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1、第二十五章第二十五章合并财务报表合并财务报表第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并
2、所有者权益变动表和合合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则二、合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制2.一体性原则一体性原则3.重要性原则重要性原则第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定一、控制的概念一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司
3、间接拥有（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权 1.1.直接拥有半数以上直接拥有半数以上A50.1%B2.2.间接拥有半数以上间接拥有半数以上AB70%C70%70%A A公司直接拥有公司直接拥有B B公公司司50.1%50.1%的股份的股份A A公司间接拥有公司间接拥有C公司公司70%70%的股份的股份3.3.直接和间接合计拥有半数以上直接和间接合计拥有半数以上AB70%C30%35%30%A A公司直接和间公司直接和间接合计拥有接合计拥有C C公公司司65%65%的股份的股份（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业母
4、公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：资单位的除外：1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权有被投资单位半数以上的表决权2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策财务和经营政策3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多有权任免被投资单位的董事会或类似
5、机构的多数成员数成员4在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权多数投票权在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围
6、。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位【例题例题11多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）A.甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司
7、A公司持有其8股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业E.甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。ABCE第三节第三节合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项及其程序及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间计期间（三）对子公司以外币表示的财务
8、报表进（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、子公司个别资产负债表、（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表
9、、及个别所有者权益变动表各个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额项目合计金额（三）编制调整分录和抵消分录（三）编制调整分录和抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金（四）计算合并财务报表各项目的合并金额额（五）填列合并财务报表（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要抵消的项目三、编制合并财务报表需要抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。见后续内容。第四节第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得
10、子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：抵消分录为：借：股本（实收资本）借：股本（实收资本）资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益【提示提示】抵消分录不涉及商誉。抵消分录不涉及商誉。【教材例教材例25-125-1】甲公司甲公司202202年年1 1月月1 1日日以以28 60028 600万元的价格取得万元的价格取得A A公司公司80%80%的股的股权，权，A A公司净资产的公允价
11、值为公司净资产的公允价值为35 00035 000万元。甲公司在购买万元。甲公司在购买A A公司过程中发生公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用审计、评估和法律服务等相关费用120120万元。上述价款均以银行存款支付。甲万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与公司与A A公司均为同一控制下的企业。公司均为同一控制下的企业。A A公司采用的会计政策与甲公司一致。公司采用的会计政策与甲公司一致。A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为32 00032 000万元，其中万元，其中股本为股本为20 00020 000万元，资本公积为万元，资本公积为8 0008 000万万元，盈余公积为元，盈余
12、公积为1 2001 200万元，未分配利润万元，未分配利润为为2 8002 800万元。合并后，甲公司在万元。合并后，甲公司在A A公司公司股东权益中所拥有的份额为股东权益中所拥有的份额为25 60025 600万元。万元。甲公司对甲公司对A A公司长期股权投资的初始投资公司长期股权投资的初始投资成本为成本为25 60025 600万元。购买该股权过程中万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资借：长期股权投资AA公司公司 25 60025 600 管理费用管理费用 12
