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1、n控股集团公司出现控股集团公司出现合并财务报表合并财务报表n美国美国1940年（上市公司）年（上市公司）n英国英国1948年（公司法年（公司法集团）集团）n德国德国1965年（公司法年（公司法集团）集团）n法国法国1971年（上市公司、集团）年（上市公司、集团）n日本日本1977年（上市公司、集团）年（上市公司、集团）n中国中国1995年合并财务报表暂行规定年合并财务报表暂行规定 合并财务报表合并财务报表CAS33CAS33 20世纪世纪70年代中期年代中期国际合并财务报表准则国际合并财务报表准则4/24/20231 合并财务报表合并财务报表CAS33CAS33本讲应关注的主要内容有：本讲应关
2、注的主要内容有：（1）掌握合并财务报表的概念；）掌握合并财务报表的概念；（2）掌握合并财务报表范围的确定原则；）掌握合并财务报表范围的确定原则；（3）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（4）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（5）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；4/24/20232第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述n谁需要合并财务报表谁需要合并财务报表？了解企业集团了解企业集团的财务状况和的财务状况和经营成果经营成果获取相关获取相关财务信息财务信息限制母公司利用
3、限制母公司利用对子公司的控制对子公司的控制关系进行非法避关系进行非法避税和操纵利润税和操纵利润母公司的最高管理层母公司的最高管理层母公司的外部利益相关者母公司的外部利益相关者国家税务机关和证券交易所国家税务机关和证券交易所4/24/20233n（一）（一）定义定义 合并财务报表，是指反映母公司和其合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的全部子公司形成的企业集团企业集团整体财务状况、整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。经营成果和现金流量的财务报表。一、合并财务报表的定义和特点一、合并财务报表的定义和特点4/24/20234一、合并财务报表特点一、合并财务报表特点n特点特点n反映的
4、对象不同。反映的对象不同。n编制主体不同。编制主体不同。n编制基础不同。编制基础不同。n编制方法不同。编制方法不同。单个企业单个企业集团公司集团公司4/24/20235n合并资产负债表合并资产负债表n合并利润表合并利润表n合并现金流量表合并现金流量表n合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类4/24/20236n关注：关注：n不同的合并理论不同的合并理论基于什么角度基于什么角度看待看待母公司与子公司以及由它们所组成母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系？的企业集团之间的关系？n合并理论之间的差异主要表现在何合并理论之间的差异主要表现在何处
5、？处？三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论4/24/20237（一）所有权理论（一）所有权理论三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论站在站在母公司股东母公司股东的角度看待的角度看待母、母、子子公司之间的公司之间的拥拥有关系有关系n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：拥有与被拥有拥有与被拥有的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向：向母公司股东母公司股东报告信息。报告信息。n主张主张：采用：采用比例合并法比例合并法编制合并报表。编制合并报表。4/24/20238（二）（二）经济实体理论经济实体理论三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合
6、并理论站在站在集团（集团（经济实体经济实体）的角度看待的角度看待母、子公母、子公司之间的司之间的控制关系控制关系n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：控制与被控制控制与被控制的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向：向所有合并主体所有合并主体报告信息。报告信息。n主张主张：采用：采用全额合并法全额合并法编制合并报表。编制合并报表。4/24/20239（三）母公司理论（三）母公司理论三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论站在站在母公司股母公司股东东的角度看待的角度看待母、子公司之母、子公司之间的间的控制关系控制关系n母、子公司之间的母、子公司之间的关系关系：
