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1、基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系研究摘要 作为财务管理的重要组成部分,管理会计也经历了从执行型管理会计、决策型管理会计到战略管理会计的转变,战略管理会计是管理会计的最新发展阶段,它为企业战略决策者提供了更多的财务信息、财务分析工具和财务改进方向。本文重点研究基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系。首先阐述价值导向的企业战略管理会计体系的理论；其次介绍了电信运营企业战略管理会计的现状；再次，对基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系的构建进行了论述；最后提出了电信运营企业战略管理会计的实施对策。通过本文的论述，为基于价值导向的战略管理会计体系在电信运营企业中的实施提供了基本思路。
2、关键词 电信运营企业；战略管理会计；会计体系；实施Research telecom companies strategic management accounting system is based on value-orientedAbstract As an important part of financial management, management accounting has gone from execution type of management accounting, management accounting to shift decision-making mode
3、l of strategic management accounting, strategic management accounting is the latest stage of development of management accounting, it is corporate strategy decision-makers more financial information, financial analysis tools and financial improvement direction. This paper focuses on the strategic ma
4、nagement of telecom enterprises based on value-oriented accounting system. First elaborate theoretical value-oriented enterprise strategic management accounting system; secondly describes the status of telecom companies strategic management accounting; again, to build value-based telecom companies o
5、riented strategic management accounting system were discussed; Finally, telecom operators implementation of corporate strategic management accounting measures. Through discussion of this paper is based on the implementation of telecom companies in the value-oriented strategic management accounting s
6、ystem provides the basic idea.Keyword Implementation; telecom companies; strategic management accounting; accounting system 目 录引言1一、基于价值导向的企业战略管理会计体系的理论阐述1(一) 战略管理会计的定义1（二）战略管理会计的内容11.价值链分析12.战略投融资管理23.战略成本管理24.战略业绩评价2（三）战略管理会计的方法21.竞争对手分析22.客户价值分析23.生命周期成本法34.预警分析3（四）战略管理会计与传统管理会计的区别3二电信运营企业战略管理会计的
7、现状4（一）电信运营企业战略管理会计的现状41.电信行业的各项战略管理会计应用处于领先位置42.强化了财务融合分析管理会计应用在各行业中处于领先位置4（二）电信运营企业战略管理会计存在的问题41.战略管理的思想没有全面渗透入管理会计的内涵42.企业集团内部的管理机制不能与管理会计职能相匹配43.讯息化体系满足不了战略管理会计体系信息搜集深造的需要54.战略管理会计人员素质亟待提高5（三）电信运营企业战略管理会计体系的必要性51.实现可持续增长52.降低企业成本5三、基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系的构建5（一）竞争环境分析51.市场竞争日趋激烈52.行业之间的界限已越来越模糊,来自互
