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1、案例分析：融资租赁税务与财务案例分析：融资租赁税务与财务南京审计学院会计学院南京审计学院会计学院董必荣董必荣 副院长副院长(博士、教授、中国注册会计师博士、教授、中国注册会计师)案例一案例一 资料资料n假设假设2009年年12月月31日，出租赁日，出租赁R公司（公司（R公司是经中国人公司是经中国人民银行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人民银行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人E公司签订公司签订了一个租赁合同，有关条款如下：了一个租赁合同，有关条款如下：n租赁标的物：机器设备租赁标的物：机器设备n起租日期：起租日期：2010年年1月月1日日n租赁期：租赁期：10年年n租金支付：租赁开始日每年
2、年底支付租金支付：租赁开始日每年年底支付6000万元万元n2009年年12月月1日，飞机的公允价值为日，飞机的公允价值为4亿元亿元n租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为5%n该飞机预计使用年限为该飞机预计使用年限为10年，期满无残值。年，期满无残值。n假定假定2009年年12月月31日，日，R公司的资产总额公司的资产总额100亿，负债是亿，负债是50亿，亿，E公司总资产公司总资产20个亿，负债个亿，负债12个亿。个亿。E公司对融资公司对融资费用的摊销和费用的摊销和A公司对融资收入的摊销采用平均年限法（会公司对融资收入的摊销采用平均年限法（会计准则实际规定使用的方法：实际利率法）计准则实际规
3、定使用的方法：实际利率法）案例一案例一 资料资料n问题：问题：n1.请参照下面的表1，分析该笔租赁业务对承租人2010年、2011年财务报表各个主要项目的影响（为了计算方便，暂不考虑印花税）；n2.请参照下面的表2，分析该笔租赁业务对出租人2010年、2011年财务报表各个主要项目的影响（为了计算方便，暂不考虑印花税）。案例一案例一 背景知识背景知识 资产负债表资产负债表n现代社会：资产现代社会：资产=权益权益 资产资产=负债负债+所有者权益所有者权益n“资产负债表资产负债表”就是依据就是依据上述等式编制的上述等式编制的n左右式结构左右式结构n左边的左边的“资产资产”=”=右边的右边的“负债负
4、债+所有者权益所有者权益”资产资产负债负债流动资产流动负债长期投资长期负债固定资产无形资产所有者权益所有者权益实收资本资本公积盈余公积未分配利润资产合计资产合计负债和所有者负债和所有者权益合计权益合计利润表利润表一、营业收入一、营业收入减：营业成本减：营业成本 营业税金及附加营业税金及附加 销售费用销售费用 管理费用管理费用 财务费用财务费用加：投资收益（损失以加：投资收益（损失以“-”“-”号填列）号填列）二、营业利润（亏损以二、营业利润（亏损以“-”“-”号填列）号填列）加：营业外收入加：营业外收入减：营业外支出减：营业外支出三、利润总额（亏损总额以三、利润总额（亏损总额以“-”“-”号填
5、列）号填列）减：所得税费用减：所得税费用四、净利润（净亏损以四、净利润（净亏损以“-”“-”号填列）号填列）案例一案例一 背景知识背景知识 n“损益表损益表”n上下式结构上下式结构n收入收入-费用费用=利润利润n如果不做任何分配，如果不做任何分配，“净利净利润润”最后就形成最后就形成“资产负债资产负债表表”中中“所有者权益所有者权益”一部分一部分(体现在体现在“未分配利润未分配利润”中中)案例二案例二 分析分析n案例二的具体分析和答案案例二的具体分析和答案 见见WordWord文档文档分析分析练习练习 资料资料n假设假设20092009年年1212月月3131日，出租赁日，出租赁R R公司（公
6、司（R R公司是经中国人民银公司是经中国人民银行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人E E公司签订了一公司签订了一个租赁合同，有关条款如下：个租赁合同，有关条款如下：n租赁标的物：机器设备租赁标的物：机器设备n起租日期：起租日期：20102010年年1 1月月1 1日日n租赁期：租赁期：4 4年年n租金支付：租赁开始日每年年底支付租金支付：租赁开始日每年年底支付80008000万元万元n20092009年年1212月月1 1日，飞机的公允价值为日，飞机的公允价值为4 4亿元亿元n租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为5%5%n该飞机预计使用年限为该飞机预