7、控制与被控制控制与被控制的关系，的关系，n编制合并报表的编制合并报表的目的目的：向：向母公司股东母公司股东报告信息。报告信息。n该理论该理论主张主张：采用：采用比例合并法比例合并法编制合并报表，编制合并报表，将将少数股东权益少数股东权益视为视为普通负债普通负债列示列示。4/24/202310n国外：国外：n我国：我国：三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论采用的主要是采用的主要是母公司母公司理论理论。如美国、英国、如美国、英国、IASIAS的规定的规定原规定也基本采用原规定也基本采用母公司理论母公司理论，20062006年年3333号准则号准则规定更偏重于规定更偏重于经济经济实体
8、理论实体理论。4/24/202311（一）合并范围的基础（一）合并范围的基础n合并范围确定的基础：合并范围确定的基础：控制控制n控制的特点控制的特点：n1 1、控制主体是唯一的，能形成决议；、控制主体是唯一的，能形成决议；n2 2、控制内容是另一个企业的财务和经营政策；、控制内容是另一个企业的财务和经营政策；n3 3、控制是一种权力；、控制是一种权力；n4 4、控制的目的是为了获取经济利益。、控制的目的是为了获取经济利益。四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围4/24/202312（二）（二）纳入纳入合并范围的企业合并范围的企业n确定的确定的标准标准：n1 1、持股标准：持有、持
9、股标准：持有半数以上有表决权半数以上有表决权股份。股份。n2 2、控制标准：能够、控制标准：能够实际控制实际控制被投资企业。被投资企业。四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围 50%50%表决权，结合表决权，结合其他方式其他方式考虑考虑潜在表决权潜在表决权当期可转换的公当期可转换的公司债券、当期可司债券、当期可执行的认股权证执行的认股权证等，见等，见下张例子下张例子4/24/202313例如例如，A企业企业2007年年12月月1日日拥有拥有B企业企业4900万股万股有有表决权的普通股，表决权的普通股，B企业企业2007年年12月月1日流通在外的日流通在外的普通股为普通股为1000
10、0万股万股，单从持股比例来看，单从持股比例来看，A企业持企业持有的股权比例有的股权比例尚未尚未达到达到50%以上以上，无法控制，无法控制B企业。企业。假定假定A企业还拥有企业还拥有B企业一项到期值为企业一项到期值为20000万万元、每元、每10元可以转换为元可以转换为1股普通股的可转换公司债股普通股的可转换公司债券，将于券，将于2007年年12月月31日到期，日到期，A企业有明确的意企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，图在到期日将其转换为普通股，(假定假定B企业的其他企业的其他投资方并不拥有该项可转换公司债券投资方并不拥有该项可转换公司债券)，那么一旦，那么一旦可转换公司债券转换为普通股
11、，那么可转换公司债券转换为普通股，那么A企业拥有企业拥有B企业的股权比例将达到企业的股权比例将达到57.5%（6900/12000），从，从而达到了控制标准。而达到了控制标准。4/24/202314 反之，如果反之，如果A企业企业2007年年12月月1日拥有日拥有B企业企业5500万股万股有表决权的普通股，无有表决权的普通股，无B企企业可转换公司债券。而假定业可转换公司债券。而假定B企业的另一投企业的另一投资方资方C企业企业拥有拥有B企业一项到期值为企业一项到期值为25000万元、每万元、每10元可以转换为元可以转换为1股普通股的可转股普通股的可转换公司债券，将于换公司债券，将于2007年年1
12、2月月31日到期日到期，C企业有明确的意图在到期日将其转换为普企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，那么一旦可转换公司债券转换为普通通股，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，股，A企业拥有企业拥有B企业的股权比例只有企业的股权比例只有44%（5500/12500），从而达不到控制标准。，从而达不到控制标准。4/24/202315（三）（三）不应当不应当纳入纳入合并范围的企业合并范围的企业n已宣告被已宣告被清理整顿清理整顿的原子公司的原子公司 n已宣告已宣告破产破产的原子公司的原子公司 n母公司母公司不能实际控制不能实际控制的被投资单位的被投资单位四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的
13、合并范围4/24/202316n统一母子公司的统一母子公司的报表决算日和会计期间报表决算日和会计期间n统一母子公司统一母子公司采用的会计政策采用的会计政策 （对子公司个别报表调整）（对子公司个别报表调整）n统一母子公司的统一母子公司的编报货币编报货币 n收集编制合并财务报表的收集编制合并财务报表的相关资料相关资料n个别财务报表、内部交易资料、子公司个别财务报表、内部交易资料、子公司所有者权益变动和利润分配资料所有者权益变动和利润分配资料五、合并财务报表编制的前期准备事项五、合并财务报表编制的前期准备事项4/24/202317（一）（一）设置设置合并工作底稿合并工作底稿六、合并财务报表的编制程序
