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1、 中国国家审计制度调查问题改革 我们的讨论假设是，中国现行审计机关是政府的内部审计组织，这种政府对审计机关直接掌握的体制是导致中国现行审计制度存在诸多问题的总根源。为了验证和深化这一假设并寻求适当的改革设想，我们于2023年6月至10月，实地采访了国家审计署以及10个省市的审计机关、人大和政府的官员和一些审计学者，共38人；同时，对85位中国审计学会理事进展了问卷调查。 一、文献回忆 中国现行审计制度自1982年建立以后，学者们就开头对中国审计制度问题绽开争论。阎金锷（1986）、杨时展（1989）从公共受托责任的角度讨论国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所担当的公共受托责
2、任履行状况功能的审计机关，应当设立于政府之外。秦荣生（1994）、张杰明（1996）和项俊波，（2023）等学者进一步讨论了公共受托责任与审计制度之间的关系，并提出和阐述了“立法论”审计制度改革观点。文硕（1990）则强调民主政治对于国家审计进展的意义，他认为民主的范围越大，民主的权力越真实，人民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此民主政治的进展会转变中国国家审计的进展走向，最终人大极有可能掌管国家审计。 萧英达（2023）等学者一方面认为，相比西方审计制度，中国审计制度独立性较差、审计机关地位较低，但另一方面又认为现行审计制度是与中国国情相适合的。与上述观点不同，尹平（2023）提出了“升
3、格论”的改革观点，主见审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。李齐辉（2023）、吴联生（2023）等提出“垂直论”改革观点，认为应当改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关（中心或省级审计机关）对审计的统一垂直领导。以上观点无论如何理解国家审计的意义，但都确定审计独立性是审计的本质特征，是实现国家审计重要意义或保障审计职能和作用发挥的关键。所以他们普遍认为改革审计制度实质就是探究和选择怎样的方式和途径来保障和提高审计独立性。但可能是“升格论”和“垂直论”这两种观点没有从根本上转变政府对审计机关直接掌握的格局，这样就既没有从根本上提高审计独立性，也没有把人
4、大监视职能的意义表达出来，所以就与大多数学者对审计制度改革的理解不同，也因此认同者不多。相比之下，“立法论”观点长期以来为学术界所广泛重视和争论，而且目前关于支持或反对审计制度改革的争辩大多就集中或围绕在这个观点上（高存弟史维，2023），在很多学者眼中，“立法论”不仅是代表性的改革观点甚至还成为审计制度改革的代名词。 相比学者们比拟全都的认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，官方的讨论机构审计署科研所（1999）的观点则相对模糊：一方面明确表示不赞同那种认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，另一方面也成认，相比西方“立法型”审计制度，中国现行审计制度的独立性确实缺乏，并成认这是源于现行审计具
5、有比拟深厚的政府内部审计颜色。 二、方法和数据 我们对实证法在审计理论讨论中的运用作了一些尝试。运用的实证法以实地采访调查和问卷调查为主。我们实地采访了38位具有肯定代表性和资格的受访者。其中：国家审计署司局级官员6人，地方政府首长和部门官员5人，地方人大官员4人，地方审计机关厅（局）长6人，地方审计机关处室负责人8人，审计学者9人。需要说明的是：由于审计制度改革涉及到政府体制和人大机关，所以我们采访了审计机关之外的政府和人大官员；我们所选择的受访者除审计学者外，大局部具有从事审计工作或相关工作10年以上经受并在其所在单位或部门担当有肯定领导职位；大局部受访者同意录音，但都不同意在任何媒体上公