13、0120 资本公积资本公积 3 0003 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 72028 720在同一控制下取得子公司长期股权投资后，在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。中反映。在本例中，对于甲公司为购买在本例中，对于甲公司为购买A A公司所发生公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与事务所等中介机构，不属于甲公司与A A公司公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消
14、所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本借：股本 20 00020 000 资本公积资本公积 8 0008 000 盈余公积盈余公积 1 2001 200 未分配利润未分配利润 2 8002 800贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 60025 600 少数股东权益少数股东权益 6 4006 400 二、直接投资及同一控制下取得子公司合二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制并日后合并财务报表的编制调整分录如下：调整分录如下：1.投
15、资当年投资当年（1）调整被投资单位盈利）调整被投资单位盈利借：长期股权投资借：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损）调整被投资单位亏损借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资（一）长期股权投资成本法核算的结果调整（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果为权益法核算的结果（3）调整被投资单位分派现金股利）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长
16、期股权投资贷：资本公积贷：资本公积本年本年应说明的是，本期合并财务报表中年初应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有所有者权益者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末中的期末“所有者权益所有者权益”对应项目的金额一致，对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用用“股本股本年初年初”、“资本公积资本公积年初年初”和和“盈余公积盈余公积年初年
17、初”项目代替；对于上期编制调项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表权益变动表“未分配利润未分配利润”栏目的项目，在本栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用应用“未分配利润未分配利润年初年初”项目代替。项目代替。（1）调整以前年度被投资单位盈利）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资借：长期股权投资贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（2）调整被投资单位本年盈利）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资借：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益（3）调整被投资
18、单位本年亏损）调整被投资单位本年亏损借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润借：未分配利润年初年初贷：长期股权投资贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动他变动借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积贷：资本公积年初年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动）调整子公司除净损益
19、以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）（假定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积贷：资本公积本年本年（二）合并抵消的处理（二）合并抵消的处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本借：股本年初年初本年本年资本公积资本公积年初年初本年本年盈余公积盈余公积年初年初本年本年未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比少数股东投资持股比例）例）【提示提示】在合并财务报表中，子公司少数
20、股东分担的当期亏损在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。其余额仍应当冲减少数股东权益。2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益借：投资收益少数股东损益少数股东损益未分配利润未分配利润年初年初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配未分配利润未分配利润年末年末需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接
21、在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。P P公司投公司投资资前前资产负债资产负债表表 20122012年年1212月月3131日日项项目目金金额额（万（万元）元）货币资货币资金金500500其他其他资产资产500500资产总计资产总计10001000负债负债合合计计 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500未分配利未分配利润润 100 100所有者所有者权权益合益合计计 600 600负债负债和所有者和所有者权权益益总计总计 1000 1000S S公司公司资产负债资产负债表表 20122