8、联网行业的冲击日趋强大6（二）战略制定61.电信运营企业客户价值分析62.采用作业成本法分摊成本6（三）战略决策71.电信运营企业的战略投融资管理72.电信运营企业的战略成本管理7（四）战略控制71.电信运营企业的全面预算管理72.风险的持续控制8四、电信运营企业战略管理会计的实施对策8（一）建立强大的信息系统集成8（二）培养卓越的以价值为导向的企业文化8（三）实施全面的人才再造9（四）编制完善的管理报告9结束语9参考文献10致谢11基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系研究引言我国电信业的蓬勃发展起始于上世纪九十年代，至今快速发展己达二十余年。随着人民生活水平的提高,电信业作为国民经济的
9、重要组成部分,已经成为国家重要的基础设施产业。近年来,电信业市场垄断逐渐被打破,我国电信业竞争日益加剧,电信业领跑中国GDP增长的优势也逐渐丧失。财务管理作为企业集团中重要的支撑性职能,要想更好地支持集团的各项战略实施,就必须进行战略转型,实现由传统的核算型财务管理、综合型财务管理、管理型财务管理向战略型财务管理的转变,这一转变过程就是财务转型。一、基于价值导向的企业战略管理会计体系的理论阐述(一) 战略管理会计的定义战略管理会计是指以协助高层领导制定竞争战略、实施战略规划，从而促使企业良性循环并不断发展为目的，能够从战略的高度进行分析和思考，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也
10、提供本企业与战略相关的内部信息，服务于企业战略管理的一个会计分支。在新时代的经济环境下,战略管理会计的概念一步一步深入，内容更加多样化,人们使用越来越广泛，它可以更准确的提供出企业内部管理和控制的信息。实施战略管理是一个没有尽头逐渐循环过程，可以有效地促进循环系统的发展，螺旋上升。（二）战略管理会计的方法(没有中心内容)战略管理会计在关注企业内部信息的同时，更加关注企业外部市场和竞争者的信息，注重企业长远发展与持续经营，强调运用财务信息与非财务信息，帮助决策层制定战略。其基本方法主要包括：1.价值链分析价值链分析是战略管理会计的重要方法。企业通过纵向价值链分析明确自己的战略地位和战略目标，为实
11、现企业总体的经营目标，通过一系列的科学的预测、决策程序来确定企业的短期经营、长期投资各方面认为最满意或可行的决策方案。然后再对决策方案中的材料采购、产品销售等环节进行预算分析，以加强企业与供应商及顾客之间的协作关系;通过横向价值链分析，从整个产业的角度对现有及潜在的竞争对手的成本信息、营销手段及市场占有率等外部环境进行全方位的市场调查、资料搜集以确认企业在产业链条上所处的位置，从而了解企业自身所处的战略地位及发展前景，评价自身的竞争优势与劣势，据此制定战略决策方案，降低企业相对成本，达到提高竞争地位的战略目标。企业产品的生产过程不但是价值的形成过程，同时也是费用的发生过程和产品成本的形成过程。
12、当企业产品转移到客户，也是产品的价值转移到客户身上。企业生产经营活动的有序结成相关的生产链条,链条的生产经营活动是企业的价值链。2.作业成本管理 作业成本是企业在作业流程中所发生的成本，企业需要借助作业成本管理方法，区分增值作业和非增值作业，通过改善作业流程，努力降低或消除非增值作业，持续改进增值作业，对战略实施过程进行有效的控制，从而充分利用企业的有限资源，保证企业战略目标的实现。3.全面质量管理我国经济正经历着由“数量型经济”向“质量型经济”转变的过程，经济全球化、信息网络化的发展使企业面临的竞争更为激烈，企业应努力满足消费者对质量的追求，而质量和质量成本有着内在的必然联系，也就是说，必要
13、的预防成本、鉴定成本的支出，可以减少质量损失成本，维护企业及其品牌的声誉。因此，在战略已经选定的情况下，实施全面质量管理可以使企业实现缩小质量损失成本的支出，力求以尽可能低的质量成本，确保企业战略目标的执行和实现。4.市场和竞争对手分析通过对市场状况及其竞争对手的分析来考察企业的竞争地位、未来行业发展状况和市场发展趋势，以做出企业未来发展的战略决策。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：(1)竞争对手是谁；(2)竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；(3)竞争对手的竞争优势和劣势；(4)面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。通过分析，了解自己所处的地位及优势、劣势，为进一步取得竞争
14、优势找到对策。（三）战略管理会计与传统管理会计的区别1.从管理会计研究对象的范围上看，传统管理会计是内向型的财务信息系统，而战略管理会计是外向型的综合信息系统。传统管理会计是建立在传统的企业管理体制的基础上的，忽视外部环境所带来的影响，只知己而不知彼，已不能满足企业在竞争环境下的信息需求，它所提供的信息与企业的战略决策缺乏相关性。 战略管理会计是站在战略的高度，通过收集、分析、比较竞争对手具有战略相关性的信息，了解本企业在市场竞争中的地位，从而保持和增强企业的竞争力。可见，战略管理会计克服了传统管理会计的一个重要缺陷，它拓展了管理会计对象的范围，由内向型向外向型发展，以适应战略管理的需要。2.