6、开披露其姓名和身份。 采访时间集中在2023年6月至10月间。采访的主要问题为我们事先所确定，但在详细采访过程中有所调整。同时，我们还对中国审计学会的85名理事进展了问卷调查。选择中国审计学会理事作为问卷调查对象，主要是由于作为中国审计学会的理事，一般具有比拟长的审计工作经受或比拟丰富的审计理论水平或肯定的领导职务（从一般意义上看，这是选他们作为审计学会理事的必备条件），所以把审计学会理事列为问卷调查对象既对保证问卷调查结果的质量有好处，也对提高回函率有利。 问卷调查在7月初寄发，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率约42。答卷者分类状况是：来自国家审计署（含特派办）的理事6位，来自地方
7、审计机关理事18位，来自审计理论界和高校的理事11位。 为了搜集和积存讨论资料，我们的讨论还结合了一些政府和审计机关官员的讲话、局部学者的讨论文献以及审计署网站的有关信息。 三、中国现行审计制度根本概况 现行宪法第九十一条、第一百零九条确定了中国现行审计制度的根本内容。主要是：1.国务院设立审计署，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支进展审计监视；2.审计长由国务院总理提名，国家主席任命；3.审计署既是中心政府的组成部门，而且还在国务院总理领导下，主管全国的审计工作；县级以上的地方政府设立地方审计机关，在本级政府和上一级审计机关领导下开展本地区的审
8、计工；4.审计经费由本级政府保证。 可见，国家审计定位于是政府行政治理和监视系统中的一个环节，审计机关是政府的一个特地从事审计监视工作的一个职能部门。那么政府毫无疑问就掌管着安排审计工作、确定审计长人选、安排审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者或受益者。“内部审计”可以说是对中国审计制度根本内容和根本特征的高度概括。（注：我们在问卷调查表中问到：“您是否认为中国审计机关实质上是听从于或效劳于政府，其实就是政府的内部审计？”。结果有87的答卷者选择了赞同和根本赞同的意见。） 目前，无论是官方还是我们大局部受访者，都认为现行审计制度的优势是： 1.政府首长直接抓审计工作，便于支持审计
9、工作，这对审计职能作用的发挥有利； 2.由于政府实际把握着人、财、物安排权限，所以审计工作条件特殊是审计经费便于得到保障； 3.审计以政府工作为中心，工作简单开展，比拟有实效；4.审计成果转换快，效率较高。 我们认为现行审计制度的这些特定优势，来源于政府对审计机关的直接掌握的体制。实际上，中国审计机关自1983年成立以来，在政府领导下，进展还是比拟快的。审计署认为，目前国家审计已形成了比拟完整的审计组织体系，建立了以审计法为核心的审计监视法律标准体系，培育和熬炼了一支政治坚决、纪律严明、业务熟识的审计队伍，依法全面履行审计监视职能取得了显著成效。在很多场合，官方多是以审计事业的进展成就来评价或
10、确定现行审计制度，并认为这些成就的取得与现行审计制度的优势之间存在联系。 事实上，审计署比拟强调现行审计制度的优势和运行以来取得的成绩，但对现行审计制度本身所存在的体制性问题特殊是体制改革问题则很少谈及，而且还通过对现行审计制度“大唱赞歌”的方式有意或无意否认了现行审计制度改革的必要性。我们留意到，在对现行审计制度及改革的看法上，官方公开的意见与我们所调查的大多数问卷答卷者和受访者的看法是相反的，即后者更多的提及到现行审计制度的劣势或存在的问题，更关注现行审计制度的改革问题。消失这种差异是不是与审计机关作为政府的一个职能部门或审计官员作为政府公务人员的身份有关？由于这种身份可能使他们不便于对政
