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1、高级财务会计第一篇企业合并与合并财务报表By Azurelai2第五章第五章 企业集团内部交易企业集团内部交易存货存货 n学学习目目标n1 1理解理解存货内部交易的存货内部交易的概念；概念；n2 2熟悉熟悉存货内部交易抵销的理由存货内部交易抵销的理由；n3 3掌握掌握存货内部交易抵销存货内部交易抵销的会计处理。的会计处理。By Azurelai3n第一第一节 存存货内部交易内部交易简介介n一、内部存一、内部存货交易的涵交易的涵义n存货内部交易是指由母公司和子公司组成的企业集团内部，母公司和子公司之间、子公司与子公司之间的商品、原材料等的内部购销活动。这种内部购销活动可以分为顺销、逆销和平销三种
2、。By Azurelai4n顺销是指企业集团内部母公司向子公司的销售。n逆销是指企业集团内部子公司向母公司的销售。n平销是指企业集团内部一个子公司向另一个子公司的销售By Azurelai5n二、内部存二、内部存货交易当期交易当期编制合并制合并财务报表的抵表的抵销处理理n编制合并制合并财务报表表时，内部存，内部存货交易的抵交易的抵销处理涉及理涉及到到内部内部营业收入、内部收入、内部营业成本和内部成本和内部销售毛利的抵售毛利的抵销。内部。内部营业收入，是指企收入，是指企业集集团内部母公司与子公内部母公司与子公司之司之间，子公司与子公司之，子公司与子公司之间发生的存生的存货销售活售活动所所产生的生
3、的营业收入。内部收入。内部营业成本是指企成本是指企业集集团内部母内部母公司与子公司之公司与子公司之间、子公司相互之、子公司相互之间发生的存生的存货销售售的的营业成本。内部成本。内部销售毛利售毛利是指内部存是指内部存货交易的交易的销售售方在内部存方在内部存货销售中形成的售中形成的销售收入与售收入与销售成本的差售成本的差额。对内部内部营业收入、内部收入、内部营业成本和内部成本和内部销售毛利售毛利进行抵行抵销时，应分分别不同的情况不同的情况进行行处理。理。By Azurelai6n（一一）内内部部存存货交交易易的的购进方方在在当当期期全全部部已已实现对企企业集集团以外以外销售售n编编制抵制抵销销分分
4、录时录时:n借借记记“营业营业收入收入”项项目目(按内部按内部营业营业收入收入)n 贷记贷记“营业营业成本成本”项项目目(按内部按内部营业营业成本成本)By Azurelai7n（二）内部存（二）内部存货交易的交易的购进方在当期全部未方在当期全部未实现对企企业集集团以外以外销售售 n编制抵制抵销分分录时:n借借记“营业收入收入”项目目(按内部按内部营业收入收入)n 贷记“营业成本成本”项目目(按按内部内部营业成本成本)n 贷记“存存货”项目目(按按内部内部销售毛利售毛利)By Azurelai8n（三三）内内部部存存货交交易易的的购进方方在在当当期期部部分分已已实现对企企业集集团以以外外销售售
5、，部部分分未未实现对企企业集集团以外以外销售售n内部存内部存货货交易的交易的购进购进方在当期已方在当期已实现对实现对企企业业集集团团以外以外销销售的部分，按比照上述内部存售的部分，按比照上述内部存货货交易交易的的购进购进方在当期全部已方在当期全部已实现对实现对企企业业集集团团以外以外销销售的情况售的情况处处理；内部存理；内部存货货交易的交易的购进购进方在当期方在当期未未实现对实现对企企业业集集团团以外以外销销售的部分，按比照上售的部分，按比照上述内部存述内部存货货交易的交易的购进购进方在当期全部未方在当期全部未实现对实现对企企业业集集团团以外以外销销售的情况售的情况处处理。理。By Azure
6、lai9n三三、内内部部存存货交交易易的的后后续会会计期期间连续编制制合合并并财务报表的抵表的抵销处理理n在存在存货内部交易的当期，内部存内部交易的当期，内部存货交易的交易的购进方内部方内部购进的存的存货在当期全部或部分未在当期全部或部分未实现对企企业集集团以外以外销售而形的存售而形的存货，在个，在个别资产负债表上反映表上反映为存存货；内部存；内部存货交易的后交易的后续会会计期，如果以前会期，如果以前会计期期间内部存内部存货交易的交易的购进方方内部内部购进的存的存货在本期仍然未在本期仍然未实现对企企业集集团以外以外销售的，售的，则在其本期的个在其本期的个别资产负债表上表上继续反映反映为存存货，
7、并且，并且该存存货包含有内部包含有内部销售售毛利；毛利；By Azurelai10n如果以前会如果以前会计期期间内部存内部存货货交易的交易的购进购进方内部方内部购进购进的存的存货货在本期已在本期已经实现对经实现对企企业业集集团团以外以外销销售，售，则该则该存存货货已已经转经转化化为为其个其个别别利利润润表上的表上的营营业业成本，并且成本，并且该营业该营业成本包含有内部成本包含有内部销销售毛利。售毛利。存存货货内部交易的当期，内部存内部交易的当期，内部存货货交易的交易的销销售方售方内部内部销销售的售的销销售收入和售收入和销销售成本在其个售成本在其个别别利利润润表上反映表上反映为营业为营业收入和收
