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1、第十章股份支付第一节股份支付相关概念以股份为基础的支付（简 称：股份支付）：指 企 业为获取 职 工 和 其 他 方 提 供 服 务 而 授 予 权 益 工 具 或 者 承 担以权益 工 具 为 基 础 确 定 的 负债的交 易。股份支付工具的主要类型：两大类、四小类。股份支付分 为 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 和 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付。以权益结算的股份支付：指企业为获取服务以股份或其他 权 益 工 具 作 为 对 价 进 行 结 算 的 交 易。最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。限制性股票：指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和 条 件，从企业获得一
2、定数量的本企业股票。股票期权：指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。以现金结算的股份支付：指 企 业为获取服务承担以股份或 其 他 权 益 工 具 为 基 础 计 算 确 定 的 交 付 现 金 或 其 他 资 产义 务 的 交 易。最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权，即用现金支付模拟的股权激励机制，或者说与股票挂钩，但用现金支付。模拟股票与限制性股票：除不需实际授予股票和持有股票之外，运作原理相同。现金增值权股票与股票期权：除不需要实际行权和持有股票外，运作原理相同。股份支付的三大特征：1、是企业与职工或其他方之间发生的交易。2、
3、以获取职工或其他方服务为目的的交易。3、股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。企业自身的权益工具：上述权益工具是企业自身权益工具。包括会计主体本身、母公司和同一集团内的其他会计主体的权益工具。不适用本章的：企 业 合 并 中 发 行 权 益 工 具 取 得 其 他 企业净资产的交易 以 权 益 工 具 作 为 对 价 取 得 其 他 金 融 工 具等 交 易，分别适用 企 业 会 计 准 则 第20号企 业 合 并 、企 业 会 计 准 则 第22号金 融 工 具 确认和计量。股份支付的四个主要环节：授予、可行权、行权、出售。授 予 日：指 股 份 支 付 协 议 获
4、 得 批 准 的 日 期。获得批准一指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一 致（双方在充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件），该协议获得股东大会或类似机构的批准。在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求的，应履行或满足。可行权日：指 可 行 权 条 件 得 到 满 足、职 工 和 其 他 方 具有 从 企 业 取 得 权 益 工 具 或 现 金 的 权 利 的 日 期。等待期（行权限制期）：指 可 行 权 条 件 得 到 满 足 的 期 间。对 于 可 行 权 条 件 为规定服 务 期 间 的 股 份 支 付，等待期为授予日至可行权日的期间 对 于 可 行 权 条
5、 件 为 规定业绩的股份 支 付 应 当 在 授 予 日 根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。行 权 日：指职工或其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日：指股票的持有人将行使期权所得的期权股票出售的日期。我国规定：用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司不得低于两年。一次授予、分期行权：应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期，根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。第二节股份支付的确认和计一、股份支付的确认和计原则（一
6、）以权益结算的股份支付1、以权益结算的股份支付换取职工提供服务的以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计。权益工具的公允价值，应当按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定。（应用指南）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付：应 当 在 授 予 日 按 照 权 益 工 具 的 公 允 价 值 计 入 相 关（教材：资 产）成 本 或 费 用（教 材：当期费用），相应增加资本公 积（教 材：资本公积股本溢价）。A
7、、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付:在等待期内的每个资产 负 债 表 日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基 础，按 照 权 益 工 具 授 予 日 的 公 允 价 值，将当期取得的服务 计 入 相 关 成 本 或 费 用和资本 公 积（教 材：同时计入资本公积其他资本公积）。在 资 产 负 债 表 日，后续信息表明可行 权 权 益 工 具 的 数 量 与 以 前 估 计 不 同 的，应 当 进 行 调 整，并在可 行 权 日 调 整 至 实 际 可 行 权 的 权 益 工 具 数 量。2、换取其他方其他服务的股份支付的确认和计*其他方服务
8、的公允价值能够可靠计量的：应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。其他方服务的公允价值不能可靠计但权益工具公允价值能够可靠计量的：应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。3、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理（极少情况）企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值：指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。对以内在价值计的已授予权
9、益工具进行结算，应当遵循的要 求：A、结算发生在等待期内的，应将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确的服务金额。B、结算时支付的款项应作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。第九条 在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本O（应用指南）对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。（二）以现金结算的股份支付的确认和计
10、原则以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付：应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付：在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值 金 额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日