11、府的某种制度做出公开的质疑。同样假如让我们所采访的大局部审计官员对现行审计制度公开表态的话，其重新表达的意见可能与我们此次采访意见或结果不全都。 从1996年开头，中国审计制度在运行中消失了一个新的变化，那就是审计机关依据审计法和预算法开头对财政预算执行状况进展审计，预算审计报告除向政府提交外，还要经政府审查和同意后向人大常委会提交，人大常委会要对审计报告进展审议。 四、现行审计制度中存在的问题（注：本节内容主要来自采访记录） 大局部受访者认为，现行审计制度存在的问题根源于审计机关与政府的相互关系，即审计机关是政府直接掌握下的内部审计组织。问题主要是： 1.独立性缺乏。在问卷调查结果中，有86
12、的答卷者把“独立性缺乏”列为现行审计制度所存在问题的首位。大局部受访者认为，审计机关在现实工作中经常会受到政府和政府有关部门、政府首长或其他政府官员直接或间接的干预或影响，很难真正做到依法独立行使职责。实际上在审计工作任务的安排上，在审计领导干部的培育和任命上，在审计检查对象确实定上，在对审查出的问题的处理上和审计结果的披露上审计机关无不受到来自审计机关之外的人为因素和行政意志直接或间接的干预和影响。一位来自审计署的受访者也成认，由于一些地方政府和有关部门领导怕揭露问题过多难以担当责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理审计问题。 我们认为，假如政府掌握下的审计监视是特地用于满意
13、并且能够满意政府作为唯一审计托付人的需要的话，或者讲审计工作假如能够很好地协作政府工作的话，独立性缺乏问题的危害则可能相对有限，由于审计监视的主要目的到达了。但假如处在政府系统之外的人大和纳税人作为审计托付人托付审计机关去审查政府对经人大审批的财政预算的执行状况，而审计机关却又是受制于政府这个审计监视对象的话，那么审计独立性缺乏问题则由于审计机关与政府之间的直接领导与被领导关系而变得严峻了，由于这种明显缺乏独立性的制度安排的直接后果就是审计报告很难具有全面性、公正性和客观性从而难以得到外界或社会的普遍信任和成认。独立性是审计的生命力，缺乏独立性的审计制度是存在严峻的甚至是致命缺陷的审计制度，毫
14、无疑问也是没有效率和生命力的审计制度。而且，缺乏独立性的制度安排，还是导致本文以下提到的审计结果披露受到限制、审计工作重点和目标不稳定、审计监视留有空白、预算审计流于形式等问题的主要缘由。 2.审计结果披露受到限制。受访者普遍认为，现实中审计结果或因缺乏实质内容或因涉及局部利益等缘由，造成在披露上受到限制。这就是说，审计机关不仅在审计什么上要受到政府的制约，而且在审计结果的披露上同样要受到政府的制约：披露什么、如何披露往往都不是审计机关自己所能打算的。一位受访者指出：“审计报告要听从政府的安排，虽然并不意味着政府会阻拦所审计问题的披露，但所披露的是不是全部问题或者实质性问题呢？涉及领导的预算和
15、决算问题会不会全部照实披露呢？这就难说了”。假如审计结果的处理和披露内部化，那么审计报告的权威性和透亮度则会下降。问卷调查结果也说明白这点：有76的答卷者认为审计机关的审计报告权威性不高，73的答卷者认为透亮度差。目前，这一问题随着审计报告向人大的提交而渐渐引起人们更多的关注，由于“实际上存在政府官员干预审计机关向本级人大常委会照实报告审计结果并人为地要求审计机关将一些最大违法违规问题删去的状况”（一受访者语）。一位来自基层审计机关的受访者也说道：“去年在搞机关民主行风评议时，一些人就指出你们审计机关都在干什么？每年查出的问题我们都不知道，审计结果应当向外披露，这有利于社会监视。”实际上由于宪
16、法和审计法对审计结果披露缺乏明确和硬性的规定，因此打算审计结果披露和披露程度的主要因素就是政府对政务公开政策的选择和政府首长的开明程度。 3.审计工作重点和目标不稳定，审计监视职责难以深化。尽管宪法和审计法对于审计监视什么都有明确规定，但由于规定的相对笼统，特殊是宪法和现行审计制度事实上又导致了审计工作直接承受政府首长指示的格局，因此现实中审计工作则会受政府行政治理上的多样性、简单性和变化性影响，呈现出简单、多变和不稳定状态，造成审计工作重点和目标不明确，审计工作缺乏长期规划性。一位受访者说：“明年我们审计什么？说清晰也清晰，由于审计法和审计工作规划都有规定；说不清晰也不清晰，由于明年审计工作
