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1、专题讲座二专题讲座二资资 产产 减减 值值资产减值资产减值1000 A B C D E F可变现净值可变现净值20003008001800成本成本讲座内容 一、资产减值概述一、资产减值概述 二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量 三、资产减值损失的确认与计量三、资产减值损失的确认与计量 四、资产组的认定及减值处理四、资产组的认定及减值处理 案例引入 近几年，某些上市公司趋于自身利益的驱动，大玩近几年，某些上市公司趋于自身利益的驱动，大玩“减减值冲回值冲回”游戏，利用资产减值准备的计提和冲回游戏，利用资产减值准备的计提和冲回“熨平熨平”企业业绩，从而达到保牌、摘帽、增发、配股目的的现企
2、业业绩，从而达到保牌、摘帽、增发、配股目的的现象更是层出不穷。如：象更是层出不穷。如：ST科龙科龙2000年净利润为负年净利润为负678亿元；亿元；2001年的净利润为负年的净利润为负l5.56亿元，其中计提了资产亿元，其中计提了资产减值准备减值准备635亿元；在面临亿元；在面临3年连续亏损必须退市的压年连续亏损必须退市的压力下，力下，2002年年ST科龙的净利润为科龙的净利润为1.01亿元，其中资产减亿元，其中资产减值准备转回了值准备转回了3.5亿元。亿元。 据媒体对据媒体对2004年度减值损失转回金额最大的前年度减值损失转回金额最大的前20家上市家上市公司年报的分析结果表明，通过转回前期资
3、产减值损失公司年报的分析结果表明，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，不同程度人为调整损益，2家家ST公司成功地摘除了公司成功地摘除了ST；4家上市公司避免了当年出现亏损；家上市公司避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或家上市公司维持或提升了公司业绩。提升了公司业绩。 新准则中禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策新准则中禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策在一定程度上可以遏制以上情况的发生，上市公司想利在一定程度上可以遏制以上情况的发生，上市公司想利用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这种手段将大打折扣。种手段将大打折
4、扣。一、资产减值概述一、资产减值概述 （一）含义（一）含义 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。 可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与其可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量现值两者的较高者。预计未来现金流量现值两者的较高者。 （二）（二）CAS8资产减值准则的适用范围资产减值准则的适用范围 投资性房地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式后续计量） 长期股权投资（对子公司、联营企业、合营企业的投资）长期股权投资（对子公司、联营企业、合营企业的投资） 固定资产固定资产 生产性生物资
5、产生产性生物资产 油气资产（探明矿区权益井及相关设施）油气资产（探明矿区权益井及相关设施） 无形资产（包括资本化的开发支出）无形资产（包括资本化的开发支出） 商誉商誉 （三）其他的资产减值规范（三）其他的资产减值规范 存货，适用存货，适用CAS1存货存货 采用公允价值模式计量的投资性房地产，适采用公允价值模式计量的投资性房地产，适CAS3投资性房地产投资性房地产 CAS22金融工具确认和计量规范的金融资产，金融工具确认和计量规范的金融资产，适用适用CAS22金融工具确认和计量金融工具确认和计量 建造合同，适用建造合同，适用CAS15建造合同建造合同 递延所得税资产，适用递延所得税资产，适用CA
6、S18所得税所得税 融资租赁中出租人未担保余值，适用融资租赁中出租人未担保余值，适用CAS21租赁租赁 消耗性生物资产，适用消耗性生物资产，适用CAS5生物资产生物资产 未探明石油天然气矿区权益，适用未探明石油天然气矿区权益，适用CAS27石油天石油天然气开采然气开采 根据外部信息判断：根据外部信息判断： （1）资产的市价当期大幅度下跌，）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；正常使用而预计的下跌； （2）企业经营所处的经济、技术）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或
7、者将在近期发生重大变场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；化，从而对企业产生不利影响； （3）市场利率或者其他市场投资）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；大幅度降低；1.资产减值迹象的判断资产减值迹象的判断（四）资产减值的迹象与测试（四）资产减值的迹象与测试根据内部信息判断：根据内部信息判断： （1）有证据表明资产已经陈旧过）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；时或者其实体已经损坏；
8、（2）资产已经或者将被闲置、）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；终止使用或者计划提前处置； （3）企业内部报告的证据表明）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；者高于）预计金额等； （4）其他表明资产可能已经发）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。生减值的迹象。2.资产减值的测试资产减值的测试 1、有确凿证据表明资产存在减值迹象的，、有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当
9、进行减值测试，估计资产的可收回金应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。额。 例外：因企业合并形成的商誉、使用寿命例外：因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当于每年年度终了进行减值测试。象，都应当于每年年度终了进行减值测试。2、估计可收回金额应当遵循重要性原则、估计可收回金额应当遵循重要性原则以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的。账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的。 以前报告期间的计算与分
10、析表明，资产可收回金额对于资以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的。在本报告期间又发生了这些减值迹象的。 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值如果没有
