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1、第十五章第十五章 债务重组债务重组第一节 债务重组概述一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。第一节 债务重组概述一、债务重组的概念债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。第一节 债务重组概述一、债务重组的概念债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。第一节 债务重组
2、概述【例题多选题】2015 年 3 月 31 日，甲公司应收乙公司的一笔货款 500 万元到期，由于 乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100 万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（）。A.减免 100 万元债务，其余部分立即以现金偿还 B.减免 80 万元债务，其余部分延期两年偿还 C.以公允价值为 500 万元的固定资产偿还D.以现金 100 万元和公允价值为 400 万元的无形资产偿还E.以 400 万元现金偿还【答案】ABE第一节 债务重组概述二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1以资产清偿债
3、务 2将债务转为资本 3修改其他债务条件 4混合重组方式第一节 债务重组概述三、债务重组日债务重组日也称债务重组完成日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务。债务人应按应付债务的账面价值，借记“应付账款”等账户，按实际支付的现金，贷记“银行存款”账户，按应付债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”账
4、户。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，按应收债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”账户，按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”等账户，按其差额，借记“营业外支出债务重组损失”账户。对于坏账准备冲减后仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失，借记“坏账准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。第二节 债务重组的会计处理【例15-1】乙公司于2012年2月1日销售一批商品给甲公司，不含税价格为1 000 000元，增值税税率为17%，按合同规定，甲公司应于2012年6月1日前偿付贷
5、款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商，于2012年7月1日进行债务重组。乙公司同意减免甲公司200 000元债务，余额用现金立即清偿。乙公司未对该债权计提坏账准备。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：债务重组后，甲公司应支付现金1 170 000200 000970 000（元）借：应付账款 1 170 000 贷：银行存款 970 000 营业外收入债务重组收益 200 000乙公司（债权人）账务处理如下：借：银行存款 970 000 营业外支出债务重组损失 200 000 贷：应收账款 1 170 000第二节 债务重组的会计处理（二）以
6、非现金资产清偿债务1以存货清偿债务债务人以存货抵偿债务，应当视同销售进行处理。企业可将该项业务分为两部分：一是将存货出售给债权人，取得货款。出售存货业务的会计处理与企业正常的销售业务处理相同。按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转相应的商品销售成本，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。债务人以存货抵偿债务，应将重组债务的账面价值与转让存货公允价值之间的差额作为债务重组的利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务1以存货清偿债务债权人收到债务人以存货清偿的全部或部分债务，应按受让的资
7、产的公允价值入账；重组债权的账面余额大于受让的非现金资产的公允价值和增值税的差额作为债务重组损失，记入“营业外支出债务重组损失”账户；如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，记入“营业外支出债务重组损失”账户；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。第二节 债务重组的会计处理【例15-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于2012年11月5日前支付该价款，但至2012年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公
8、司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于2012年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：甲公司债务重组利得450 000（360 0003 600 00017%）=28 800（元）借：应付账款乙公司 450 000 贷：主营业务收入 360 000 应交税费应交增值税（销项税额）61 200 营业外收入债务重组利得 28 800同时，借：主营业务成本 315 000 贷：库存商品 315 000
9、本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。第二节 债务重组的会计处理乙公司（债权人）账务处理如下：乙公司重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额之间的差额450 00010 000360 000360 00017%18 800元，应作为债务重组损失。借：库存商品 360 000 应交税费应交增值税（进项税额）61 200 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 18 800 贷：应收账款甲公司 450 000第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务2以固定资产清偿债务债务人以固定资产清偿债务的，应按固定资产公允价
10、值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产收益，记入“营业外收入处置非流动资产利得”账户；同时将固定资产的公允价值与应偿付债务的账面价值的差额作为债务重组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。债务人以固定资产清偿债务，应通过“固定资产清理”账户处理。第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务2以固定资产清偿债务债权人受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值计量，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，记入“营业业外支出债务重组损失”账户；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲
11、减后尚有余额的，记入“营业外支出债务重组损失”账户；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减或当期资产减值损失。第二节 债务重组的会计处理【例15-3】2012年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 1 00 000（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于2012年7月5日前支付价款，但至2012年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台A设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元，抵债设备已于2012年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于
12、本企业产品的生产。假定企业转让该设备不需要交纳增值税。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：甲公司债务重组利得1 100 000850 000250 000（元）固定资产清理损益850 000（1 200 000330 000）20 000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理A设备 870 000 累计折旧 330 000 贷：固定资产A设备 1 200 000其次，结转债务重组利得：借：应付账款乙公司 1 100 000 贷：固定资产清理A设备 850 000 营业外收入债务重组利得 250 000 最后，结转转让固定资产损失：借：营业外支出处置非流
13、动资产损失 20 000 贷：固定资产清理A设备 20 000第二节 债务重组的会计处理乙公司（债权人）账务处理如下：乙公司债务重组损失1 100 000850 000250 000（元）借：固定资产A设备 850 000 营业外支出债务重组损失 250 000 贷：应收账款甲公司 1 100 000第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务3.以无形资产清偿债务债务人以无形资产清偿债务的，应按照无形资产的公允价值与该项无形资产账面价值和相关税费的差额，作为转让无形资产的利得或损失，记入“营业外收入处置非流动资产利得”账户；同时将无形资产的公允价值与重组债务账面价值的差额，作为债务重
14、组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务3.以无形资产清偿债务债权人受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值计量，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，记入“营业外支出债务重组损失”账户；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，记入“营业外支出债务重组损失”账户；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。第二节 债务重组的会计处理【例15-4】甲公司2012年8月1日从乙公司购得一批产品，价值300 000元（含增值
15、税），到20011年1月尚未支付货款，经协商，乙公司同意甲公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的公允价值为280 000元，账面价值250 000元，应交营业税为14 000元。甲公司未对该专利技术计提减值准备。乙公司已为该项应收账款计提坏账准备30 000元，不考虑其他相关税费。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：甲公司债务重组利得300 000280 00020 000（元）转让无形资产损益280 000（250 00014 000）16 000（元）借：应付账款乙公司 300 000 贷：无形资产 250 000 应交税费应交营业税 14 000 营业外收入债务重
16、组利得 20 000 处置非流动资产利得 16 000第二节 债务重组的会计处理乙公司（债权人）账务处理如下：乙公司债务重组损失300 000280 00030 00010 000（元）借：无形资产 280 000 坏账准备 30 000 贷：应收账款甲公司 300 000 资产减值损失 10 000第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务 4.以股票、债券等金融资产抵偿债务 债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失，记入“投资收益”账户；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，记入
17、“营业外收入债务重组利得”账户。第二节 债务重组的会计处理（二）以非现金资产清偿债务 4.以股票、债券等金融资产抵偿债务 债权人收到的相关金融资产按公允价值计量，接受的金融资产的公允价值与债权账面价值的差额，作为债务重组的损失，记入“营业外支出债务重组损失”账户。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，记入“营业外支出债务重组损失”账户；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。第二节 债务重组的会计处理【例15-5】甲公司前欠乙公司货款160 000元，甲公司短期内不能支付货款。经协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并以公允价值计量且其变动计入
18、当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值110 000元，公允价值120 000元，甲公司将该股票作为交易性金融资产。假定乙公司对该项应收账款计提了8 000元坏账准备，对收到的股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：甲公司债务重组利得160 000120 00040 000（元）转让股票损益120 000110 00010 000（元）借：应付账款乙公司 160 000 贷：交易性金融资产 110 000 营业外收入债务重组利得 40 000 投资收益 10 000第二节 债务重组的会计处理乙公司（债权人）账务处理如
19、下：乙公司债务重组损失160 000120 0008 00032 000（元）借：交易性金融资产 120 000 坏账准备 8 000 营业外支出债务重组损失 32 000 贷：应收账款甲公司 160 000第二节 债务重组的会计处理二、将债务转为资本当债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积，记入“资本公积股本溢价”账户。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，作为债务重组利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。第二节 债务重组的会计处理二、将债务转为资本当债务人为其他企业时，债务人应当将债
20、权人因放弃债权而享有股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积，记入“资本公积资本溢价”账户。重组债务的账面价值与股权的的公允价值之间的差额，作为重组的利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税等。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。第二节 债务重组的会计处理二、将债务转为资本债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失，记入“营业