17、的重点和详细任务还要听明年初的审计工作会议安排和党政领导的详细指示。”同时，由于审计机关担当了过多的党政监视任务，工作上穷于应付，致使绩效审计难以真正开展。这一问题在深化预算审计和开展绩效审计的社会呼声中显得越来越突出。目前的状况是，一方面，宪法和审计法并没有规定的经济责任审计目前却在一些地方审计机关中已占有50以上的工作量；另一方面，宪法和审计法规定的一些审计职责却没有深化。比方财政预算审计朝绩效审计的延长是现代国家审计进展的方向，李金华审计长也屡次表示“效益审计是更高层次的审计目标，也是审计工作的进展方向”，而且审计机关对财政财务收支的效益依法进展审计监视也是法定职责，但现实状况却是绩效审
18、计在中国尚未开展起来。由此可见，在审计机关的工作职责和任务的安排上，存在明显的不确定性因素和人治颜色。 4.审计监视留有空白。目前的审计监视指向只能是平行的或者是向下的，即审计机关要监视的是政府所治理的部门和企事业单位及下级政府，并不包括政府或政府首长本身。这样，审计监视的深度、层次、范围就很有限。在采访中我们发觉一些学者、人大官员和局部审计人员屡次提到这个问题。比拟有代表性的说法是：“法律上绝不会说你对上级做出的决策事项不能审，但由于体制缘由或体制限制，有的或有时你就不能审，深入（查）受到限制。假如在审计中发觉有些问题或决策事项涉及到上级，我们就不会把这个问题提出来，就是错的我们也不提出来。
19、我们就认定，只要是政府做的就是对的。也就是说，假如审计出的问题，是政府打算的，我们再不过问。怎么能审上。级呢？我们是政府领导的部门。”可见，目前审计机关实际是代表政府监视政府和政府首长所治理的下级对象，并不涉及政府职责监视问题，这是一种明显的集权监视方式。集权监视就是协作于集权体制运行而设计和实施的一种自上至下的权力安排，它是以权力集中化为根底，以上级监视下级为特征。由于现行审计监视是安集权监视的模式所设计，那么审计机关则不行能对上级（本级政府和政府首长）实施监视。 5.预算审计流于形式。有学者指出，假如审计机关能够尽职尽责实施预算审计，但政府能否照实地把审计结果报告给人大呢？假如政府打算着审
20、计报告的主要方面，那么预算审计实质上就是政府在做“自我检查”。一位人大官员也认为现行预算审计其实就是政府内部监视或自我监视，因此会流于形式，“医生自己能给自己下刀子做大手术吗？” 通过以下分析，预算审计流于形式的问题就更为清晰。 首先，宪法规定政府“一把手”要主抓审计工作，而现实中“一把手”更是主抓“财权”（即财政工作），所以往往是财政工作、审计工作以及审计监视财政工作都是在同一位政府首长领导或掌握之下，那么预算审计岂不是政府（政府首长）自己检查自己？而更为不利的状况却是，很多地方的财政工作是由“一把手”主管，审计工作却是由“二把手”主管（注：问卷调查表问到：“一些地方的审计工作不是由政府首长
21、（”一把手“）直接领导或政府首长很少过问审计工作，而是由其他领导（”二把手“）分管或协管。您认为这种状况是否属实？”结果选择“属实”和“根本属实”的有80，选择“不属实”的只有6，而选择“不清晰”的14的根本是学者。）。假如这样的话，审计机关则更难监视财政工作，预算审计监视的深化明显会受到影响。正如一位地方审计局局长在承受采访中说道：“审计机关搞预算审计的难度实际上很大，由于同级财政主要是政府首长自己管，财政方面的大事离不开政府首长的指示，特殊是财政每年的预算都是政府定的，预算定了以后，在执行当中临时批条子、追加预算这些调整事项往往都是要通过政府和政府首长，那么审财政就是审政府。审计不仅要面对
22、财政而且还要面对政府。审计过程中，财政部门说有些东西首长不让你看，你就不能看，想连续查是受限制的。”如此之下，作为政府组成部门的审计机关对预算执行问题进展审查、处理的程度与力量就是有限的。 其次，尽管预算审计报告是要向人大供应，人大也是审计机关的效劳对象，但在现行审计制度下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在得到政府同意和指导后，才能对外披露。也就是说审计报告在提交人大审议之前必需先征求政府的意见，提交给人大的审计报告已经不是第一手的审计结果了。依据这样的审计报告人大何以能全面、准时和精确的评价和监视预算执行状况呢？ 再次，人大与政府本身就是监视与被监视关系，而让审计机关既要为监视者效劳好