14、六、合并财务报表的编制程序项目项目个别财务报表个别财务报表合合计计数数调整与抵消调整与抵消分录分录少数少数股东股东权益权益合合并并数数母公母公司司子公子公司司借借贷贷资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目4/24/202318n（二）将（二）将数据数据过入过入工作底稿工作底稿并加总并加总 （母、子公司母、子公司个别财务报表个别财务报表）n（三三）在在合合并并工工作作底底稿稿上上编编制制调调整整和和抵抵销销分录。分录。n1、调整分录：调整分录：n2、抵销分录：抵销分录：n（四）计算（四）计算合并金额合并金额n（五）编制（五）编制合并财务报表合并财务报表六、合并财务报表的编制程序六、合并
15、财务报表的编制程序如如会计政策、会计政策、期间期间、公允价、公允价值变动值变动等的调等的调整整将将内部交易内部交易对合对合并财务报表有关并财务报表有关项目的影响（重项目的影响（重复因素）进行抵复因素）进行抵消处理。消处理。4/24/202319(一一)编制编制合并资产负债表合并资产负债表需要调整抵消需要调整抵消的项目的项目n1 1、母公司对子公司的、母公司对子公司的长期股权投资项目长期股权投资项目与与子公司所有者权益项目子公司所有者权益项目；n2 2、母公司与子公司、子公司相互之间的、母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目债权和债务项目；七、编制合并财务报表七、编制合并财务报表 需要调
16、整抵消的项目需要调整抵消的项目4/24/202320n3 3、存货项目存货项目，即内部购进存货中包含的，即内部购进存货中包含的未实现内部销售损益；未实现内部销售损益；n4 4、固定资产项目固定资产项目，即内部购进固定资产，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；价值中包含的未实现内部销售损益；n5 5、无形资产项目无形资产项目，即内部购进无形资产，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；价值中包含的未实现内部销售损益；七、编制合并财务报表七、编制合并财务报表 需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目4/24/202321n(二二)编制编制合并利润表合并利润表和和所有者权益变动所
17、有者权益变动表表需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目n（1 1）内部）内部营业收入营业收入和和营业成本营业成本项目；项目；n（2 2）内部债券内部债券投资收益投资收益项目；项目；n（3 3）资产减值损失资产减值损失项目；项目；n（4 4）纳入合并范围的子公司）纳入合并范围的子公司利润分配项目。利润分配项目。七、编制合并财务报表七、编制合并财务报表 需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目4/24/202322n(三三)编制编制合并现金流量表合并现金流量表需要调整抵消的需要调整抵消的项目项目n1 1企业集团内部当期企业集团内部当期以现金投资或收购以现金投资或收购股权增加的投资股权增加的投资所产生的现
18、金流量的抵所产生的现金流量的抵消处理消处理 n2 2企业集团内部当期企业集团内部当期取得投资收益收到取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金付的现金的抵消处理的抵消处理 七七、编制合并财务报表、编制合并财务报表 需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目4/24/202323n3 3企业集团内部以企业集团内部以现金结算债权与债现金结算债权与债务务所产生的现金流量的抵消处理所产生的现金流量的抵消处理 n4 4企业集团内部当期企业集团内部当期销售商品销售商品所产生所产生的现金流量的抵消处理的现金流量的抵消处理 n5 5企业集团内部企业集团内部处置固定资
19、产处置固定资产等收回等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现的现金净额与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的抵消处理金所产生的现金流量的抵消处理七七、编制合并财务报表、编制合并财务报表 需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目4/24/202324 谢谢谢谢4/24/2023254/24/2023264/24/202327六、对子公司的个别财务报表六、对子公司的个别财务报表 进行调整进行调整n准则规定准则规定：编制合并财务报表前，：编制合并财务报表前，要统一母子公司的要统一母子公司的会计会计政策。政策。不不同控制下企业合并取得的同控制下企业合并取得的子公司，子公司，调整项目有所不同。调整项目
