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1、审计学2008年暑期双专班第一讲审计的定义谢少敏第五章 财务报表审计的框架 年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。缺的部分。Cadbury Committee.1992.Report of the Committee
2、 on Cadbury Committee.1992.Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance.p.36the Financial Aspects of Corporate Governance.p.36 第五章 目录1 1、财务报表审计的定义财务报表审计的定义财务报表审计的定义财务报表审计的定义 2 2、二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能 3 3、审计的方法审计的方法审计的方法审计的方法 4 4、财务报表审计与舞弊审计财务报表审计与舞弊
3、审计财务报表审计与舞弊审计财务报表审计与舞弊审计 5 5、财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献 AAA基础审计概念委员会的定义 审计是一个为确定关于经济行为及经济现象的声明（assertions）和既定标准之间的符合程度，而对这种声明有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。图5-1 基础审计概念的审计框架then communicates results toestablished criteriamanagement assertionsinterested usersevidencea
4、ccumulates and evaluates to determine correspondence betweenAuditorTypesofauditorsl l注册会计师（注册会计师（CertifiedPublicAccountantCertifiedPublicAccountant：CPACPA）指取得注册会计师证书并在会计师事务所执指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。l lCPACPA是财务报表审计的主体。是财务报表审计的主体。l l内部审计人员（内部审计人员（InternalauditorsInt
5、ernalauditors）企业内部从企业内部从事内部审计的雇员。事内部审计的雇员。l l政府审计人员（政府审计人员（GovernmentalauditorsGovernmentalauditors）政府政府审计部门、如国家审计署的雇员。审计部门、如国家审计署的雇员。内部审计l l内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计指由被审计单位内部机构或人员部分。内部审计指由被审计单位内部机构或人员对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评整性以及经营活动的效率和
6、效果等开展的一种评价活动。价活动。l l内部审计对内部审计对CPACPA审计的作用：审计的作用：l l有效的内部审计通常有助于有效的内部审计通常有助于CPACPA确定或修改审计程序确定或修改审计程序的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围。的性质和时间，并缩小实施审计程序的范围。政府审计l l政府审计是国家审计机关对国务院各部门和地方政府审计是国家审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，照本法规定应
7、当接受审计的财政收支、财务收支，依法进行的审计监督。依法进行的审计监督。l l社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。审计机构出具的相关审计报告进行核查。资料：审计正行进在错误的方向上？l l某政府部门于某政府部门于20012001年对某公司年对某公司20002000年度的会计及审计信年度的会计及审计信息进行了检查。检查组从会计师事务所的审计底稿记录中息进行了检查。检查组从会计师事务所的审计底稿记录中发现该公司有发现
8、该公司有30003000万元的关联交易未披露。检查组认定该万元的关联交易未披露。检查组认定该事项属于会计信息事项属于会计信息“重大遗漏重大遗漏”。l lCPACPA辩称，之所以未要求公司披露该金额，依据的是其确辩称，之所以未要求公司披露该金额，依据的是其确定的重要性标准。该金额占定的重要性标准。该金额占20002000年末资产总额年末资产总额4040亿元的亿元的比例不到比例不到1%1%，占，占20002000年度主营业务成本年度主营业务成本2626亿元的比例也亿元的比例也不到不到1.2%1.2%，远远低于审计计划确定的重要性水平。，远远低于审计计划确定的重要性水平。l l但但CPACPA最终还
9、是被给予警告处罚。最终还是被给予警告处罚。为什么呢？l lCPACPA审计有其专业性。审计有其专业性。l lCPACPA和其他社会主体之间对审计及其相关概念存在和其他社会主体之间对审计及其相关概念存在不同理解。不同理解。l l因为因为l l不到不到1%1%的误差，对信息的公允性的影响？的误差，对信息的公允性的影响？l l30003000万元的关联交易，对交易的公平性的影响？万元的关联交易，对交易的公平性的影响？审计的主题l l例：审计人通过核对现金日记账和现金收付凭证对现金收支进行审计。l l需要审计人给出的审计结论p.54？审计结论关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于现金的记账是否正