21、外支出债务重组损失”账户。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权，以公允价值进行计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。第二节 债务重组的会计处理【例15-6】2013年1月3日，乙公司因购买材料而欠甲公司购货款及税款合计为2 500万元，由于乙公司无法偿付应付账款，2013年5月2日经双方协商同意，乙公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，乙公司以300万股偿还该项债务。2013年6月1日增资手续办理完毕，甲公司对应收账款提取20万元坏账准备。第二节 债务重组的会计处理乙公司（债务人）账务处理如下：债务重组利得2
22、5003008100（万元）股本溢价300（81）2 100（万元）借：应付账款2 500贷：股本 300 资本公积股本溢价 2 100 营业外收入债务重组利得 100第二节 债务重组的会计处理甲公司（债权人）账务处理如下：借：长期股权投资（或可供出售金融资产等）2 400（3008）坏账准备 20营业外支出 80贷：应收账款2 500第二节 债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额。不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后
23、债务的入账价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。第二节 债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，债权人应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。第二节 债务重组的会计处理【例15-7】2010年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为10
24、0万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。第二节 债务重组的会计处理甲公司（债务人）账务处理如下：（1）2010年12月31日：借：应付账款 110贷：应付账款债务重组 100营业外收入 10（2）2011年12月31日：借：财务费用 5（1005%）贷：银行存款（或应付利息）5（3）2012年12月31日：借：应付账款债务重组100财务费用5贷：银行存款105 第二节 债务重组的会计处理乙公司（债权人）账务处理如下：（1）2010年12月31日：借：应收账款债务重组 100营业外支出债务重组损失 10贷：应收账款 110
25、（2）2011年12月31日：借：银行存款（应收利息）5贷：财务费用（1005%）5（3）2012年12月31日：借：银行存款105贷：应收账款债务重组100财务费用5第二节 债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组的利得，记入“营业外收入债务重组利得”账户。第二节 债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组修改其他
26、债务条件的，对债权人而言，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。因为根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产不予确认，只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。第二节 债务重组的会计处理【例15-8】2010年甲公司应收乙公司货款120万元，由于乙公司发生财务困难，于2010年12月31日进行债务重组，甲公司同意免除20万元债务，剩余债务延期2年，展期期间
27、内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如乙公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。甲公司未计提坏账准备。假定预计乙公司第二年很可能实现盈利。要求：编制甲和乙公司的相关会计分录。第二节 债务重组的会计处理乙公司（债务人）账务处理如下：（1）22010年12月31日借：应付账款 120贷：应付账款债务重组 100预计负债（1002%）2营业外收入 18（2）2011年12月31日支付利息时借：财务费用 3（1003%）贷：银行存款3第二节 债务重组的会计处理乙公司（债务人）账务处理如下：（3）2012年12月31日，假设
28、B公司自债务重组后的第二年起盈利借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款105（4）假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款103营业外收入2第二节 债务重组的会计处理甲公司（债权人）账务处理如下：（1）2010年12月31日借：应收账款债务重组 100营业外支出 20贷：应收账款（2）2011年12月31日收到利息时借：银行存款 3贷：财务费用 3（1003%）第二节 债务重组的会计处理甲公司（债权人）账务处理如下：（3）2012年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利 借：银行存款 105贷：应收账款债务
29、重组100财务费用5（4）假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借：银行存款103贷：应收账款债务重组100财务费用 3第二节 债务重组的会计处理四、混合重组方式1以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组收益，计入营业外收入。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人将收到的现金、受让的非现金资产的公允价值之和作为重组债权的账面价值。重组前债权的账面价值与重组债权的账面价值的差额，冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。第二
30、节 债务重组的会计处理四、混合重组方式2以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃该项债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组收益，计入营业外收入。股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人将收到的现金、放弃该项债权而享有的股权的公允价值之和作为重组债权的账面价值。重组前债权的账面价值与重组债权的账面价值的差额，冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。第二节 债务重组的会计处理四、混合重组方式3以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债
31、务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组收益，计入营业外收入。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人将受让的非现金资产、因放弃债权而享有的股权的公允价值之和作为重组债权的账面价值。重组前债权的账面价值与重组债权的账面价值的差额，冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。第二节 债务重组的会计处理四、混合重组方式4以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组收益，计入营业外收入。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已计提减值准备的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。