15、从管理会计的主体及目标上看，传统管理会计注重本企业短期利益的最大化，而战略管理会计注重企业的长远目标及整体利益的最大化。传统管理会计注重营运资本的控制，它对投资方案的评价仅限于从财务效益的角度展开，企业经营业绩也只表现在当期的利润上，只注重追求企业短期利润的最大化。而实际上，当企业间的竞争上升为全局性的战略竞争时，追求长远目标、抢占市场份额已成为企业刻不容缓的奋斗目标。战略管理会计注重企业长远发展，重视市场开发、新产品开发及新产品定位等。它主要服务于企业的长期战略计划，追求企业长久的竞争优势，立足长远目标，不断扩大市场份额，从长远利益角度来分析、评价企业资本投资。相比之下，战略管理会计注重长远
16、性、整体利益的最大化以及具有超前性等特征。 3、从管理会计的研究对象上看，传统管理会计研究的是单一的财务信息，而战略管理会计研究的则是与战略管理相关的多样化信息。传统管理会计研究的是财务信息，而忽视了非财务信息对企业的影响，很容易使企业在决策中失误，丧失竞争力。战略管理会计根据外界环境及企业战略管理的需要，从企业内外广泛收集、加工、运用各种相关信息，将信息范围扩展到与企业战略决策相关的所有信息，使得企业能充分做到知己知彼，最终作出正确的战略决策，对保持甚至增强市场竞争力大有益处。 4、从管理会计应用的方法来看，传统管理会计的方法是非常有限的，仅限于对财务指标的计算，而战略管理会计则是在此基础上
17、从多方位、多角度来进行综合分析和研究，其应用方法是多元化的。传统管理会计是建立在传统的经济管理体制基础上的，其目的是满足企业经营管理的需要。战略管理会计是企业经营战略的产物，为适应外界环境及企业组织机构的变化，其应用方法较传统管理会计有很大变化。如：企业资产的核算开始逐步将重点转移到无形资产；引进作业成本法，并实行作业管理；实行目标成本管理、非财务指标的业绩评价及分层激励机制等。二、电信运营企业战略管理会计的现状（一）电信运营企业战略管理会计的现状1.战略管理会计在企业应用程度不高在理论上，管理会计在国内比较有名的财会杂志出版的文章少之又少，使得战略管理会计的研究及今后的发展相对其他会计学科较
18、为滞后。在电信行业中， 2006年把成本分摊动因分析及管控、管理信息系统管理会计相关内容融入到公司发展规划中,但由于经营者对战略管理会计的概念十分模糊，在企业中根本没有得到重视，运用程度极低。2.电信行业重财务会计，轻管理会计 在电信行业中，无论在会计机构的设置上，还是在会计人员的聘用上，企业都把主要的财力、物力、人力投入到财务会计工作。在实际工作中，管理会计也只是作为财务会计的一个附属品。正是由于这种情况的存在，逐渐导致企业缺乏战略管理会计的内部环境，使管理会计一直得不到重视。3.财务融资分析在企业的应用得到强化以我国电信行业为例子，自从2005年到2009年，为了更好地构建客户导向指标体系
19、，第一次创建管理会计报告体制，完善了企业管理决策程序，使我国电信企业管理会计制度进一步合理化。2009年注重强化了财务协调分析,加强财务信息板块，兼并了整个业务运营模式下每类专业数据。为了企业经营决策更加科学合理化，集团以财务信息板块为基本,建立了以客户为导向的指标体系。（二）电信运营企业战略管理会计存在的问题（顺序不对 逻辑问题）以中国电信集团为例，2005年至2009年，中国电信分别试点实行了作业成本核算法，随后将管理信息系统、经营决策系统等管理会计相关的内容都纳入到公司的规划中，初步建立了管理会计报告体系，为了更好地构建客户导向的指标体系，完善企业管理决策程序，我国电信企业进一步完善了其
20、管理会计制度。虽然电信运营企业已经充分意识到管理会计在企业管理中的重要性，但仍然存在不少问题。1.战略管理的思想没有全面渗透入管理会计的内涵传统的管理会计以现在和未来企业的资金走向为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动；而战略管理会计则会从战术角度扩展到宏观层面，力求企业整体竞争优势，不但要“知己”还要“知彼”。科学技术的突飞猛进，促使战略管理会计产生并得到迅速发展。电信企业在对经营业务进行剖析时，主要是以财务剖析为主，并没有提升到企业的战略层次。2. 战略管理会计人员素质亟待提高战略管理会计横跨会计学、战略管理、经济学、统计学、市场