8、入和营业营业成本；成本；该营业该营业收入收入和和营业营业成本，在成本，在内部存内部存货交易的后交易的后续会会计期期间，在其个在其个别资产负债表上反映表上反映为年初未分配利年初未分配利润。By Azurelai11n因因此此，内内部部存存货交交易易的的后后续会会计期期间，如如果果以以前前期期间内内部部存存货交交易易的的购进方方内内部部购进的的存存货在在本本期期仍仍然然未未实现对企企业集集团以以外外销售售的的，在在企企业集集团编制制合合并并财务报表表时，应将将内内部部交交易易的的销售售方方的的期期初初未未分分配配利利润与与内内部部交交易易的的购进方相方相应存存货中所包含的内部中所包含的内部销售毛利
9、售毛利进行抵行抵销，n借借记“未分配利未分配利润年初年初”项目目 n 贷记“存存货”项目目By Azurelai12n内内部部存存货交交易易的的后后续会会计期期间，如如果果以以前前期期间内内部部存存货交交易易的的购进方方内内部部购进的的存存货在在本本期期已已经实现对企企业集集团以以外外销售售的的，在在编制制合合并并财务报表表时，应将将内内部部交交易易的的销售售方方的的期期初初未未分分配配利利润与与内内部部交交易易的的购进方方相相应的的营业成成本本中所包含的内部中所包含的内部销售毛利售毛利进行抵行抵销，n借借记“未分配利未分配利润年初年初”项目目 n 贷记“营业成本成本”项目目By Azurel
10、ai13（一）第一类抵消分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存抵消以前年度内部存货交易未交易未实现损益益对期初未分配利期初未分配利润的影响的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年抵消当年发生内部存生内部存货交易交易对收入、收入、费用的影响用的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本
11、贷：营业成本 A 抵消期末存抵消期末存货价价值中包含的未中包含的未实现损益益By Azurelai14资料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业集团。的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表1。工作底稿的编制工作底稿的编制【例例1】内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消By Azurelai15表表1 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、
12、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润未分配利润期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本营业利润营业利润未分配利润未分配利润期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 40028028028068040040079260012001921400By Azurelai16第二第二节 合并列示合并列示n一一、内内部部存存货交交易易的的当当期期编制制合合并并财务报表
13、表的的抵抵销处理理n（一一）内内部部存存货交交易易的的购进方方在在当当期期全全部部已已实现对企企业集集团以外以外销售售n【例例51】207年年12月月31日日,母母公公司司本本期期个个别利利润表表有有营业收收入入350 000元元，营业成成本本300 000元元，为向向子子公公司司销售售商商品品的的销售售收收入入和和销售售成成本本。该子子公公司司在在本本期期已已将将内内部部购进该商商品品全全部部对企企业集集团外外的的企企业出出售售，其其销售售收收入入为 500 000元元，销售售成成本本为350 000元元，并并在在其其个个别利利润表表中中反反映映营业收收入入500 000元元和和营业成成本本
14、350 000元元。企企业集集团在在编制制合合并并利利润表表时，应将将母母公公司司个个别利利润表表中中的的营业收收入入350 000元元与与子子公公司司个个别利利润表中的表中的营业成本成本350 000元元进行抵行抵销，By Azurelai17n编制抵销分录：n借：营业收入 350000n 贷：营业成本350000n抵销后企业集团的合并利润表上，列示营业收入500000元，营业成本为300000元。By Azurelai18n（二）内部存货交易的购进方在当期全部未实现对企业集团以外销售n【例52】207年12月31日，母公司本期个别利润表有营业收入350000元，营业成本300000元，为向
15、子公司销售商品的销售收入和销售成本。该子公司在本期内部购进的该商品全部未实现对企业集团外的企业出售而形成存货350000元，并在其个别资产负债表中列示存货350000元。企业集团在编制合并利润表及合并资产负债表时，应将母公司个别利润表中列报的营业收入350000元与营业成本300000元，以及子公司个别资产负债表中列报的存货350000元中的未实现内部销售毛利50000元进行抵销By Azurelai19n编制抵销分录：n借：营业收入 350000n 贷：营业成本 300000n 存存货 50 000 50 000n抵销后集团公司的合并资产负债表上，列示存货300000元；在合并利润表上不反映