10、确，是否可靠的意见；审计结论关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；审计结论关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否可靠的意见；可靠的意见；审计结论关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，
11、是否可靠的意见；关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否可靠的意见；可靠的意见；关于出纳员是否正确地执行了业务、内部控制关于出纳员是否正确地执行了业务、内部控制是否健全的意见；是否健全的意见；审计结论关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否关于现金在财务报表上的披露是否恰当，是否可靠的意见；可靠的意见；关于出纳员是否正确地执行了业务、内部控制关于出纳员是否正确地执行了业务、内部控制是否健全的意见；是否
12、健全的意见；关于现金支付所反映的、企业管理当局的业务关于现金支付所反映的、企业管理当局的业务处理是否妥当的意见。处理是否妥当的意见。审计的主题l l由于审计人需要予以证明的命题（要证明对象）不同，即使是同样的审计，审计的结论会不同。l l审计的主题：需要审计人给出审计结论的要证明对象。审计的系列根据审计的主题，审计有两大系列：其一是需要对被审计对象的陈述或者声明发表意见的审计，称之为信息审计；其二是需要对被审计对象的行为、过程以及系统发表意见的审计，称之为行为审计。图5-2 按照审计的主题分类审计的主题审计的主题审计的主题审计的主题责任方认定责任方认定责任方认定责任方认定直接报告业务直接报告业
13、务直接报告业务直接报告业务信息审计信息审计信息审计信息审计非信息审计非信息审计非信息审计非信息审计例：例：例：例：*财务报表审计财务报表审计财务报表审计财务报表审计*内部控制报告审计内部控制报告审计内部控制报告审计内部控制报告审计 *其它信息审计其它信息审计其它信息审计其它信息审计例：例：例：例：*合规性审计合规性审计合规性审计合规性审计*经营审计经营审计经营审计经营审计*经济责任审计经济责任审计经济责任审计经济责任审计信息审计通过获取与责任方认定的内容及依据有关的证据，验证责任方认定是否恰当地披露、是否正确明了地反映了责任方认定所（写真）的企业等经济主体的活动及其结果，并对责任方认定是否可靠
14、发表意见为目的的审计。非信息审计 通过调查有关行为主体的行为内容、行为过程和行为程序等，验证该行为妥当与否，法律等各种规范的遵守情况如何，效率如何，等等，并对该行为、过程和程序给出调查结论为目的的审计。非信息审计的举例（1）l l以被审计组织的董事会成员和经营者的业务执行以被审计组织的董事会成员和经营者的业务执行状况为审计主题的监事审计；状况为审计主题的监事审计；l l以被审计组织的员工以及组织内部各部门的业务以被审计组织的员工以及组织内部各部门的业务效率和效果为审计主题的内部审计；效率和效果为审计主题的内部审计；l l以被审计组织的某些活动是否符合特定的条件、以被审计组织的某些活动是否符合特
15、定的条件、规则或规定乃至法律为审计主题的符合性审计规则或规定乃至法律为审计主题的符合性审计（财务收支审计）；（财务收支审计）；非信息审计的举例（2）l l以被审计组织的经营活动是否达到特定目标为审以被审计组织的经营活动是否达到特定目标为审计主题的经营审计；计主题的经营审计；l l以被审计企业的负责人在任期内的经管责任的履以被审计企业的负责人在任期内的经管责任的履行情况为审计主题的经济责任审计；行情况为审计主题的经济责任审计；l l以被审计组织的内部控制是否有效为审计主题的以被审计组织的内部控制是否有效为审计主题的内部控制审计；内部控制审计；l l以被审计组织利用资源的经济性、效率性和效果以被审
16、计组织利用资源的经济性、效率性和效果性为审计主题的绩效审计。性为审计主题的绩效审计。行为审计l l以行为为审计的主题以行为为审计的主题经济责任审计经济责任审计l l审计机关应当通过对其所在企业资产、负债、损益的审计机关应当通过对其所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。应当负有的主管责任和直接责任。l l在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的
17、完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业的完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；l l查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。审计的对象l l关于经济行为和经济现象的声明关于经济行为和经济现象的声明鉴证对象信息：鉴证对象信息：按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。按照