21、营销以及企业文化等多种学科,因此战略管理会计人员要具备很的综合素质,在掌握电信行业的基础上,不仅要具备财务管理渊博经验,了解和掌握国家经济环境,还应具备战略头脑、敏锐的观察力、善于抓住时机,从企业整体发展的战略角度来认识和处理问题。3. 企业内部管理机制与战略管理职能不相匹配我国电信运营企业的财务管理正在由集权型向战略型转变，但是我国电信运营企业在进行财务管理体制转变及改革过程中，未能与企业内部管理机制相结合，缺乏对企业内部管理的理性思考，导致在向战略型财务管理机制转变的过程中不能很好地与企业内部管理机制相匹配，使得战略型财务管理更多的只是形式上的转变，而不能对企业带来实质性的促进作用。4.信
22、息化体系满足不了战略管理会计体系信息搜集深造的需要信息化的运用是需要在适当的时间、适当的地点，提供适当的信息给企业经营者。而在电信运营企业，信息化系统形成不了一个有效的、统一标准，给企业获得信息造成混乱，使企业的战略决策受到很大影响。信息化系统要想为企业提供可靠的决策信息，加强管理支撑系统、业务支撑系统、运营支撑系统、经营分析和决策支持体系的建立是必然要求。（三）电信运营企业战略管理会计体系的必要性1.实现可持续增长企业想要在经济快速发展的潮流中不断发展和壮大自己，就必须提高企业的竞争力和综合实力，而建立完善的战略管理会计体系是关键所在。根据外界环境及企业战略管理的需要，及时将收集的信息扩展到
23、与企业战略决策相关的所有部门，使得企业能充分做到知己知彼，最终作出正确的战略决策，对保持甚至增强市场竞争力大有益处，从而促使企业的可持续发展。2.降低企业成本在电信运营企业，管理会计的主要内容是对企业成本管理。通过加强战略管理会计体系，以企业发展的目标为导向，选择正确的投资目标，合理权衡未来面临的风险与收益，综合考虑融资成本、融资数量、融资时间以及企业资本结构等因素，降低企业融资成本及经营成本。三、基于价值导向的电信运营企业战略管理会计体系的构建随着世界经济一体化的进程,wTO的加入促使我国有意愿的多利用国外己经形成的先进技术和管理方法,以尽快缩小竞争差距,虽然我国已经具体实施战略管理会计的一
24、些条件,也有些企业在实际运用,但其应用的水平不高,同时又面临一些推行的困境,因而在我国推行战略管理会计应从以下几方面着手:1.加强管理会计的应用要改善企业的会计工作,首先就必须使企业超越传统会计思维定势的束缚,运用战略管理会计思想、方法,整合财务会计和管理会计功能,在保留传统会计管理的核算内容、方法和技术基础上,通过计算机系统与网络技术建立起与供应商、客户和银行等联系、交易与结算并行的大型自动化系统,进行信息的收集、处理并提供相应的经营、财务状况报告及预测决策模型,及时提供企业外部市场及竞争者信息,以利于随时根据环境的变化及时做出统一迅速的整体行动和应变策略。 2.培养战略优势、可持续发展观念
25、。战略管理会计以整个电信行业和竞争对手为参照物,积极寻求本企业的成本优势,提高企业的竞争地位。战略管理会计超越了单一的期间界限,着重从长期竞争地位的变化来把握企业未来的发展方向,它更注重企业持久优势的取得和保持,有时甚至不惜牺牲短期利益。企业的决策者必须要把这种决定企业竞争地位、未来利润和市场价值的优势观念牢牢植入自己的头脑,时刻指导自己做出正确的决策。可持续发展思想也是战略管理会计中很有代表性的理念。可持续发展观念强调的是财务的保值性和利益的整体性,战略管理会计就很注重企业的可持续发展，它们的目标是企业价位最人化、长期价值最大化,注重以人为本、智力投资、过程评价和一作财务评价相结合的战略业绩