7、计使用年限为1010年，期满无残值。年，期满无残值。n假定假定20092009年年1212月月3131日，日，R R公司的资产总额公司的资产总额100100亿，负债是亿，负债是5050亿，亿，E E公司总资产公司总资产2020个亿，负债个亿，负债1212个亿。个亿。n为了分析简单，假定本题中，出租人和承租人只涉及营业税为了分析简单，假定本题中，出租人和承租人只涉及营业税和所得税问题，暂不考虑其他各类税金问题（本题中双方印和所得税问题，暂不考虑其他各类税金问题（本题中双方印花税税率都为花税税率都为1/10001/1000）。）。练习练习 资料资料n问题：问题：n1.在一笔经营租赁业务中，承租人主
8、要涉及哪几在一笔经营租赁业务中，承租人主要涉及哪几类经济业务？出租人主要涉及哪几类经济业务？类经济业务？出租人主要涉及哪几类经济业务？n2.请参照表请参照表3，分析该笔租赁业务对承租人，分析该笔租赁业务对承租人2010年财务报表的影响。年财务报表的影响。n3.请参照表请参照表4，分析该笔租赁业务对出租人，分析该笔租赁业务对出租人2010年财务报表的影响。年财务报表的影响。表表3 3 该笔租赁业务对承租人报表的影响情况（单位：百万元）该笔租赁业务对承租人报表的影响情况（单位：百万元）年份年份交易交易事事项项承租人承租人报报表表资产负债资产负债表表利利润润表表资产资产负债负债所有者所有者权权益益收
9、入收入 费费用用 利利润润20092009200020001200120080080020102010租租赁赁交易交易支付租金支付租金-80-80-80-808080-80-80计计提折旧提折旧考考虑虑税收：所得税收：所得税税费费用和所得税用和所得税(25%)(25%)-20-202020-20-20202020102010年底余年底余额额1920192011801180740740练习练习 答案答案练习练习 答案答案年份年份交易交易事项事项承租人报表承租人报表资产负债表资产负债表利润表利润表资产资产负债负债所有者权益所有者权益收入收入费用费用利润利润200920091000010000500
10、050005000500020102010租赁交易租赁交易收到租金收到租金8080808080808080计提折旧计提折旧-40-40-40-404040-40-40考虑考虑税收税收营业税营业税(5%)(5%)4 4-4-4所得税所得税(25%)(25%)和所和所得税费用得税费用9 9-9-99 9-9-920102010年底余额年底余额10040100405009500950315031表表4 4 该笔租赁业务对出租人报表的影响情况（单位：百万元）该笔租赁业务对出租人报表的影响情况（单位：百万元）案例二案例二 资料资料nA A公司为商品流通企业（增值税一般纳税人），兼营融资租赁公司为商品流通
11、企业（增值税一般纳税人），兼营融资租赁业务业务(未经中国人民银行批准未经中国人民银行批准)。20092009年年1 1月，按月，按B B公司要求购公司要求购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款700700万元，万元，增值税额增值税额119119万元。该设备预计使用年限为万元。该设备预计使用年限为1010年。假定同期银年。假定同期银行贷款利率为行贷款利率为6%6%。现有两种方案可供选择：。现有两种方案可供选择：n方案一：租期方案一：租期1010年，租金总额年，租金总额14001400万元，万元，B B公司每年年初支付公司每年年初支付租金租金14
12、0140万元，租赁期满，万元，租赁期满，B B公司取得设备所有权。公司取得设备所有权。n方案二：租期方案二：租期8 8年，租金总额年，租金总额12801280万元，万元，B B公司每年年初支付公司每年年初支付租金租金160160万元，租赁期满，万元，租赁期满，A A公司收回设备。假定收回时该设公司收回设备。假定收回时该设备残值的可变现净值为备残值的可变现净值为6060万元。万元。问问 题题n1.1.本案例中，出租人本案例中，出租人A A公司要承担哪些税收？公司要承担哪些税收？税率分别是多少？税率分别是多少？n2.2.请分别计算方案一、方案二请分别计算方案一、方案二A A公司分别要承公司分别要承
13、担的税收总金额。担的税收总金额。n3.3.帮助帮助A A公司进行决策：如果不考虑货币时间公司进行决策：如果不考虑货币时间价值，究竟该选择哪种方案？价值，究竟该选择哪种方案？n4.4.如果考虑货币时间价值，究竟该选择哪种如果考虑货币时间价值，究竟该选择哪种方案？（学员课后思考）方案？（学员课后思考）复利现值系数表复利现值系数表期数期数1%1%2%2%3%3%4%4%5%5%6%6%7%7%8%8%9%9%10%10%1 10.99010.99010.98040.98040.97090.97090.96150.96150.95240.95240.94340.94340.93460.93460.92