11、，对负债的公允价值重新计，其变动计入当期损益。（应用指南）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。（应用指南）对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。二、可行权条件可行权条件：指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服 务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件，包括服务期限条件和业绩条件。（-）业绩条件业绩条件：值职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，包括市场和非
12、市场条件。市场条件：指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件（如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定）。非市场条件：指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。等待期调整（非市场条件则调整、市场条件则不调整）：等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑股份支付协议中的市场条件和非市场条件的影响（只要职工满足了其他所
13、有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务）；市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。【案例分析】2017年1月，甲公司（上市公司）为奖励并激励高管，与其管理层成员签署股份支付协议：如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职，并且公司股价每年均提高10%以 上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。协议补充：公司将全体管理层成员的年薪提高了 50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年 后，管理层成员可用属于个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项；如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。甲公司以期权定价模型估计授
14、予日的此项期权在授予日的公允价值为 6 000 000 元。在授予日，甲公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%;第二年年末，调整为5%;到第三年年末，公司实际离职率6%o在第一年中，公司股价提高了 10.1%,第二年提高了 12%,第三年提高了 6%0公司在第一年年末、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%的目标。分 析：服 务 满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件。统一账户条款不影响其可行权，是非可行权条件。第一年年末确认的服务费用=6 000 000 x1/3x90%=1 800 0000（元）；第二年年末累计确认的服务费用=6 000 000 x2/3x
15、95%=3 800 0000（元）；第三年年末累计确认的服务费用=6 000 000 x94%=5 640 0000（元）；第二年应确认的费用=3 800 0000-1 800 0000=2 000 000（元）；第三年应确认的费用=5 640 000-3 800 0000=1 840 000（元）；最 后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足（解 析：市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计），甲公司 在3年的年末也均确认了收到的管理层提供3的 服 务，并相应确认了费用。【案例分析】甲公司于2014年1
16、月1日向其60名高级管理人员每人授予100 000份股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须自权益工具授予日起在公司服务满三年，即 自2016年12月3 1日起满足可行权条件的员工可以行权。授予日每份期权的公允价值为5元。2014年 年 底，甲公司的股价已经大幅下跌，于2015年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。在重新定价的当天，原授予的每份期权的公允价值为1元，重新定价后的每份期权的公允价值为3元。因 此，修改后每份期权的公允价值增加2元。2014年12月3 1日，甲公司管理层估计将有10%的职工应该在3年内离职。2015年甲公司实际离职人数明显少于管理层的预期，因 此，
17、2015年12月3 1日，甲公司管理层将离职率修订为5%0 2016年年底实际有55名职工行权。假定权益工具的公允价值的增加在新奖励的等待期内摊销。要 求：计算2014年、2015年和2016年每期计入管理费用的金额。2014 年计入管理费用的金额=60X(1-10%)X100 000 x5x1/3=9 000000（元）；2015年12月31日累计计入管理费用的金额=60 x（1-5%）x100000 x5x2/3+60 x（1-5%）x100 000 x2x1/2=24 700 O O O（TL）,2015 年计入管理费用金额=24 700 000-9 000 000=15 700 000
18、（元）。2 0 1 6年1 2月3 1日 累 计 计 入 管 理 费 用 的 金 额=55x100000 x5x3/3+55x100 000 x2x2/2=38 500 000（元），2016 年计入管理费用的金额=38 500 000-24 700 000=13 800 000（元）。（二）可行权条件的修改通 常，股份支付协议生 效 后，不应对其条款和条件随意修改。股票除权、除息或其他原因需要，以及为了取得更佳的激励效 果，法规也允许企业依据股份支付协议的规定（但应由董事会作出决议并经股东大会审议批准或股东大会授权董事会决定），调整行权价格或股票期权数量。上市公司股权激励管理办法对此作出了严
19、格的限定，必须按照批准的股份支付计划的原则和方式进行调整。修改已授予的权益工具的条款和条件，或者取消权益工具的授予或结算该权益工具，会 计 上：企业都应当至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。1、条款和条件的有利修改（对职工）修改增加了所授予的权益工具的公允价值：企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。修改增加了所授予的权益工具的数:企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。企业按照有利于职工的方