22、012年年1212月月3131日日项项目目金金额额（万元）（万元）货币资货币资金金100100资产总计资产总计100 100 负债负债合合计计 0 0实实收收资资本本（股本）（股本）100 100所有者所有者权权益益合合计计 100 100负债负债和所有和所有者者权权益益总计总计 100 100 P P公司公司20122012年年1212月月3131日投资日投资8080万元取得子万元取得子公司公司S S公司公司80%80%股份股份P P公司公司资产负债资产负债表表 20122012年年1212月月3131日日项项目目金金额额（万（万元）元）货币资货币资金金420420长长期股期股权权投投资资8
23、080其他其他资产资产500500资产总计资产总计10001000负债负债合合计计 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500未分配利未分配利润润 100 100所有者所有者权权益合益合计计 600 600负债负债和所有者和所有者权权益益总计总计 1000 1000合并日抵消分录：合并日抵消分录：借：实收资本借：实收资本 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8080 少数股东权益少数股东权益 2020 合并合并资产负债资产负债表表 20122012年年1212月月3131日日 项项目目P P公司公司S S公司公司合合计计抵消抵消合并数合并数货币资货币资金金4204
24、20100100520520520520长长期股期股权权投投资资8080 -80-80 其他其他资产资产500500 500500资产总计资产总计10001000100 100 1100 1100-80-80 1020 1020负债负债合合计计 400 400 0 0 400 400 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500 100 100 600 600 -100 -100 500 500未分配利未分配利润润 100 100 0 0 100 100 100 100少数股少数股东权东权益益 20 20 20 20所有者所有者权权益合益合计计 600 600 100 100
25、700 700-80-80 620 620负债负债和所有者和所有者权权益益总总计计 1000 1000 100 100 1100 1100 -80-8010201020P P公司利公司利润润表表 20132013年度年度项项目目金金额额营业营业收入收入300300营业营业成本成本180180净净利利润润120120S S公司利公司利润润表表 20132013年度年度项项目目金金额额营业营业收入收入140140营业营业成本成本4040净净利利润润100100P P公司公司资产负债资产负债表表 20132013年年1212月月3131日日项项目目金金额额（万元）（万元）货币资货币资金金540540
26、长长期股期股权权投投资资8080其他其他资产资产500500资产总计资产总计11201120负债负债合合计计 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500未分配利未分配利润润 220 220所有者所有者权权益合益合计计 720 720负债负债和所有者和所有者权权益益总计总计 1120 1120S S公司公司资产负债资产负债表表 20132013年年1212月月3131日日项项目目金金额额（万元）（万元）货币资货币资金金200200资产总计资产总计200 200 负债负债合合计计 0 0实实收收资资本（股本）本（股本）100 100未分配利未分配利润润 100 100所有者所有者
27、权权益合益合计计 200 200负债负债和所有者和所有者权权益益总计总计 200 200 假定假定P公司和公司和S公司实现的净利润均增公司实现的净利润均增加货币资金。加货币资金。成本法基础上编制成本法基础上编制20132013年合并财务报表年合并财务报表（1 1）抵销合并日母公司长期股权投资和子）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益公司所有者权益借：实收资本借：实收资本 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8080 少数股东权益少数股东权益 2020（2 2）计算）计算20132013年归属于少数股东的所有者年归属于少数股东的所有者权益权益借：未分配利润借：未分配利润 2
28、020 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 2020合并合并报报表工作底稿表工作底稿项项目目P P公司公司S S公司公司合合计计抵消抵消合并数合并数营业营业收入收入300300140140440440440440营业营业成本成本1801804040220220220220投投资资收益收益净净利利润润120120100100220220220220归归属于母公司所有者的属于母公司所有者的净净利利润润200200少数股少数股东损东损益益 20 20货币资货币资金金540540200200740740740740长长期股期股权权投投资资8080 80 80-80-80 0 0其他其他资产资产50050
29、0 500 500 500500资产总计资产总计11201120200 200 1320 1320-80-80 1240 1240负债负债合合计计 400 400 0 0 400 400 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500 100 100 600 600 -100 -100 500 500未分配利未分配利润润 220 220 100 100 320 320 -20 -20 300 300少数股少数股东权东权益益 20+20 20+20 40 40所有者所有者权权益合益合计计 720 720 200 200 700 700-80-80 840 840负债负债和所有者和所
30、有者权权益益总计总计 1120 1120 200 200 1100 1100 -80-8012401240权益法基础上编制权益法基础上编制20132013年合并财务报表年合并财务报表（1 1）将长期股权投资由成本法调整为权益法）将长期股权投资由成本法调整为权益法 借：长期股权投资借：长期股权投资 8080 贷：投资收益贷：投资收益 8080（2 2）抵销）抵销P P公司长期股权投资与子公司所有者权益公司长期股权投资与子公司所有者权益 借：实收资本借：实收资本 100100 未分配利润未分配利润 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 160160 少数股东权益少数股东权益 4040（3