26、评价方法。在这个知识经济时代,企业间的竞争不断升级,要想使企业立一于不败之地,就要培养领导者这种可持续发展的理念。3.根据企业的实际情况对企业实行战略管理,进而应用战略管理会计。企业实行战略管理会计要有计划、有步骤的进行。首先,企业要深入分析自身的情况,制定企业长期发展的战略目标。在制定战略目标时,企业要明确自身的优势和劣势,对二者采取不同的方法。对于劣势,企业必须从战略高度进行深入地分析并切实加以改进,对于优势,要采取一些办法加以保持。其次,要进行充分的市场调查,了解顾客的状况,跟踪市场消费动态,研究顾客的偏好及发展趋势等。再次,要研究竞争对手的相关情况,包括对手拥有的资源、产品的结构、市场
27、占有及开发情况、战略目标、竞争战略及其优势、劣势,及面对竞争时,对手会如何反应等。然后就可以在这些工作的基础上,对本企业进行正确的市场定位,以目前的竞争地位为起点,注意吸取国内外同行业先进企的经验和教训,制定本企业的长期发展战略目标。然后再依据这个目标制定出一个完整的发展规划,包括项目的引进和开发、产品的创新和升级、人才的引进和培养、资金的融通和利用、机制的建立和健全、科技成果的利用和转化以及市场的占有和开拓等。4.采取先试点、后推行,理论与实践紧密结合的实施方案。现在我国的现代企业制度已经逐步建立,信息技术也得到迅猛的发展,这些为战略管理会计的应用提供了组织上和技术上的可能性。但是,由于历史
28、的原因,导致我国大多数企业的管理基础还是很落后的,信息技术在企业管理中的应用深度和广度都不够,企业财务信息管理系统还有待完善。因此,我们实行战略管理会计的过程中,不能一徽而就,必须采取循序渐进的方法,由低级到高级,由简单到复杂,由个别到全面。可以在经济发达地区,挑选部分内部条件和管理较完善、会计制度较健全的企业,组织实施战略管理会计,从实践中积累经验,同时也完善战略管理会计自身的理论和方法,使理论与实践紧密结合。当推动这些企业的管理水平上了一个台阶,取得了一定的成绩之后,再逐步在该企业所在的行业或地区开始推行,最后实现在全国的推广普及,收到理论与实践“双赢”的效果。四、电信运营企业战略管理会计
29、的实施对策（一）建立强大的信息系统集成我国的电信运营企业经过几十年的发展已成为规模庞大的现代企业集团,在如此庞大的集团内部建立涵盖各管理层级、横跨各职能部门的整合的战略管理会计体系,并借助该体系全面助力企业经营管理的各个方面,为价值增值的企业整体战略服务,必须有强大的系统集成做后盾,才能收集整理企业内外部环境中的各种基础数据,进行筛选加工处理,进一步形成具有价值的分析结果,支撑各层级管理者的经营决策。应该在现有的业务信息系统、网络信息系统、客户信息系统、财务信息系统的基础上,实现不同系统之间数据互通,统一数据收集标准,既要避免数据重复收集,又要确保对企业初始经营信息的全面覆盖（二）培养卓越的以
30、价值为导向的企业文化文文化之于企业正如灵魂之于个人,一个优秀的企业文化是一项重要的无形资产,它逐渐形成于长期经营过程中,被全体员工认可并自觉遵守,它包括了企业使命、愿景、价值观、经营理念等及在这些理念指导下的企业员工行为和企业形象等,它凝聚激励着企业一切力量、资源为同一个目标奋斗,在企业的发展中发挥着粘合剂的作用。培养卓越的以价值为导向的企业文化首先要求企业全体人员意识到企业文化是企业软实力最为重要的组成部分,其次在我国电信运营企业发展的现阶段,企业价值最大化目标的实现必须以企业内部各经营环节的价值创造为基础。再次,具体到每个员工身上,以价值为导向的企业文化就是指以诚实、信任、进取、成就、激情
31、、高效作为员工的行为准则,通过各种培训、文化活动等方式提升员工满意度及对企业的忠诚度、归属感,使员工在潜移默化中认同、接受企业文化并不断地内化为自身的行为准则。王洪军.战略管理会计知识体系及其整体性实施系统研究D. 哈尔滨商业大学 2012（三）实施全面的人才再造实施以价值为导向的战略管理会计体系需要大批熟悉电信行业背景,深晓企业发展现状,具有扎实专业基础和战略见解的财务人员,具体包括:在人才再造的培养内容上, 公司战略转型和价值管理致力于是从战略管理、经营运作、财务转型等方面进行。在再造人才的培养基础上,管理决策层、职能层、执行层都要根据本层级结构和自身战略管理会计体系的实施情况进行相匹配的