20、有所不同。4/24/202328（一）（一）同一控制同一控制下企业合并中下企业合并中 取得的子公司取得的子公司n子公司采用的会计政策、会计期间子公司采用的会计政策、会计期间与母公司与母公司不一致不一致的情况下，则需要的情况下，则需要考虑考虑重要性原则重要性原则，按照母公司的会，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表别财务报表进行调整进行调整。4/24/202329n【例【例1】假定假定A企业对企业对B企业企业合并属于合并属于同一控制下同一控制下企业合并，企业合并，合并日合并日，B企业固定资产原账面价值企业固定资产原账面价值120万元，其中万元，其中
21、某项管理用固定资产某项管理用固定资产50万元，万元，预预计使用年限计使用年限4年年，已经使用，已经使用1年，采用年，采用年数总和年数总和法法计提折旧，而计提折旧，而A企业采用企业采用直线法直线法计提折旧；计提折旧；B企业企业管理费用为管理费用为20万元。万元。在工作底稿中做调整分录在工作底稿中做调整分录：借：固定资产（报表项目）借：固定资产（报表项目）75000 （20-12.5=7.5万元）万元）贷：管理费用贷：管理费用（报表项目）（报表项目）75000 则调整后则调整后B企业企业固定资产项目固定资产项目账面价值账面价值127.5万元，万元，管理费用项目管理费用项目账面价值减少账面价值减少7
22、.5万元。万元。注意：编制合并报表时，调整分录都不能登记个别注意：编制合并报表时，调整分录都不能登记个别企业帐户。企业帐户。4/24/202330（二）（二）非同一控制非同一控制下企业合并中下企业合并中 取得的子公司取得的子公司n主要主要调整调整两个内容两个内容：一是一是会计政策和会会计政策和会计期间不一致的情况（与以上调整内容计期间不一致的情况（与以上调整内容相同）；相同）；二是二是根据母公司为该子公司设根据母公司为该子公司设置的置的备查簿的记录备查簿的记录，对该子公司的各项，对该子公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的账面价可辨认资产、负债等在购买日的账面价值值按公允价值调整按公允价值调整
23、。4/24/202331n【例【例2 2】假设假设207207年年1 1月月1 1日日，A A公司用公司用银行存款银行存款30003000万元购得万元购得B B公司公司8080的股的股份份(属于属于非非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并)。207207年年1212月月3131日日，A A公司个别资产负公司个别资产负债表中对债表中对B B公司的长期股权投资的金额公司的长期股权投资的金额为为30003000万元（成本法核算该项长期股万元（成本法核算该项长期股权投资）。权投资）。20072007年年，B B公司实现净利公司实现净利润润10001000万元万元n假定假定A A公司在购买日备查簿中
24、，公司在购买日备查簿中，B B公司公司在在20072007年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债及日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见或有负债的公允价值的资料见表表1 1。4/24/202332 项目项目（B公司）公司）账面账面价值价值公允公允价值价值账面价账面价值与公值与公允价值允价值差额差额合并合并报表报表调整调整余额余额备注备注固定资产固定资产甲办公楼甲办公楼6007001005695剩余折旧年剩余折旧年限为限为20年，年，采用平均法采用平均法计提折旧计提折旧资本公积资本公积15001600100表表1 A1 A公司备查簿公司备查簿 207207年年1 1月月1 1日日 单位：
25、万元单位：万元 假定假定B B公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与A A公司一致。公司一致。4/24/202333n本例中，本例中，A公司在编制合并财务报表时，公司在编制合并财务报表时，首先根据首先根据A公司在购买日备查簿中记录的公司在购买日备查簿中记录的B公司可辨认资产、负债的公允价值的资公司可辨认资产、负债的公允价值的资料，料，调整相关报表项目调整相关报表项目。因为。因为B公司的会公司的会计政策和会计期间与计政策和会计期间与A公司一致，只要调公司一致，只要调整公允价值。整公允价值。n公允价值高于账面价值的差额公允价值高于账面价值的差额 =700-600=100（万元）（万元
26、）n每年应补计提的折旧额每年应补计提的折旧额 =100 20=5（万元（万元/年）年）4/24/202334n在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：n借：固定资产借：固定资产（报表项目）（报表项目）10000001000000 贷：资本公积贷：资本公积（报表项目）（报表项目）10000001000000n借：管理费用（报表项目）借：管理费用（报表项目）5000050000 贷：固定资产（报表项目）贷：固定资产（报表项目）5000050000n据此：据此：n固定资产项目固定资产项目增加增加9595万元万元(100(100万元万元-5-5万元万元)；n资本公积项目