31、 3）抵销）抵销P P公司投资收益公司投资收益借：投资收益借：投资收益 8080 少数股东损益少数股东损益 2020 未分配利润未分配利润年初年初 0 0 贷：未分配利润贷：未分配利润 100100合并合并报报表工作底稿表工作底稿项项目目P P公司公司S S公司公司合合计计抵消抵消合并数合并数营业营业收入收入300300140140440440440440营业营业成本成本1801804040220220220220投投资资收益收益+80-80+80-80 0 0净净利利润润120120100100220220220220归归属于母公司所有者的属于母公司所有者的净净利利润润200200少数股少数
32、股东损东损益益2020 20 20货币资货币资金金540540200200740740740740长长期股期股权权投投资资8080 80 80+80-160+80-160 0 0其他其他资产资产500500 500 500 500500资产总计资产总计11201120200 200 1320 1320-80-80 1240 1240负债负债合合计计 400 400 0 0 400 400 400 400实实收收资资本（股本）本（股本）500 500 100 100 600 600 -100 -100 500 500未分配利未分配利润润 220 220 100 100 320 320+80-80
33、-100+80-80-100-20+100-20+100 300 300少数股少数股东权东权益益 40 40 40 40所有者所有者权权益合益合计计 720 720 200 200 700 700-80-80 840 840负债负债和所有者和所有者权权益益总计总计 1120 1120 200 200 1100 1100 -80-8012401240【教材例教材例25-225-2】接接【教材例教材例25-125-1】。甲公司于。甲公司于20202 2年年1 1月月1 1日，以日，以28 60028 600万元的价格取得万元的价格取得A A公公司司80%80%的股权，使其成为子公司。的股权，使其成
34、为子公司。A A公司公司20202 2年年1 1月月1 1日股东权益总额为日股东权益总额为32 00032 000万万元，其中股本为元，其中股本为20 00020 000万元，资本公积为万元，资本公积为80008000万元，盈余公积万元，盈余公积1 2001 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为28002800万元；万元；20202 2年年1212月月3131日，股东权益总额为日，股东权益总额为38 00038 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万元，资本公万元，资本公积积8 0008 000万元，盈余公积万元，盈余公积3 2003 200万元，未分配利万元，
35、未分配利润润6 8006 800万元。万元。A公司公司202年全年实现净利润年全年实现净利润10500万元，万元，经公司董事会提议并经股东会批准，经公司董事会提议并经股东会批准，202年提取盈余公积年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分万元，向股东宣告分派现金股利派现金股利4500万元。万元。本例中，本例中，A公司当年实现净利润公司当年实现净利润10500万元，万元，经公司董事会提议并经股东会批准，经公司董事会提议并经股东会批准，202年提取盈余公积年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分万元，向股东宣告分派现金股利派现金股利4500万元。甲公司对万元。甲公司对A公司长公司长期股权投资取得时
36、的账面价值为期股权投资取得时的账面价值为25600万万元，元，202年年12月月31日仍为日仍为25600万元，甲万元，甲公司当年确认投资收益为公司当年确认投资收益为3600万元。万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下：相关的调整分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资AA公司公司 8 4008 400 贷：投资收益贷：投资收益 8 4008 400借：投资收益借：投资收益 3 6003 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资AA公司公司 3 6003 600经过上述调整分录后，甲公司对经过上述调整分录后，甲公司对A A
37、公司长期股权投公司长期股权投资的账面价值为资的账面价值为30 40030 400万元（万元（25 600+8 400-25 600+8 400-36003600）。甲公司对）。甲公司对A A公司长期股权投资账面价值公司长期股权投资账面价值3040030400万元正好与母公司在万元正好与母公司在A A公司股东权益所拥有公司股东权益所拥有的份额相等。的份额相等。接接【教材例教材例25-2】，本例经过调整后甲公，本例经过调整后甲公司对司对A公司长期股权投资的金额为公司长期股权投资的金额为30400万万元；元；A公司股东权益总额为公司股东权益总额为38000万元，甲万元，甲公司拥有公司拥有80%的股权
38、，即在子公司股东权的股权，即在子公司股东权益中拥有益中拥有30400万元；其余万元；其余20%则属于少则属于少数股东权益。数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：其抵消分录如下：借：股本借：股本 20 00020 000 资本公积资本公积 8 0008 000 盈余公积盈余公积 3 2003 200 未分配利润未分配利润 6 8006 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 30 40030 400 少数股东权益少数股东权益 7 6007 600甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：
39、借：投资收益借：投资收益 8 400 8 400 少数股东损益少数股东损益 2 1002 100 未分配利润（年初）未分配利润（年初）2 8002 800贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 0002 000 向股东分配利润向股东分配利润 4 5004 500 未分配利润未分配利润 6 8006 800第五节第五节长期股权投资与所有者权益的合并长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报
40、表进行调整公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值）贷：资本公积贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理者权益抵消处理借：股本（实收资本）借：股本（实收资本）资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益【教材例教材例25-325-3】甲公司甲公司20201 1年年1 1月月1 1日以日