18、标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。l l如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。成的财务报表（鉴证对象信息）。责任方认定l l在财务报表审计中，在财务报表审计中，鉴证对象信息以责任方认定鉴证对象信息以责任方认定的形式存在。的形式存在。l l如如在在财财务务报报表表审审计计中中，被被审审计计单单位位管管理理层层（责责任任方方）对对财财务务状状况况、经经
19、营营成成果果和和现现金金流流量量（鉴鉴证证对对象象）进进行行确确认认、计计量量和和列列报报（评评价价或或计计量量）而而形形成成的的财财务务报报表表（鉴鉴证证对对象象信信息息）即即为为责责任任方方的的认认定。定。认定的意义e.g.存货1,000万元1.1.记录的存货记录的存货1,0001,000万元实际万元实际存在；存在；2.2.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录（以上为明确）。的计价或分摊调整已恰当记录（以上为明确）。3.3.所有应当记录的存货均以记录；所有应当记录的存货均以记录；4.4.记录的存货都由被审计单位拥有（
20、以上为记录的存货都由被审计单位拥有（以上为隐含隐含）。Management Assertionsl Occurrence and rights and obligations（发生以及权利和义务）（发生以及权利和义务）l Completeness（完整性）（完整性）l Classification and understandability （分类和可理解性）分类和可理解性）l Accuracy and valuation （准确性和计价）（准确性和计价）OccurrenceDisclosedevents,transactions,andothermattershaveoccurredandp
21、ertaintotheentity.（披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。）财务报表要素是真实的、没有被高估。Alldisclosuresthatshouldhavebeenincludedinthefinancialstatementshavebeenincluded.(所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。）Completeness漏记/低估MortgageNotePropertyDeedFinancialinformationisproperlypresentedanddescribed,anddisclosuresareclearlyexpressed.（财务信息已
22、被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。）Classification&understandabilityFinancialandotherinformationaredisclosedfairlyandatappropriateamounts.（财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。）Accuracyandvaluation“认定”的审计意义l l甲公司将2006年度的主营业务收入列入2005年度的财务报表，则其2005年度财务报表存在错误的认定是()。A.A.截止截止 B.B.计价或分摊计价或分摊C.C.发生发生 D.D.完整性完整性“责任方认定”概念的意义l l“责任方认定”这个概念
23、表示，审计的对象包含着信息编制者的主观判断和解释，不一定只包含客观的、单一解释的事实。特别是财务报表，由于在编制过程中必然伴随着会计判断和估计等主观因素，其中不可避免的包含了并非客观的数据。审计中的判断标准l l审计的判断标准包括两个尺度：l l其一是责任方其一是责任方对鉴证对象进行评价和计量形成对鉴证对象进行评价和计量形成责任方责任方认定时所依据的既定标准，即认定时所依据的既定标准，即GAAPGAAP；l l其二是审计人在对其二是审计人在对责任方责任方认定与其既定标准的认定与其既定标准的符合程度进行判断时所依据的标准，即符合程度进行判断时所依据的标准，即GAASGAAS。GAAP的审计意义l
24、 l在现行会计制度的框架下，责任方在现行会计制度的框架下，责任方认定符合既定认定符合既定标准标准(合法性合法性)的程度，表明的程度，表明鉴证对象信息对鉴证鉴证对象信息对鉴证对象的公允反映（公允性）程度。对象的公允反映（公允性）程度。l l审计人根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价审计人根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价或计量，并将结果与责任方认定进行比较，根据或计量，并将结果与责任方认定进行比较，根据比较结果对责任方认定提出鉴证结论。比较结果对责任方认定提出鉴证结论。图5-3 GAAP的意义会计记录会计记录 经济业务经济业务证据资料证据资料 财务报表项目财务报表项目 计量标准和程序计量标准和
25、程序 披露标准和程序披露标准和程序 （一般公认会计原则一般公认会计原则）责任方认定责任方认定鉴证结果鉴证结果比较比较编表编表 记账记账 财务报表审计的目标l l财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。合法性公允性的情况l lGAAP不适用l l不合适的不合适的GAAPG
