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1、第九章 合并财务报表中国财政经济出版社第九章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述第二节 合并 财务报表的编制程序第三节 股权取得日合并财务报表的编制第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制第五节 股权取得日后合并利润表的编制第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节 合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的含义合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的编制原则四、合并范围的确定 合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基
2、础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义 特点（与单独报表比）反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债
3、表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并报表的编制原则 1.以个别财务报表为基础编制是真实性原则的要求 2.一体性原则 3.重要性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。认定原则：实质重于形式l控制的特征：l1.控
4、制的主体是唯一的，不是两方或多方。l2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。l3.控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。4.控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。（二）合并财务报表的合并范围1.母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份例如：A 对B 直接持股60%，则B 是A 的子公司。（2）母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份例如：A 对B 直接持股6
5、0%，B 又对C 直接持股55%，由于B 是A 的子公司，A 就间接拥有了C 公司55%的股份，达到了控制结果，C 也就成为了A 的子公司。（3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份 例如：A对B直接持股70%，B是A的子公司；A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。P 公司S 公司80%企业集团图1S1 公司 S2 公司S3 公司 S4 公司80%90%P 公司30%70%60%企业集团2l如图1所示，假定P公司能够控制S公司
6、，P公司是S公司的母公司。l如图2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。（二）合并财务报表的合并范围2.母公司控制的其他被投资企业（1）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权（2）根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务或经营政策（3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。3.不纳入合并财务报表范围的子公司按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。【多
7、选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业 正确答案ABCEn 答案解析选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原
8、则，拥有控制权。第二节 合并财务报表的编制程序一、编制合并报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目主要知识点统一会计期间、统一会计政策的意义合并财务报表的编制程序（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料一、合并财务报表编制的基础工作二、合并会计报表的编制程序设置合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目l(一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目l1.母公司对子公
9、司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；l2.母公司对子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；l3.存货项目；l4.固定资产项目；l5.无形资产项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目 1.内部销售收入和内部销售成本项目；2.内部投资收益项目；3.资产减值损失项目；4.纳入合并范围的子公司利润分配项目。n（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目n 1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。n 2.母公司与子公司、子公司相互之间取得投资收益的现金与分配股利、利润或偿付利息的现金相互抵消。n 3.母公司与
10、子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。n 4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。n 5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。n 6.母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。第三节 股权取得日合并报表的编制主要知识点调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财
11、务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵消。（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制假如A公司发行180000万股股票，用以换取B公司发行在外股票200000万股的全部股权，该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产为286000万元，其中股本20
12、0000万元、资本公积50000万元、盈余公积36000万元。借：长期股权投资 286000 贷：股本 180000 资本公积 106000 合并的账务处理：借：资本公积 36000 贷：盈余公积 36000 借：股本 200000 资本公积 50000 盈余公积 36000 贷：长期股权投资 286000 抵消分录：合并报表工作底稿中的处理n 同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实
13、现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“
14、盈余公积”和“未分配利润”项目。A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A B项目 金额 项目 金额 股本 36000000 股本 6000000 资本公积 10000000 资本公积 2000000盈余公积 8000000 盈余公积 4000000 未分配利润 20000000 未分配利润 8000000合计 74000000 合计 20000000