14、590.92590.91740.91740.90910.90912 20.98030.98030.96120.96120.94260.94260.92460.92460.9070.9070.890.890.87340.87340.85730.85730.84170.84170.82640.82643 30.97060.97060.94230.94230.91510.91510.8890.8890.86380.86380.83960.83960.81630.81630.79380.79380.77220.77220.75130.75134 40.9610.9610.92380.92380.888
15、50.88850.85480.85480.82270.82270.79210.79210.76290.76290.7350.7350.70840.70840.6830.6835 50.95150.95150.90570.90570.86260.86260.82190.82190.78350.78350.74730.74730.7130.7130.68060.68060.64990.64990.62090.62096 60.9420.9420.8880.8880.83750.83750.79030.79030.74620.74620.7050.7050.66630.66630.63020.630
16、20.59630.59630.56450.56457 70.93270.93270.87060.87060.81310.81310.75990.75990.71070.71070.66510.66510.62270.62270.58350.58350.5470.5470.51320.51328 80.92350.92350.85350.85350.78940.78940.73070.73070.67680.67680.62740.62740.5820.5820.54030.54030.50190.50190.46650.46659 90.91430.91430.83680.83680.7664
17、0.76640.70260.70260.64460.64460.59190.59190.54390.54390.50020.50020.46040.46040.42410.424110100.90530.90530.82030.82030.74410.74410.67560.67560.61390.61390.55840.55840.50830.50830.46320.46320.42240.42240.38550.3855融资租赁税务背景分析融资租赁税务背景分析融资租赁涉及的主要税种融资租赁涉及的主要税种n融资租赁出租人主要涉及如下税收问题融资租赁出租人主要涉及如下税收问题n增值税或营业税增
18、值税或营业税n城市维护建设税和教育附加费城市维护建设税和教育附加费n印花税印花税n关税关税n所得税所得税融资租赁涉及的主要税收问题融资租赁涉及的主要税收问题融资租赁融资租赁经营租赁经营租赁出出租租人人有有资资质质无论租赁无论租赁资产所有资产所有权是否转权是否转移移营业税营业税(5%,(5%,差额计税差额计税)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,(7%+3%,营业税营业税)印花税印花税(0.5/10000,(0.5/10000,租金总额租金总额)所得税所得税(25%,(25%,利息收入利息收入)营业税营业税(5%,(5%,租金总额租金总额)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,
19、(7%+3%,营业税营业税)印花税印花税(1/1000(1/1000，租金总额，租金总额)所得税所得税(25%,(25%,租金收入租金收入)无无资资质质期满租赁期满租赁资产所有资产所有权给出租权给出租人人增值税增值税(17%,(17%,进项可以抵扣进项可以抵扣)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,(7%+3%,增值税增值税)印花税印花税(1/1000,(1/1000,租金总额租金总额)所得税所得税(25%,(25%,销售所得销售所得)营业税营业税(5%,(5%,租金总额租金总额)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,(7%+3%,营业税营业税)印花税印花税(1/1000(1/