26、AAP制度和准则的应用制度和准则的应用l lGAAPGAAP本身不完善本身不完善准则需要逐步完善准则需要逐步完善l lGAAP被利用l l通过通过选择选择GAAPGAAP达到某些控制达到某些控制l l通过通过交易安排交易安排避开避开GAAPGAAP的约束的约束教材教材p.45p.45如何判断滥用GAAP？实质重实质重于形式于形式例1“渝钛白”事件l l重庆渝港钛白粉股份有限公司（简称渝钛白）是重庆渝港钛白粉股份有限公司（简称渝钛白）是19921992年年9 9月在吸收合并重庆化工厂基础上后以社月在吸收合并重庆化工厂基础上后以社会募集的方式设立的股份有限公司。会募集的方式设立的股份有限公司。19
27、931993年年7 7月月在深圳证券交易所挂牌上市。自在深圳证券交易所挂牌上市。自9696年开始，公司年开始，公司业绩开始出现滑坡，业绩开始出现滑坡，9696年亏损额年亏损额13181318万元。万元。l l19971997年公司经营业绩并未有好转，为了掩盖企业年公司经营业绩并未有好转，为了掩盖企业经营业绩不佳的事实，公司故意将实际上已于经营业绩不佳的事实，公司故意将实际上已于19951995年底就完工且投入试生产的钛白粉建设项目年底就完工且投入试生产的钛白粉建设项目应付债券利息约应付债券利息约80648064万元计入在建工程成本，从万元计入在建工程成本，从而使而使9797年的公司亏损额仅反映
28、为年的公司亏损额仅反映为31363136万元。万元。例1“渝钛白”事件l l实际上，该生产线实际上，该生产线9696年就已具备生产能力，且小年就已具备生产能力，且小批量生产出了合格产品。之所以一直未能达产验批量生产出了合格产品。之所以一直未能达产验收，主要是因流动资金不足及市场暂未打开。收，主要是因流动资金不足及市场暂未打开。l l渝太白公司之所以这样做，主要原因是：渝太白公司之所以这样做，主要原因是：9696年公年公司已亏损司已亏损10001000余万，余万，9797年公司帐面又亏损年公司帐面又亏损30003000余余万。若加上这一笔借款利息，则累计亏损将接近万。若加上这一笔借款利息，则累计
29、亏损将接近1.21.2亿元。这对于注册资本为亿元。这对于注册资本为1.31.3亿元的公司来说，亿元的公司来说，若公布开来，投资者一定会怀疑其持续经营能力。若公布开来，投资者一定会怀疑其持续经营能力。股份有限公司会计制度l l股份有限公司会计制度股份有限公司会计制度（19981998年年1 1月月1 1日执行）日执行）规定：用借款购建固定资产，其发生的借款费用，规定：用借款购建固定资产，其发生的借款费用，在固定资产在固定资产交付使用交付使用前，计入所购建固定资产的前，计入所购建固定资产的成本。成本。企业会计制度l l企业会计制度企业会计制度（20012001年年1 1月月1 1日执行）规定：日执
30、行）规定：企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额，满足借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额，满足资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可可使用状态使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。计入当期财务费用。例2选用不当的折旧方法l l延长折旧年限、由加速法
31、改为直线法、甚至不提延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等也是上市公司最常使用的一种操纵利润的折旧等也是上市公司最常使用的一种操纵利润的办法。办法。l l例如，例如，STST湘中意在湘中意在19951995年的财务报表中将固定资年的财务报表中将固定资产的折价方法由加速法改为直线法，产的折价方法由加速法改为直线法，“帮助帮助”公司增公司增加了加了996996万元的利润，由亏损变成盈利。万元的利润，由亏损变成盈利。l l韶能股份则在韶能股份则在19961996年的会计报表中将房屋建筑物、年的会计报表中将房屋建筑物、机器设备和运输工具的折旧年限分别由原来的机器设备和运输工具的折旧年限分别由
32、原来的2020年、年、1010年和年和5 5年延长到年延长到4040年、年、2020年和年和1010年，增加年，增加了了1 1，024024万元的利润，实现了万元的利润，实现了10.7010.70的净资产的净资产收益率。收益率。“销售截期”来造假销售收入确认的条件l la、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；l lb、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；l lc、与交易相关的经济利益能够流入企业；l ld、相关的收入和成本能够可靠地计量。例3东方锅炉GAAS的审计意义l l财务报表审计是一种特殊的服务：被审计人付费、财务报表审计是一种特殊的
33、服务：被审计人付费、审计人对财务报表使用者保证财务报表的可靠性。审计人对财务报表使用者保证财务报表的可靠性。审计的结果必须得到社会的认可。审计的结果必须得到社会的认可。l l为了获得社会认可，必须保证审计在程序上的客为了获得社会认可，必须保证审计在程序上的客观性。审计人必须根据一定的标准实施审计业务。观性。审计人必须根据一定的标准实施审计业务。审计人在实施审计时必须遵循的审计准则也必须审计人在实施审计时必须遵循的审计准则也必须是社会认可其公正妥当性的准则。是社会认可其公正妥当性的准则。GAAS和审计责任责任种类责任种类通常所指通常所指审计责任审计责任违约违约未能达到合同未能达到合同条款的要求条