20、式修改可行权条件：缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。2、条款和条件的不利修改企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处 理，如同该变更从未发生、除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。修改减少了授予的权益工具的公允价值：企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。修改减少了授予的权益工具的数量：应将减少部分作为已授予的权益工具的取消来处理。企业以不利于职工的方式修改了可行权条件：延长等待期、增加或变更业绩条
21、件（非市场条件），企业处理可行权条件时，不应虑修改后的可行权条件。3、取消或结算企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）：将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额；在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购 处 理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用；向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的：应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予
22、 日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。企业未将新权益工具认定为替代性权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付处理。企业回购职工已可行权的权益工具，应当借记“所有者权益”，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。三、公允价值的确定以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值应当按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他
23、权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。股份支付中权益工具公允价值的确定，应当以市场价格为基础。在股份和股票期权没有一个活跃的交易市场情况下，应当考虑估值技术。通常情况下按照 金融工具确认和计量确 定，并根据股份支付协议的条款、条件进行调整。（应用指南）对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：期权的行权价格;期权的有效期;标的股份的现行价格;股价预计波动率;股份的预计股利;期权有效期内的无风险利率。（一）股份授予职工：应当按照其股份
24、的市场价格计量。如其股份未公开 交 易，应考虑其条款和条件估计其市场价格。（二）股权期权授予职工：因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在很多情况下难以获得其市场价格。如不存在条款和条件的相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。1、期权定价模型的输入变的估计在估计基础股份的预计波动率和股利时，目标是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。通 常：对未来波动率、股利、行权行为的预期存在一个合理区间。这 时，应将区间内的每项可能数额乘以其发生概率，加权计算上述输入变量的期望值。2、预计提早行权在期权失效日之前提早行使股票期权。考虑预期提早行权对期
25、权公允价值的影响的具体方法，取决于所采用的期权定价模型的类型。采用任何方法均需要考虑以下因素：等待期长度；以往发行在外的类似期权的平均存续时间；基础股份的价格（有时根据历史经验，职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾向于行使期权）；职工在企业中所处的层级（有时根据历史经验，高层职工倾向于较晚行权）；基础股份的预计波动率（一 般，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权）。3、预计波动率预计波动率：是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动余额的度量。期权定价模型中所用的波动率的度量:是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。波动率通常以年度表示，不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格。
26、一个期间股份的回报率（可正可负）衡量了股东从股份的股利和价格涨跌中受益的多少。股份的预计年波动率：是指一个范围（置信区间），连续复利年回报率预期处在这个范围的概率大约为2/3（置信水平）。置信区间：指由样本统计量所构造的总体参数的估计区间。在统计学中，一个概率样本的置信区间（Co前dence interval）是对这个样本的某个总体参数的区间估计。置信区间展现的是这个参数的真实值有一定概率落在测量结果的周围的程度。置信区间给出的是被测量参数的测量值的可信程度，即前面所要求的“一个概率”。置信水平：指特定个体对待特定命题真实性相信的程度，也就是概率是对个人信念合理性的量度。置信水平是指总体参数值
27、落在样本统计值某一区内的概率;而置信区间是指在某一置信水平下，样本统计值与总体参数值间误差范围。置信区间越大，置信水平越高。估计预计波动率要考虑的因素：存在股票期权或其他包含期权特征的交易工具（如可转换公司债券）的买卖，则应考虑这些交易工具所内含的企业股价波动率；在与期权的预计期限（考虑期权剩余期限和预计提早行权的影响）大体相当的最近一个期间内企业股价的历史波动率；企业股份公开交易的时间（与上市时间更久的类似企业相比，新上市企业的历史波动率可能更大）；波动率向其均值（即其长期平均水平）回 归 的 趋 势，以及表明预计未来波动率可能不同于以往波动率的其他因素（在某一特定期间因为特定原因剧烈波动
28、收购要约、重大重组失败等，则在计算历史平均年度波动率时，可剔除这个特殊期间）；获取价格要有恰当且规则的间隔（价格的获取在各期间应保持一贯性如每周收盘价或每周最高价,；获取价格时应使用与行权价格相同的 货币来表示）。因新上市而没有历史波动率的充分信息，应按可获得交易活动数据的最长期间计算其历史波动率，也可考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。非上市企业在估计预计波动率时没有历史信息可循的，可考虑 以 下 替 代 因 素：定期向其职工（或 其 他 方）发行期权或股份的非 上 市 企 业，可能已为其股份设立了一个内部“市场”，估计预计波动率时可以考虑这些“股价”的 波 动 率；不存在内部“市场
29、”，而企业以类似上市企业股价为基础估计其自身股份的价值，可考虑类似上市企业股价的历史或内含波动率；如企业未采用类似上市企 业 股 价 为 基 础，而是采用了其他估价方法对自身股价进行估价，则企业可推导出一个与该估价方法基础一致的预计波动率估计数。4、预计利率计量所授予的股份或期权的公允价值时是否应当考虑预计股 利，取决于被授予方是否有权取得股利或股利等价物。如果职工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间取得基础股份的股利或股利等价物（可现金亦可抵减行权价格），所授予的期权应当像不支付基础股份的股利那样进行估价，即预计股利的输入变量应为零。如职工对等待期内或行权前的股利或股利等价物没有要求权，对