16、当期n未实现对企业集团以外销售的内部交易的营业收入和营业成本。By Azurelai20n（三三）内内部部存存货交交易易的的购进方方在在当当期期部部分分已已实现对企企业集集团以外以外销售，部分未售，部分未实现对企企业集集团以外以外销售售n【例【例53】207年年12月月31日日,母公司本期个母公司本期个别利利润表表中有中有营业收入收入350 000元，元，营业成本成本300 000元，元，为向向子公司子公司销售商品的售商品的销售收入和售收入和销售成本。售成本。该子公司在子公司在本期内部本期内部购进的的该商品的商品的50%已已经对企企业集集团外的企外的企业出售，其出售，其销售收入售收入为 250
17、 000元，元，销售成本售成本为175 000元，并在其个元，并在其个别利利润表中反映表中反映营业收入收入250 000元元和和营业成本成本175 000元。元。该子公司在本期子公司在本期购进的的该商品商品的另外的另外50%未未实现对企企业集集团外的企外的企业出售而形成存出售而形成存货175 000元，并在其个元，并在其个别资产负债表中列表中列报存存货175 000元。元。该笔交易可以分成已笔交易可以分成已对外外销售和未售和未对外外销售两售两部分加以部分加以处理。理。By Azurelai21n内部存货交易的购进方在当期已实现对企业集团以外销售的部分，比照上述内部存货交易的购进方在当期全部已实
18、现对企业集团以外销售的情况处理。企业集团在编制合并利润表时，应将母公司个别利润表中的营业收入175000元与子公司个别利润表中的营业成本175000元进行抵销，编制抵销分录：n借：营业收入 175000n 贷：营业成本 175000n抵抵销销后后企企业业集集团团的的合合并并利利润润表表上上，列列示示营营业业收收入入250 250 000000元，元，营业营业成本成本为为150 000150 000元。元。By Azurelai22n内内部部存存货货交交易易的的购购进进方方在在当当期期未未实实现现对对企企业业集集团团以以外外销销售售的的部部分分，比比照照上上述述内内部部存存货货交交易易的的购购进
19、进方方在在当当期期全全部部未未实实现现对对企企业业集集团团以以外外销销售的情况售的情况处处理。理。n应将母公司个别利润表中的营业收入175000元与母公司个别利润表中的营业成本150000元以及子公司个别资产负债表中的存货175000元中的未实现内部销售毛利25000元进行抵销，编制抵销分录：n借：营业收入 175000n贷：营业成本 150000n 存存货 25 000 25 000n抵销后企业集团的合并资产负债表上，列报存货150000元，在合并利润表上不反映当期n未未实现对企企业集集团以外以外销售的内部交易的售的内部交易的营业收入和收入和营业成本。成本。By Azurelai23二、内部
20、存二、内部存货交易的后交易的后续会会计期期间连续编制合并制合并财务报表的抵表的抵销处理理n（一）以前会计期间内部存货交易的购进方内部购进的存货在本期仍然全部未实现对企业集团以外销售n【例54】母公司207年向子公司销售商品的销售收入和销售成本，在其个别利润表上反映为营业收入350000元，营业成本300000元；该营业收入和营业成本在208年12月31日的个别资产负债表中反映为期初未分配利润50000元。By Azurelai24n该子公司在207年内部购进的该商品全部未实现对企业集团外的企业出售而形成存货350000元，并在其个别资产负债表中列示存货350000元；子公司的该存货在208年仍
21、然未实现对企业集团以外销售，208年在其个别资产负债表中仍然反映为存货350000元。208年企业集团在编制合并资产负债表时，应将母公司个别资产负债表中的年初未分配利润50000元与子公司个别资产负债表相应存货中所包含的内部销售毛利50000进行抵销By Azurelai25n编制抵销分录：n借：未分配利润年初 50000n贷：存货 50000n抵销后208年企业集团的合并资产负债表上，列示存货300000元；在合并资产负债表上未分配利润的年初数不反映207年未实现对企业集团以外销售的内部交易的营业收入和营业成本。By Azurelai26n（二）以前期间内部存货交易的购进方内部购进的存货在本
22、期全部已经实现对企业集团以外销售n【例55】母公司207年向子公司销售商品的销售收入和销售成本，在其个别利润表中反映为营业收入350000元，营业成本300000元，该营业收入和营业成本在208年12月31日的个别资产负债表中反映为期初未分配利润50000元。By Azurelai27n该子公司在207年内部购进的该商品全部未实现对企业集团外的企业出售而形成存货350000元，并在其个别资产负债表中列示存货350000元；该存货在208年全部已实现对企业集团以外销售而转为营业成本350000元，并在其个别利润表中反映。208年企业集团在编制合并资产负债表和合并利润表时，应将母公司个别资产负债表中的期初未分配利润50000元与子公司个别利润表相应营业成本中所包含的内部销售毛利50000元进行抵销By Azurelai28n编制抵销分录：n借：未分配利润年初 50000n贷：营业成本 50000By Azurelai29n（三）以前期间内部存货交易的购进方内部购进的存货在本期部分已经实现对企业集团以外销售，部分未实现对企业集团以外销售n【例56】n借：未分配利润年初 50000n贷：营业成本 25000n 存货 25000n