34、款的要求未履行业务约定书约定的责任未履行业务约定书约定的责任过失过失缺少应具有的缺少应具有的合理的谨慎合理的谨慎 没有按照专业准则的基本要求执没有按照专业准则的基本要求执行审计行审计欺诈欺诈以欺骗或坑害以欺骗或坑害他人为目的的他人为目的的故意错误行为故意错误行为为了达到欺骗他人的目的，明知为了达到欺骗他人的目的，明知被审计单位的财务报表有重大错被审计单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告保留意见的审计报告GAAS和过失l l过失是指在一定条件下缺少应有的合理谨慎。评价CPA是否有过失通常以CPA在执业时是否遵循了GAAS为标准的。l l
35、普通过失普通过失没有完全遵循没有完全遵循GAASGAAS的要求；的要求；l l重大过失重大过失根本没有遵循根本没有遵循GAASGAAS的要求。的要求。l l遵循GAAS是CPA可以提起抗辩的事由之一。例4银广夏l l一、案情简介一、案情简介l l银广夏股份公司以银广夏股份公司以“倒推倒推”的方法，根据的方法，根据“成本成本”计算出计算出“销售量销售量”和和“销销售价格售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购
36、合同、银行票据、出口报关单手法：合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：l l(1)1999(1)1999年虚增利润年虚增利润1.71.7亿元亿元;l l(2)2000(2)2000年虚增利润年虚增利润5.25.2亿元。亿元。l l其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，关侦察，20032003年年9 9月月1616日银川中级法院作出判决：日银川中级法院作出判决：l l以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑年个月、年个月，并各处罚金万元。有期徒
37、刑年个月、年个月，并各处罚金万元。例4银广夏l l二、法院审理二、法院审理公诉人起诉：公诉人起诉：l l明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序施有效询证、认证及核查程序:l l1)1)指派的审计人员在对天津广夏进行审计时，严重违反指派的审计人员在对天津广夏进行审计时，严重违反审计规定，委托天津广夏董博等人代替审计人员向银审计规定，委托天津广夏董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果果;l l2)2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关
38、要求的两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了情况下，仍先后为银广夏出具了19991999年度、年度、20002000年度年度“无保留意见无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。例4银广夏例5法尔莫公司案例l l“强力购买强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品，即通过提供大比例折扣来销售商品以低于以低于成本出售商品而招致了严重的损失成本出售商品而招致了严重的损失l l先将所有的损失归入一个所谓的先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户水
39、桶账户”，然后再将该，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家账产的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。计或加倍计算存货的数量。l l注册会计师只对注册会计师只对300300家药店中的家药店中的4 4家进行存货监盘，而且他家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员
40、随之将那人员随之将那4 4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的分分配到其余的296296家药店。家药店。不违背GAAS免责l l最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（2007年6月4日）l l注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：不违背GAAS免责（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执（二）
41、负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分
42、的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（九）错误判断和评价审计证据；（十）（十）其他其他违违反反执业执业准准则则、规则规则确定的工作程序的行确定的工作程序的行为为。Continental Vending Machine25%持股贷350万美元担保的80%是市价290万美元的股票欠100万美元注释2：Valley公司对Continental公司的负债的担保为价值超过其纯负债额的有价证券。财务报表审计完成后，