23、又要向被监视者效劳好是不行能的，在这种冲突化的制度安排中，审计机关只有把政府的利益和要求放在第一位，由于根据法律和体制规定，政府是审计机关的直接“上司”，对审计机关具有行政上的制约力。这样审计机关是难以真正把政府在预算治理和执行中存在的问题直接或全部报告给人大。于是实质上为政府效劳而形式上或外表上为人大效劳就是审计机关现实和合理的选择（注：问卷调查表问：“审计机关向人大提交预算执行审计报告是具有实质性监视意义还是形式上的监视意义？”，有61答卷者选择了后者。）。 由于预算审计流于形式，而人大又不能直接行使审计监视权，只能把审计作为一个间接的外部监视机制去监视财政预算，这样人大对财政预算监视就缺
24、乏实质性介入的途径和手段，也就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行之要害，而人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监视的效果实际是要打折扣的，因此人大在财政预算监视上所能发挥的实际作用也是很有限的，这就是说预算审计流于形式影响了人大预算监视效果。 我们认为，预算审计流于形式同样也是“内部审计”所具有的审计独立性缺乏、审计监视留有空白、审计披露受到限制等问题的集中表达，或者说是审计独立性缺乏等问题演化和深化的结果。这也告知我们，既然当前纳税人、人大和社会对审计监视的需要和对现行审计制度的意见主要集中在预算审计中，那么无论是完善或改革现行审计制度都应把治理预算审计问题作为突破口，把提高审计机关在预
25、算审计中的独立性作为动身点。 五、现行审计制度改革 假如一个制度本身所存在的问题是突出的且最终影响或导致制度运行效果达不到预期目标，那么合理的选择就是改革这个制度。一位学者指出，制度问题，最终还得通过制度改革来解决。那么，如何评价现行审计制度运行效果及其与预期目标的完成程度就很重要了。而精确的评价需要借用特定的定量计算方法以及真实、全面和客观的数据资料，更需要独立的评价制度（审计机关自己不能评价审计制度），这是一项完全意义上的绩效审计。但正如审计长李金华所说的“我国还未进展到绩效审计”一样，中国目前实际上尚不具备与绩效评价相关的环境、制度和技术条件。这样的话，仅仅用那些用以说明审计工作所取得的
26、成绩方面的数据作为衡量依据就明显不妥，由于这只是衡量“效果”的“一面之词”。假如要用数据“说话”的话，那么除了成绩方面的数据，另一种数据同样也应当供应：中国这些年为建立与维持现行审计制度投入多少财政资金？投入与“产出”（查出问题资金、追回挪用资金、入库资金等等）比例如何？设立审计制度及其这些年的运行之后，这个制度的预期目标是否到达或到达多少（如国有资产流失是否削减？公共财政支出是否越来越真实、合理、合法？贪污腐败是否削减等）？只有这样，评价才是全面的、客观的（注：一个可借鉴的例子是，英国国家审计署在每年的年度工作报告的首页中都有审计署每花费国家财政1英镑可以使公共资金支出节省多少英镑的指标。）
27、。既然难以用“绩效审计”的方法和数据来衡量，那么搜集和分析人们对现行审计制度问题与改革的熟悉就很有意义了。这既有助于我们的讨论建立在广泛认同的根底上，而且还有助于说明现行审计制度问题与改革之间所存在的因果关系。我们在问卷调查表中设计了这样的问题：“您赞同现行审计制度应当改革的观点吗？”（注：我们在问卷调查表和采访调查中所指趵审计制度改革注明为“立法论”审计制度改革。经过多年以来对这个观点的争论，这一观点已普遍为人们所了解。），问卷结果是：“赞同”35，“根本赞同”42，“不赞同”10，“不确定”13。可见，明确表示不赞同的只有10。受访者中赞同现行审计制度改革者为65，反对和不确定意见者为35