20、1000，租金总额，租金总额)所得税所得税(25%,(25%,租金收入租金收入)期满出租期满出租人收回租人收回租赁资产赁资产营业税营业税(5%,(5%,全额计税全额计税)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,(7%+3%,营业税营业税)印花税印花税(1/1000,(1/1000,租金总额租金总额)所得税所得税(25%,(25%,利息收入利息收入)营业税营业税(5%,(5%,租金总额租金总额)城建税和教育附加城建税和教育附加(7%+3%,(7%+3%,营业税营业税)印花税印花税(1/1000(1/1000，租金总额，租金总额)所得税所得税(25%,(25%,租金收入租金收入)承租人承租人
21、增值税增值税(进项可以抵扣进项可以抵扣)印花税印花税(0.5/10000 0.5/10000 或或1/1000,1/1000,租金总额租金总额)所得税抵减所得税抵减(折旧费摊销折旧费摊销)印花税印花税(1/1000,(1/1000,租赁费租赁费)所得税抵减所得税抵减(租赁费租赁费)案例二案例二 分析分析n1.本案例中，出租人承担的税收主要有：本案例中，出租人承担的税收主要有：n增值税（17%），进项可抵扣 或者 营业税(5%)n城市维护建设税（7%）和教育附加费（3%）n印花税：1/1000n所得税（25%）n2.两个方案分别要承担税收总金额两个方案分别要承担税收总金额 （1）方案一）方案一n
22、增值税增值税=1400(1+17)17-119=84.42(万元)n城市维护建设税及教育费附加费城市维护建设税及教育费附加费=84.42(7+3)=8.442(万元)n印花税印花税=1400110 00=1.4(万元)n所得税所得税=1400(1+17)-700-8.442-1.4 25%=（1196.58-700-8.442-1.4）25%=121.6845案例二案例二 分析分析n（2）方案二）方案二n营业税营业税=1 2805=64(万元)n城市维护建设税及教育费附加费城市维护建设税及教育费附加费=64(7+3)=6.4(万元)n印花税印花税=1280110 00=1.28(万元)n所得税
23、所得税=1280-(700+119)-64-6.4-1.2825%=97.33(万元)案例二案例二 分析分析n3.不考虑货币时间价值情况下：不考虑货币时间价值情况下：n方案一获利情况方案一获利情况n方案一的总收入总收入：1400(万元)n方案一的支出构成支出构成：设备价值700(万元)、增值税119+84.42(万元)、城市维护建设税及教育费附加费8.442(万元)、印花税1.4(万元)、所得税121.6845(万元)n方案一获利方案一获利=1400-700-119-84.42-8.442-1.4-121.6845=365.0535(万元)n方案二获利情况n方案二的总收入总收入：1280+60
24、(万元)n方案一的支出构成支出构成：设备价值700+119(万元)、增值税64(万元)、城市维护建设税及教育费附加费6.4(万元)、印花税：1.28(万元)、所得税97.33(万元)n方案二获利方案二获利=1280+60-819-64-6.4-1.28-97.33=351.99(万元)n方案一优于方案二方案一优于方案二谢谢 谢！谢！增值税或营业税增值税或营业税n税务总局国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税税务总局国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知问题的通知(国税函国税函20005142000514号号)和财政部、国家税务和财政部、国家税务总局总局20032003年年2 2月颁布
25、的财政部、国家税务总局关于营业月颁布的财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知税若干政策问题的通知(财税字财税字200316200316号号)都明确规都明确规定经中国人民银行、外经贸部获国家经贸委定经中国人民银行、外经贸部获国家经贸委批准经营融批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，“无论租赁无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的增值税。其他单
26、位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税收增值税”。增值税或营业税增值税或营业税n1.1.有资质的企业从事融资租赁业务有资质的企业从事融资租赁业务n营业税税率：营业税税率：5%5%n依据：依据：“财政部财政部 国家税务总局关于降低金融保险业营业国家税务总局关于降低金融保险业营业税税率的通知税税率的通知”（财税（财税200121200121号）：号）：“从从20012001年起，年起，金融保险业营业税税率
