则（一）鉴证业务的定义、要素和目标（二）业务承接（三）鉴证业务的
44、三方关系（四）鉴证对象（五）标准（六）证据（七）鉴证报告四、质量控制准则(cont.)质量控制准则第5101 号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制（2010 年11 月1 日修订）（中国注册会计师审计准则第1121 号对财务报表审计实施的质量控制（2010 年11 月1 日修订）四、质量控制准则P537（一）质量控制制度的目标和要素（二）对业务质量承担的领导责任（三）相关职业道德要求（四）客户关系和具体业务的接受与保持（五）人力资源（六）业务执行（七）业务工作底稿（八）监控（一）质量控制制度的目标和要素(cont.)1、质量控制制度的目标1)会计师事务所
45、及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定；2)会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。（一）质量控制制度的目标和要素 2、质量控制制度的要素（1）对业务质量承担的领导责任；（2）相关职业道德要求；（3）客户关系和具体业务的接受与保持；（4）人力资源；（5）业务执行；（6）监控。（二）对业务质量承担的领导责任 对主任会计师的总体要求 行动示范和信息传达 树立质量至上的意识 委派质量控制制度运作人员（三）相关职业道德要求 遵守相关职业道德要求 遵守相关职业道德要求的具体措施 满足独立性要求（四）客户关系和具体业务的接受与保持 1、接受与保持客户关系和具体业务的总体要求 2、考虑客户的诚信
46、情况 3、考虑是否具备执行业务的必要素质、专业胜任能力、时间和资源 4、考虑能否遵守相关职业道德要求 5、考虑其他事项的影响1、接受与保持客户关系和具体业务的总体要求 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（1）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；（2）能够遵守相关职业道德要求；（3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。（五）人力资源 人力资源管理的总体要求 人力资源管理的要素 招聘 人员素质、胜任能力和职业发展 业绩评价、工薪和晋升 项目组的委派 第四十五条 会计师事务所
47、应当对每项业务委派至少一名项目合伙人，并制定政策和程序，明确下列要求：（一）将项目合伙人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员；（二）项目合伙人具有履行职责所要求的适当的胜任能力、必要素质和权限；（三）清楚界定项目合伙人的职责，并告知该项目合伙人。（六）业务执行(cont.)指导、监督和复核 咨询 意见分歧 项目质量控制复核（六）业务执行(cont.)第五十一条 会计师事务所应当制定政策和程序，以明确项目质量控制复核的性质、时间安排和范围。这些政策和程序应当要求，只有完成项目质量控制复核，才可以签署业务报告。（六）业务执行(cont.)第五十二条 会计师事务所应当制定政策和程序，要求项目
48、质量控制复核包括下列工作：（一）就重大事项与项目合伙人进行讨论；（二）复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告；（三）复核选取的与项目组作出重大判断和得出的结论相关的业务工作底稿；（四）评价在编制报告时得出的结论，并考虑拟出具报告的恰当性。（六）业务执行 对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后六十天内。对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存十年。如果组成部分业务报告日早于集团业务报告日，会计师事务所应当自集团业务报告日起对组成部分业务工作底稿至少保存十年。（七）业务工作底稿业务工作底稿的归档
49、要求业务工作底稿的管理要求业务工作底稿的保密业务工作底稿的完整性、使用与检索业务工作底稿的保存期限业务工作底稿的所有权（八）监控(cont.)监控的总体要求 监控人员 监控内容 实施检查 监控结果的处理 监控的记录 投诉和指控的处理（八）监控(cont.)监控过程应当：（一）包括持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度；（二）要求委派一个或多个合伙人，或会计师事务所内部具有足够、适当的经验和权限的其他人员负责监控过程；（三）要求执行业务或实施项目质量控制复核的人员不参与该项业务的检查工作。（七）监控 持续考虑和评价会计师事务所质量控制制度应当包括：（一）周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长
50、不得超过三年；（二）在每个周期内，对每个项目合伙人，至少检查一项已完成的业务。会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，向项目合伙人及会计师事务所内部的其他适当人员通报。中国注册会计师审计准则第1121 号对财务报表审计实施的质量控制（2010 年11 月1 日修订）（一）对审计质量承担的领导责任（二）相关职业道德要求（三）客户关系和审计业务的接受与保持（四）项目组的工作委派（五）业务执行（六）监控（七）审计工作底稿 项目质量控制复核，是指在审计报告日或审计报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价的过程。项目质量控制复核适用于上