27、资本公积项目增加增加100100万元；万元；n管理费用管理费用增加增加5 5万元；万元；nB B公司公司20072007年的净利润年的净利润减少减少5 5万元，为万元，为995 995 万元万元(1(1 000000万元万元-5-5万元万元)；4/24/202335七、对母公司七、对母公司的个别财务报表的个别财务报表 数据数据进行进行调整调整n准则规定准则规定：编制合并财务报表前，：编制合并财务报表前，母公司按母公司按权益法权益法调整对子公司的调整对子公司的长期股权投资。长期股权投资。n【例【例3 3】以以【例【例2 2】资料资料4/24/202336n【例【例3 3】假设假设207207年年
28、1 1月月1 1日，日，A A公司用公司用银行存款银行存款30003000万元购得万元购得B B公司公司8080的股的股份份(属于属于非非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并)。207207年年1212月月3131日，日，A A公司个别资产负公司个别资产负债表中对债表中对B B公司的长期股权投资的金额公司的长期股权投资的金额为为30003000万元，拥有万元，拥有B B公司公司8080的股份。的股份。A A公司在个别资产负债表中采用成本法公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。核算该项长期股权投资。n（1 1）假定）假定A A公司备查簿中，公司备查簿中，B B公司公司在在20
29、072007年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债及或日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见有负债的公允价值的资料见表表1 1。4/24/202337n（2 2）20072007年年1 1月月1 1日日，B B公司股东权益总公司股东权益总额为额为3500 3500 万元，其中股本为万元，其中股本为20002000万元，万元，资本公积为资本公积为15001500万元。万元。20072007年年，B B公司公司实现净利润实现净利润10001000万元万元，提取法定公积金，提取法定公积金100100万元，向万元，向A A公司分派现金股利公司分派现金股利480480万万元元，向其他股东分派现金
30、股利，向其他股东分派现金股利120120万元，万元，未分配利润为未分配利润为300300万元；万元；B B公司公司因持有的因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为入当期资本公积的金额为100100万元万元。4/24/202338n（2）2007 年年12 月月31 日，对日，对B公司的长公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。期股权投资由成本法调整为权益法。nA公司根据公司根据2007年年B公司实现净利润公司实现净利润995万元，万元，确认所享有确认所享有80的份额的份额796 万元。万元。n有关调整分录如下：有关调整分录如下：借：长期
31、股权投资借：长期股权投资B公司公司 7 960 000 贷：投资收益贷：投资收益B公司公司 7 960 000 4/24/202339n同时同时抵消原按成本法确认的投资收益抵消原按成本法确认的投资收益480 万元万元（A公司收到公司收到B公司公司2007 年分派的现年分派的现金股利）。金股利）。有关调整分录如下：有关调整分录如下：借：投资收益借：投资收益B公司公司 4 800 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司 4 800 000 方法调整后方法调整后长期股权投资项目长期股权投资项目 =3000+796-480=3316万元万元4/24/202340n另外，母公司长期股权投资由
32、成本法调另外，母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时，还应编制调整分录：整为权益法时，还应编制调整分录：n借：提取盈余公积借：提取盈余公积 796000 796000 贷：盈余公积贷：盈余公积 796000 796000n连续编制合并财务报表的情况下连续编制合并财务报表的情况下n借：未分配利润借：未分配利润年初年初 796000 796000 贷：盈余公积贷：盈余公积 796000 7960004/24/202341（3）2007年，年，B公司因公司因持有的可供出售的金融资持有的可供出售的金融资产的公允价值变动产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为计入当期资本公积的金额为100万元。因此，万元。因此，A公司应调整确认公司应调整确认B公司资本公司资本公积的增加额中所享有公积的增加额中所享有80的份额的份额80万元万元。有。有关调整分录如下：关调整分录如下：n借：长期股权投资（借：长期股权投资（B公司）公司）800 000贷：资本公积（其他资本公积）贷：资本公积（其他资本公积）800 000n根据以上调整分录，调整根据以上调整分录，调整A公司个别资产负债表公司个别资产负债表中的相关项目中的相关项目。4/24/202342