27、每年下调一个百分点，分三年将金融保险业营业税税率每年下调一个百分点，分三年将金融保险业的营业税税率从金融保险业的营业税税率从8 8降低到降低到5 5。即：从。即：从20012001年年1 1月月1 1日至日至1212月月3131日，金融保险业营业税税率为日，金融保险业营业税税率为7 7；从；从20022002年年1 1月月1 1日至日至1212月月3131日，金融保险业营业税税率为日，金融保险业营业税税率为6%6%；从；从20032003年年1 1月月1 1日起，金融保险业的营业税税率降为日起，金融保险业的营业税税率降为5%5%。”或者依据或者依据最新的中华人民共和国营业税暂行条例最新的中华人
28、民共和国营业税暂行条例 （20092009年年1 1月实施）月实施）增值税或营业税增值税或营业税n税基：税基：“纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。的实际成本后的余额为营业额。”差额征收差额征收n依据：依据：n财政部、国家税务总局关于转发国务院关于调整金融保险业税收政策财政部、国家税务总局关于转发国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知的通知（财税字有关问题的通知的通知（财税字19971997045045号
29、）规定：纳税人经营融号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。最近，一些地方来函询问融资租赁企业的境外外安装费、保险费等费用。最近，一些地方来函询问融资租赁企业的境外外汇借款利息支出在征税时能否予以扣除，现明确如下
30、：汇借款利息支出在征税时能否予以扣除，现明确如下：n纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。利息支出。增值税或营业税增值税或营业税n2.没有资质的经营融资租赁业务没有资质的经营融资租赁业务n租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值租赁的货物的
31、所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税税，不征收营业税n税率税率n一般纳税人：一般纳税人：17%17%，进项税可抵扣，进项税可抵扣n小规模企业：小规模企业：3%3%，进项税不可抵扣，进项税不可抵扣n税基：不含税租金总额税基：不含税租金总额n租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税业税，不征收增值税n税率：税率：5%5%n税基：租金总额税基：租金总额（全额征收）（全额征收）增值税或营业税增值税或营业税n3.无论是有资质企业，还是无资质企业，无论是有资质企业，还是无资质企业，从经营租赁业务（因为经营租赁属于服从经营租赁业务（因为经营租
32、赁属于服务业），务业），都必须缴纳营业税，税率统一都必须缴纳营业税，税率统一为为5%。税基是：出租方向承租方收取的税基是：出租方向承租方收取的租赁费，不扣除其他成本租赁费，不扣除其他成本。城市维护建设税和教育附加费城市维护建设税和教育附加费n城市维护建设税城市维护建设税n税率：税率：7%n税基：融资租赁业务的税基：融资租赁业务的“增值税、消费税、增值税、消费税、营业税营业税”n教育附件费教育附件费n税率：税率：3%n税基：融资租赁业务的税基：融资租赁业务的“增值税、消费税、增值税、消费税、营业税营业税”印花税印花税n有资质企业签订融资租赁或经营租赁合同有资质企业签订融资租赁或经营租赁合同n融资
33、租赁：融资租赁：n税率：十万分之五税率：十万分之五n税基：租金总额税基：租金总额n经营租赁经营租赁n税率：千分之一税率：千分之一n税基：租金总额税基：租金总额n无资质企业签订融资租赁或经营租赁合同无资质企业签订融资租赁或经营租赁合同n税率：千分之一税率：千分之一n税基：租金总额税基：租金总额案例二案例二 资料资料年份年份交易交易事项事项承租人报表承租人报表资产负债表资产负债表利润表利润表资产资产负债负债所有所有者权者权益益收入收入费用费用利润利润其他其他资产资产融资租赁融资租赁固定资产固定资产融资费融资费用摊销用摊销其他负其他负债债长期应长期应付款付款2009200012008002010租赁交易支付租金计提折旧“未确认融资费用”摊销考虑税收：所得税费用和所得税(25%)2010年底余额2011支付租金计提折旧“未确认融资费用”摊销考虑税收：所得税费用2011年底余额