30、股份或期权在授予日公允价值的估计就应考虑预计股利因素。预计股利：一般应以公开可获得的信息为基础。不支付股利且没有支付股利计划的企业应假设预计股利收益率为零。无股利支付历史的新企业被预期在其职工股票期权期限内开始支付股利，可使用其历史股利收益率（零）与大致可比的同类企业的股利收益率均值的平均数。5、无风险利率无风险利率：一般指期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限（基于期权的剩余合同期限，并考虑预计提早行权的影响）的零息国债当前可获得的内含收益率。如没有此类国债或环境表明零息国债的内含收益率不能代表无风险利率，应当使用适当的替代利率。6、资本结构的影响通 常，交易期权是由第
31、三方而不是企业签出的。当这些股票期权行权时，签出人将股份（是从现有股东手中取得）支付给期权持有人。因 此，交易期权的行权不会有稀释效应。如股票期权是从企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（要么正式 增 发，要么使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其他方面类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题是否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外股份数量）。如市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在稀释效应体现在了授
32、予日的股价中。企业应考虑所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股权期权在授予日的公允价值构成影响。企业可修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。四、股份支付的处理股份支付的会计处理必须以完整的、有效的股份支付协议为基础O（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。（-）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如后续信息表明需要调整对可行
33、权情况的估计，应对前期估计进行修改。（应用指南）等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改;业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。1、等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价
34、值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：期权的行权价格;期权的有效期;标的股份的现行价格;股价预计波动率;股份的预计股利;期权有效期内的无风险利率。2、等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与
35、实际可行权数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（三）可行权日对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情 况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本 费 用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行期权激励（应用指南）企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，
36、应当进行以下处理：（一）回购股份。企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。（二）确认成本费用。按照本准则对职工权益结算股份支付的规 定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。（三）职工行权。企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同 时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。【教材】按 照 股份支付对职工权益结算股份支付的规定，应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工
37、服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计 金 额，同 时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。实务中，上市实施限制性股票激励安排中，常见的做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。对此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职
38、工缴纳的认股款确认股份和资本公积（股 本 溢 价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款 等 科 目，按 照 股 本 金 额，贷记“股本”科 目，按 其 差 额，贷记“资本公积股本溢价”科 目；同 时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科 目，贷记“其他应付款限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。对于应回购产生的义务确认的负债，按 照 金融工具确认和计量相关规定进行会计处理：上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票：按应支 付 的 金 额，借记“其他应付款一限制性股票回购义务”等科目，贷
39、记“银行存款”等 科 目；同 时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，贷记“股本”科 目，按照注销的限制性股票数相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科 目，按其差额，借记“资本公积一股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无须回购的股票：按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等 科 目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价 值，贷记“库存股”科 目，按 其 差 额，借记或贷记“资本公积股本溢价”科目。上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理：应视其发放的现金股利是否可撤销财务不同的方法。(1)现 金 股 利 可 撤 销：即一旦未达到解锁条件，被
40、回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收到)的现金股利。上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。预计未来可解锁限制性股票的持有者：分配的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配应付现金股利或利润”，贷记“应付股利限制性股票股利”；同 时，按分配的现 金 股 利 金 额，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”；实 际 支 付 时，借记“应付股利限制性股票股利”，贷记“银行存款 等科目。预计未