32、人才培养。在选择人才再造的专业上,管理会计部门在内的财务部门限制人才再造,应向非财务部门扩散,无论是否是财务部门的人员都亟待接受财务知识培训,以保障战略管理会计体系的实施。（四）编制完善的管理报告战略管理会计体系为企业管理决策者提供高附加值的经营财务分析,最重要的表现形式即管理报告。传统的企业内部管理报告以量化的财务指标为主体定期报送,流于形式化,不能适应不断变化的企业内外部经营环境,并且也不能提供全面经营信息。从管理报告报送层级角度考虑,要根据企业集团、省公司、地市公司、县级公司的不同管理需要调整管理报告内容,全面反映投资中心、利润中心、收入中心、成本费用中心的经营状况。从管理报告内容角度考
33、虑,管理报告不仅要包含传统量化的财务指标,更要包括各种定量或定性的非财务信息,依据报送层级的不同,各种信息呈现不同的占比,报送层级越高定性的非财务信息内容应相对增加。从管理报告发布时间角度考虑,要在定期发布的基础上建立不定期发布机制,在市场环境波动较大、经济状况持续走低、预警体系发出报警等情况下增加管理报告报送次数。结束语总之，战略管理的过程是多元化的,波及企业的各方面,我们如果从时间的角度来分析,一般可以将其分为四个阶段：即战略分析、战略选择、战略实施和战略评价。财务管理是电信行业的重要组成部分,管理会计从执行型管理会计、决策型管理会计到战略管理会计的转变,作为管理会计的最新发展阶段战略管理
34、会计,它为企业战略决策者提供了很多的财务信息、财务分析工具和财务改进方向。参考文献 1 李明玉.浅谈战略管理中的SWOT分析法J. 价值工程. 2011(03) 2 陈勇东.现代企业管理战略管理的创新方法研究J. 价值工程. 2011(05) 3 周银辉.小议PDCA模型在企业预算管理中的运用J. 经营管理者. 2011(05) 4 赵静.企业投资战略制定基本思路探析J. 财会通讯. 2011(14) 5 高雪,张英宣.基于战略导向的石油化工企业绩效评价体系研究J. 当代化工. 2014(11) 6 刘克飞.超竞争环境下电信运营商竞合策略研究J. 河北经贸大学学报. 2015(02) 7湖北:
35、电信签约卫生信息专网建设J. 中国数字医学. 2013(09) 8马明.网络基础设施对区域创新能力影响的实证检验J. 统计与决策. 2015(039 刘夏.战略管理会计在商业银行中的应用D. 首都经济贸易大学 2014 10 杨蒙蒙.管理会计报告在我国商业银行的应用研究D. 西南财经大学 2013 11 张晨.基于价值链的制造企业管理会计报告体系研究D. 西南财经大学 2013 12 张萌萌.长春禹衡光学有限公司战略管理会计体系设计D. 吉林大学 2013 13 王洪军.战略管理会计知识体系及其整体性实施系统研究D. 哈尔滨商业大学 2012 14 Robert H. Chenhall. Ac
36、counting for the horizontal organization: A review essayJ. Accounting, Organizations and Society . 2007 (4) 15 Simon Cadez,Chris Guilding. Benchmarking the incidence of strategic management accounting in SloveniaJ. Journal of Accounting & Organizational Change2007(2) 致谢在此论文撰写过程中，要特别感谢我的导师张晓瑞老师的指导与督促，同时感谢她的谅解与包容。没有张晓瑞老师的帮助也就没有今天的这篇论文。求学历程是艰苦的，但又是快乐的。感谢我的班主任李婷婷老师，谢谢她在这四年中为我们全班所做的一切，她不求回报，无私奉献的精神很让我感动，再次向她表示由衷的感谢。在这四年的学期中结识的各位生活和学习上的挚友让我得到了人生最大的一笔财富。在此，也对他们表示衷心感谢。谢谢我的父母，没有他们辛勤的付出也就没有我的今天，在这一刻，将最崇高的敬意献给你们！本文参考了大量的文献资料，在此，向各学术界的前辈们致敬！第 10 页 共 11 页