28、。可以认定，当大多数答卷者或受访者选择赞同改革的意见时就意味着他们认为现行审计制度的劣势或存在的问题是严峻的，以至于认为只有改革才是解决现行审计制度问题的根本途径。搜集调查数据和充分地争论现行审计制度存在的问题是为了为改革增加具有充分说服力的依据。 值得思索的是，为什么会有23的答卷者和35的受访者对改革选择了否认性或不确定性意见？思索这些问题或许会使改革设想更加稳妥和可行。结合这局部受访者的采访记录，我们发觉他们之所以如此选择是由于他们在思索问题时更多地考虑了现实中的高度集权的政府体制和经济监管职能。在上世纪80年月初中国审计制度建立时，一方面是国家的政务和经济治理权限根本集中在政府特殊是中
29、心政府中，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还没有完全落实；另一方面是当时仍根本是规划经济时代，正在进展经济体制改革，改革中消失了很多问题，如经济秩序混乱、企业财务混乱等，这些问题大都是由政府负责处理和解决的。所以政府急需建立审计这样的监视制度以加强其经济监管职能。也正由于把握着人财物安排权限的政府的需要，审计事业才得以取得快速进展。审计制度建立20年来，尽管政府对公共权力独享的格局已经在人大地位和权力的强化趋势中有了大大的转变，而且人大也渐渐重视对政府的立法监视特殊是预算执行状况的监视，但是： 1.政府集权体制的根本格局仍旧还存在，这既对现行审计工作的开展比拟有利，也增加了审计机关脱离政府
30、系统的难度和变数； 2.政府经济监管任务还很重，经济秩序还须加强治理，政府工作还特别需要审计监视的协作与支持； 3.地方人大制度的建立才20多年，人大制度和组织建立本身还需要进一步完善，且人大常委会审议预算审计报告才始于1996年，人大对审计工作的熟识和指导还需要深化。 这些因素说明，审计机关完全从政府体制中脱离出来归于人大所属的审计制度改革既可能会面临来自政府方面较大的阻力，也可能会受到人大临时在领导审计工作的组织体系和力量上的限制。因此，审计制度改革应当联系政府体制及其政府经济监管需要，否则所提出的改革设想则可能因不具备现实可能性而失去意义。 那么因此而放弃或否认现行审计制度改革，会有什么
31、结果？对这个问题的答复或许有助于深化改革的理由。对此我们在采访中特地征求了一位审计署高层官员的意见，他说“假如这样的话，抽象地讲，审计会与审计环境发生磨擦和冲突，国家审计有悖于社会对它的要求和期望。详细讲会造成审计资源的铺张，也就是说审计监视徒有虚名。审计年年去查同级财政能有多大意义？年年查年年又能解决多大、多少问题？上级审计机关查下级财政决算，结果转下去后又怎么样？审计人员还有多大的积极性？年年在审，政府层年年在协调。这种制度的毛病和弊端越来越严峻”。我们认为他的意见确实很有力地从“反面”说明白改革的必要性。一位来自人大机关的受访者从“正面”阐述了改革的必要性“假如审计机关朝人大归属方向改革
32、，更能表达出中国人大制度的优越性，即人民不仅直接收理政府及财政行为，而且也要直接监视财政预算。其根源或实质是政府如何向人民负责，这就我们看问题的动身点。所以，国家审计归属于人大，具有深远的意义： 第一，表达了人民当家作主的宪法思想； 其次，有利于防止政府官员腐败行为； 第三，是对”三个代表“重要思想的实践； 第四，适应参加”WTO“之后，财政制度按透亮和高效的要求运行； 第五，表达出纳税人对公共资金治理的监视要求”。我们认为他的答复是深刻的。 看来，思索或选择审计制度改革设想时要全面考虑众多的制约性因素。但总的调查状况说明，选择或支持审计制度改革的意见是大多数的，是主流的。我们也留意到，近些年
33、来对现行审计制度问题的争论已开头从学术界走向政治界。全国人大常委会最近几年在审议审计署提交的中心预算执行状况和其他财政收支状况的审计工作报告时，都有常委会委员对现行审计制度改革提出意见；全国人大常委会讨论室也加强了对审计制度问题的讨论力度；在2023年“两会”上，叶青等30名人大代表联名就改革现行审计制度提出建议，建议指出，为加强人大预算监视职能，应当将国家审计组织设立在人大系统；2023年“两会”上有政协提案建议改革现行政府审计体制（注：笔者参加了该提案的调研。）。我们认为当越来越多的政治力气特殊是人大开头关注并介入到审计制度问题争论中时，改革的必要性和发生的几率就无疑大大提高了。国外审计进