41、来不可解锁限制性股票的持有者：应当冲减相关的负债，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等 科 目，贷记“应付股利限制性股票股利”；实 际 支 付 时，借记“应付股利限制性股票股利”，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。(2)现 金 股 利 不 可 撤 销：不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或 已 收）的现金股利。上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进
42、行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对预计未来可解锁的限制性股票持有者：应作为利润分配进行 会 计 处 理，借记“利润分配应付现金股利或利润”，贷记“应付股利限制性股票股利”；实 际 支 付 时，借记“应付股利限制性股票股利”，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁的限制性股票持有者：应当计入当期成 本 费 用，借记“管理费用”等 科 目，贷记“应付股利限制性股票股利”；实 际 支 付 时，借记“应付股利限制性股票股利”，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应作为会计估计变更处理，直到解锁日预
43、计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。五、集团股份支付的处理集 团 内 股 份 支 付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股 股 东；非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应视同集团内股份支付进出处理。企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下会计处理：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付作为权益结算的股份支付处理；除此外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其
44、他资本公积）。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东权益损益时，虽然子公司的股权激励全部由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持有比例分享的子公司股权激励费用。如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（如接受服务时间）在原接
45、受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用（即谁受益、谁确认费用）。【案例分析（附年限条件的权益结算股份支付）】甲公司（上市公司）于2017年1月1日向其200名管理人员授予100股股票期权，当管理人员从2017年1月1日起在公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股公司股票，从而获益。公司估计该股票期权在授予日的公允价值 为18元。第一年有20名职工离开，公司估计三年中离开的职工的比例将达到20%;第二年又有10名职工离开，公司将估计的职工离职率修正 为15%;第三年又有15名离开。年份计算当期费用累计费用2017200 x100 x(1-20%)18x1/396 00096
46、 0002018200 x100 x(1-15%)18x2/3-96 000108 000204 0002019155x100 x18-204 00075 000279 0002017年1月1日授予日不作账务处理；2017年12月3 1日：借：管 理 费 用96 000贷：资本公积其他资本公积96 0002018年12月3 1日：借：管 理 费 用108000贷：资本公积其他资本公积108 0002019年12月3 1日：借：管 理 费 用75 000贷：资本公积其他资本公积75 000假 设155名职工都在2020年12月3 1日行权，公司股份面值1元：借：银行存款（155x100 x5）7
47、7 500资本公积其 他 资 本 公 积279 000贷：股本（155x100 x1）15 500资 本 公 积 一 股 本 溢 价341 000【案例分析（附非市场条件的权益结算股份支付）】2017年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20%;第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%;第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%o每份期权在授予日的公允价值为24元。2017年12月3 1日，公司净利润增长了 18%,同时有8名职工离职，公司预计2018年将以同样的增长速度增长，因此预计将于2018年12
48、月3 1日可行权。另外预计2018年12月3 1日又将有8名人员离职。2018年12月3 1日公司净利润仅增长了 10%,因无法达到可行权状态。另 外10名职工离职，预计第三年将有12名职工离职。2019年12月3 1日，公司净利润增长了 8%,三年平均增长率12%（18%+10%+8%）/3】，因此达到可行权条件。当年有8名职工离职。第 一 年：虽然没能实现20%的 要 求，但预计下年将以18%同样速度增 长，因此能实现两年平均增长15%的要求。所以公司将等待期调整为2年，同时调整了期满（两 年）后预计可行权的数量（100-8-8）.账务处理同上案例。【案例分析（现金结算的股份支付）1 20
49、15年 初，甲公司向其200名管理层职工每人授予100份现金股票增值权，该职工从2015年 1 月 1日起在公司连续服务3 年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2019年 12月 3 1 日之前行使。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表：年份公允价值支付现金2015142016152017181620182120201925第一年有2 0 名职工离职，公司估计三年中还将有1 5 名职工离职；第二年有10名职工离职，公司估计还将有10名职工离职；第三年有15年职工离职。第三年年末，有 70人行使了股份增值权取
50、得了现金。第四年 末，有 5 0 人行使了股份增值权。第五年末，剩 余 3 5 人也行使了股份增值权。费用和资本公积计算过程如下表:年份负债计算支付现金计算负债支付现金当期费用2015 年(200-35)X100X14x1/377 00077 0002016(200-40)X100X160 00083 00015x2/32017(200-45-70)x100 x1870 x100 x16153 000112 000105 0002018(200-45-70-50)x100 x2150 x100 x2073 500100 00020 5002019035x100 x21087 50014 000