43、Continental公司即提出了破产申请。联邦政府以与Continental公司共谋提供虚假财务报表的罪名起诉了审计人。GAAP和GAAS怎么说？l l当时有关关联方交易的会计准则含糊且又不恰当，当时有关关联方交易的会计准则含糊且又不恰当，没有特别要求对关联方交易进行详细披露。没有特别要求对关联方交易进行详细披露。l l审计人认为根据当时的审计人认为根据当时的GAAPGAAP，大陆公司的财务，大陆公司的财务报表没有披露附属公司给大陆公司总裁个人的贷报表没有披露附属公司给大陆公司总裁个人的贷款不属于违反款不属于违反GAAPGAAP。l l审计人辩护自己在审计中遵循了审计人辩护自己在审计中遵循了
44、GAAPGAAP和和GAASGAAS，GAAPGAAP和和GAASGAAS并没有要求他们检查贷款担保的披并没有要求他们检查贷款担保的披露内容以及其他审计人审计的子公司财产。露内容以及其他审计人审计的子公司财产。结果l lMansfield Mansfield 法官说：法官说：“GAAS“GAAS只表示最低限度的要只表示最低限度的要求，并不记述个别情况下会计师应该做什么求，并不记述个别情况下会计师应该做什么”。l l19681968年年6 6月，审计事务所的经理月，审计事务所的经理1 1名，合伙人名，合伙人2 2名被名被判有罪。判有罪。l l该事件非常有名：该事件非常有名：l l该事件后，审计准
45、则执行委员会开始研究关联方交该事件后，审计准则执行委员会开始研究关联方交易的审计问题，几年之后公布了审计准则公告第易的审计问题，几年之后公布了审计准则公告第6 6号。号。l l促成了促成了APBAPB的解体，间接导致的解体，间接导致FASBFASB的诞生。的诞生。确认：过失和法律责任l lABCABC会计师事务所承办了会计师事务所承办了T T公司公司20022002年度财务报表年度财务报表审计业务。审计业务。20032003年年8 8月，月，T T公司之股东公司之股东U U公司以公司以T T公公司司20022002年度财务报表审计工作存在重大过失、导年度财务报表审计工作存在重大过失、导致其发生
46、重大投资损失为由，向法院提起诉讼，致其发生重大投资损失为由，向法院提起诉讼，要求要求ABCABC会计师事务所承担民事赔偿责任。会计师事务所承担民事赔偿责任。l l【要求回答】【要求回答】（1 1）何谓普通过失和重大过失？）何谓普通过失和重大过失？（2 2）审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何）审计重要性概念在区分普通过失和重大过失中有何重要作用？重要作用？何谓普通过失和重大过失？l l普通过失是指CPA执行审计业务时没有完全遵循审计准则的要求；l l重大过失是指CPA执行审计业务时根本没有遵守审计准则的要求或没有按照审计准则的基本原则执行审计业务。审计重要性概念在区分普通过失和重大过失
47、中有何重要作用？l l从司法实践看，如果财务报表存在重大错报事项，从司法实践看，如果财务报表存在重大错报事项，CPACPA运用常规审计程序通常应予以发现，但因工运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来就很可能在作疏忽而未能将重大错报事项查出来就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。法律诉讼中被解释为重大过失。l l如果财务报表存在多项错报，每一处都不算重要，如果财务报表存在多项错报，每一处都不算重要，但综合起来对财务报表的影响却很大，即财务报但综合起来对财务报表的影响却很大，即财务报表作为一个整体可能严重失实。在这种情况下，表作为一个整体可能严重失实。在这种情况下，
48、法院一般认为法院一般认为CPACPA具有普通过失，而非重大过失，具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也很小。也很小。审计结果的传达l l社会之所以需要审计，是因为审计可以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。l l审计的结果不仅必须以任何人都能理解的易读易懂的形式传达、更重要的是不得误导利害关系人。审计需求产生的条件A.A.信息提供者和信息利用者之间存在利益冲突信息提供者和信息利用者之间存在利益冲突 B.B.确认信息的质量对信息利用者很重要确认信息的质量对信息利用者很重要C.C.主题以及主题转换为信息的
49、过程复杂主题以及主题转换为信息的过程复杂D.D.由于距离间隔利用者亲自调查信息质量受到时间由于距离间隔利用者亲自调查信息质量受到时间上、经济上的制约上、经济上的制约AAA.1973AAA.1973审计基础概念审计基础概念利害关系人l l责任方l l预期使用者责任方l l责任方是指下列组织或人员：（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；织或人员；（二）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象（二）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。人员。预期使用者l l预期使用
50、者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。用者。l l注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。期使用者。习惯法的规定l l受益第三者主要是指合约（业务约定书）中所指明