34、展史也证明，国家审计作为政治构造中的一局部，其进展从来就不是审计机关自身单独的行为结果，而是与民主政治的进展和政治构造的完善紧紧联系在一起，其中立法机关的推动起了关键的作用。 最终还要熟悉到，审计制度改革必定要涉及现行宪法相关条款的修正（注：即宪法第九十一条和一百零九条。），这也是一局部答卷者和受访者对改革可行性持疑心态度的一个缘由。实际上，只要预算审计实践和改革的政治根底（比方人大的组织建立和预算监视权力得到强化）有了进一步的夯实，只要改革的必要性和紧迫性在政治层面得以充分显现以及改革所需要的环境条件具备，信任执政党不会对宪法的修正说“不”。 六、“双轨制”审计制度改革 现行审计制度应当改革
35、，这点已在学术界根本达成共识，但怎么改？“立法论”改革已被人们所广泛熟悉和认同，这一改革通过强化审计机关与政府之间的独立性，在克制现行审计制度存在的主要问题的同时，突出并加强了人大监视职能。但也应当看到，“立法论”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大、涉及面广，在消退现行审计制度劣势的同时也湮没了现行审计制度的优势，难免会对现行审计工作造成冲击。更重要的是，这种改革无视了现行政府体制特点，并使政府失去了曾经直接拥有的审计监视资源，没有很好地维护政府经济监管职能，结果可能会减弱政府经济监管效力。因此，改革可能很难得到决策者们的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是
36、从这一方面考虑，我们认为“立法论”改革存在对现实可能性考虑缺乏的较大缺陷。 那么审计制度改革如何兼顾审计独立性和现实可能性以满意人大预算监视和政府经济监管双重需要呢？我们在上述“立法论”观点根底上提出了一个新的改革设想“双轨制”，即在加强人大预算监视的同时，又连续保存和发扬现行政府体制下审计监视在政府经济监管职能中的优势和作用，在政府连续保存现行审计机关同时，把现行审计机关中的预算审计职责和工作体系转移到人大系统，在人大系统重新建立主要从事预算审计工作的审计组织（注：当前审计工作中只有预算审计直接涉及本级政府财政行为和责任，也只有预算审计与人大预算监视职能和预算法存在直接联系。）。“双轨制”下
37、，隶属于全国人大的审计组织应当成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，属于政府的一个特地担当政府经济监管工作所需审计监视任务（如企业审计、金融审计、经济责任审计等）的职能部门。这一制度结合了审计机关在预算审计上的专业监视优势和人大在预算审计上的权力监视优势，积极开拓和扩展人大在财政预算监视上的新途径，同时又连续保持政府为履行经济监管职能所必需的审计监视体系。与“立法论”等改革观点相比，“双轨制”改革既可从整体上提高审计独立性，又有较强的现实可能性，而且符合中国根本政治制度进展要求和当今世界国家审计进展规律。 相比“立法论”改革，“双轨制”改革具有以下几点特色
38、或优势：第一，预算审计（包括公共支出监视）是在人大直接领导下绽开的，这就使得审计在适应中国社会主义民主政治的进展以及人大预算监视的加强对审计监视提出的要求的同时，也克制了目前预算审计中所存在的制度弊端，从而在总体上增加了审计独立性；其次，由于审计机关的其它审计职责和工作体系仍旧保存在政府，所以就没有对现行集权化的政府体制以及经济监管工作造成大的冲击，现行审计制度的优势也根本能得以维持，这也就在肯定程度上削减了改革的阻力和难度；第三，这种改革没有对现行审计机关做大的机构变动和隶属关系调整，新的预算审计工作体系的建立借助了现行审计机关工作体系（包括局部审计人员）的转移，这样就既不会对现行审计工作有大的影响，也不会使国家有大的人财物的投入，改革本钱相对不大。 总之，“双轨制”改革在中国现实政治经济环境下实现了审计独立性和改革的现实可能性的最正确结合，因而也是将来中国审计制度改革合理的选择。