41、以定向增发公司普通股票的方式，购买取定向增发公司普通股票的方式，购买取得得A A公司公司70%70%的股权。甲公司定向增发普的股权。甲公司定向增发普通股股票通股股票10 00010 000万股（每股面值为万股（每股面值为1 1元），元），甲公司普通股股票面值每股为甲公司普通股股票面值每股为1 1元，市场元，市场价格每股为价格每股为2.952.95元。甲公司并购元。甲公司并购A A公司属公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。计评估以及发行等相关的费用。A A公司在购
42、买日股东权益总额为公司在购买日股东权益总额为32 00032 000万元，万元，其中股本为其中股本为20 00020 000万元，资本公积为万元，资本公积为8 0008 000万元、盈余公积万元、盈余公积1 2001 200万元、未分配利润为万元、未分配利润为2 8002 800万元。万元。A A公司购买日应收账款账面价公司购买日应收账款账面价值为值为3 9203 920万元、公允价值为万元、公允价值为3 8203 820万元；万元；存货的账面价值为存货的账面价值为20 00020 000万元、公允价值万元、公允价值为为21 10021 100万元；固定资产账面价值为万元；固定资产账面价值为1
43、8 18 000000万元、公允价值为万元、公允价值为21 00021 000万元。购买日万元。购买日股东权益公允价值总额为股东权益公允价值总额为36 00036 000万元。万元。在本例中，有关计算如下：在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本甲公司合并成本=29 500=29 500（万元）（万元）甲公司在甲公司在A A公司可辨认净资产公允价值的份额公司可辨认净资产公允价值的份额=36 00070%=36 00070%=25 200=25 200（万元）（万元）合并商誉合并商誉=29 500-25 200=29 500-25 200 =4 300 =4 300（万元）（万元）甲公司将购买取得
44、甲公司将购买取得A A公司公司70%70%的股权作为长的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资AA公司公司29 50029 500 贷：股本贷：股本 10 00010 000 资本公积资本公积 19 50019 500甲公司购买甲公司购买A A公司股权所形成的商誉，在甲公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对公司个别财务报表中表示对A A公司长期股权公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份
45、额相抵消，其抵消差额在益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。合并资产负债表中则表现为合并商誉。编制购买日的合并资产负债表时，将编制购买日的合并资产负债表时，将A A公司公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：工作底稿中调整分录如下：借：存货借：存货 1 1001 100 固定资产固定资产 3 0003 000 贷：应收账款贷：应收账款 100100 资本公积资本公积 4 0004 000接接【教材例教材例25-325-3】：经过根据
46、资产和：经过根据资产和负债的公允价值对负债的公允价值对A A公司财务报表调整公司财务报表调整后，其股东权益总额为后，其股东权益总额为36 00036 000万元，万元，甲公司在其中所拥有的份额为甲公司在其中所拥有的份额为25 20025 200万元（万元（36 00070%36 00070%）。甲公司对）。甲公司对A A公公司长期股权投资的金额为司长期股权投资的金额为29 50029 500万元，万元，超过其超过其25 20025 200万元的金额万元的金额4 3004 300万元则万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为为合并商誉。少数股权投资权益则为10 80010 800万元（万元（36
47、00030%36 00030%）。）。因此，甲公司将长期股权投资与其在因此，甲公司将长期股权投资与其在A A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：其抵消分录如下：借：股本借：股本 20 000 20 000 资本公积资本公积 12 00012 000 （8 000+4 0008 000+4 000）盈余公积盈余公积 1 2001 200 未分配利润未分配利润 2 8002 800 商誉商誉 4 3004 300贷：长期股权投资贷：长期股权投资AA公司公司 29 50029 500 少数股东权益少数股东权益 10 80010 800二、非同一控制下取
48、得子公司购买日后合二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产
49、负债表日应有的资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。金额。被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购年，购买日买日2012年年1月月1日日账面价值账面价值公允价值公允价值10030090270802402012年年1月月1日日2012年年12月月31日日2013年年12月月31日日在购买日公在购买日公允价值基础允价值基础上确定的在上确定的在本期资产负本期资产负债表日应有债表日应有的金额的金额调整分录（以固定资产为例，假定固定资调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面
50、价值）如下：产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年投资当年借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值）贷：资本公积贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧2.连续编制合并财务报表连续编制合并财务报表借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值）贷：资本公积贷：资本公积年初年初借：未分配利润借：未分配利润年初（年初累计应多提年初（年初累计应多提折旧）折旧）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产贷