11、证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。资产可收回金额的估计：资产可收回金额的估计： 公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量按两者较高者按两者较高者确定确定估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础；如估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础；如果企业难以对单项资产的
12、可收回金额进行估计，应当以该果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 （一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 1、公允价值的估计：、公允价值的估计： 公平交易中销售协议价格（有约束力）公平交易中销售协议价格（有约束力） 无协议，但存在活跃市场，根据市场价格确定无协议，但存在活跃市场，根据市场价格确定无协议、无市场，以可获取的最佳信息为基础进无协议、无市场，以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）行估计（如同行业类似资产
13、的最近交易价格） 2、处置费用的估计：、处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，不包括财务费用和所得税。等，不包括财务费用和所得税。 【例【例1】某公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价】某公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价格为格为300万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为20万元。万元。 则该固定资
14、产的公允价值减去处置费用后的净额则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 【例【例2】某公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃】某公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场价格为市场，市场价格为500万元，估计的处置费用为万元，估计的处置费用为25万元。万元。 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额 【例【例3】甲公司的某项固定资产不存在销售协议，也不存在】甲公司的某项固定资产不存在销售协议，也不存在活跃市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格活跃市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格估计的该固定资产的公允价值为估
15、计的该固定资产的公允价值为200万元，可直接归属于该万元，可直接归属于该固定资产的处置费用为固定资产的处置费用为5万元。万元。 则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额（二）资产预计未来现金流量现值的确定（二）资产预计未来现金流量现值的确定 现值估计的三个因素现值估计的三个因素 预计未来现金流量预计未来现金流量 ：最近财务预算或预测数据为基础最近财务预算或预测数据为基础 预计使用寿命：预计使用寿命：通常最长不得超过通常最长不得超过5年，除非企业管年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的理层能够证明更长的期间是合理的 。预计折现率：预计折现率：应当
16、是反映当前市场货币时间价值和资应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。产特定风险的税前利率。 二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量 【例【例4】 海河航运海河航运公司公司于于200年末对一艘远洋运输船只进年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年亿元，预计尚可使用年限为限为8年。年。 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定回金额
17、。假定公司公司当初购置该船舶用的资金是当初购置该船舶用的资金是银行银行长期借长期借款资金，借款年利率为款资金，借款年利率为15，公司认为，公司认为15是该资产的最是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15作为其折现率（税前）。作为其折现率（税前）。 公司公司管理层批准的管理层批准的财务财务预算显示：公司将于预算显示：公司将于205年更新船年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 5
18、00万元，这万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。提高资产的运营绩效。 为了计算船舶在为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值，年末未来现金流量的现值，公司公司首首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准200年末的该船舶预计未来现金流量如表年末的该船舶预计未来现金流量如表1所示。所示。 表表1 未来现金流量预计表未来现金流量预计表 单位：万元单位：万元年份年份预计未来现金流量预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量
19、预计未来现金流量（包括改良的影响金额）（包括改良的影响金额）20201 12 5002 50020202 22 4602 46020203 32 3802 38020204 42 3602 36020205 52 3902 39020206 62 4702 4703 2903 29020207 72 5002 5003 2803 28020208 82 5102 5103 3003 300 根据资产减值准则的规定，在根据资产减值准则的规定，在200年末预计资年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金础
20、，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管流量，因此，尽管205年船舶的发动机系统将年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在量，但是在200年末对其进行减值测试时，则年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在不应将其包括在内。即在200年末计算该资产年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。如表影响金额的未来现金流量为基础加以计算。如表2所示。所示。表表2 未来现金流量预计表未来现金流量预计表 单位：万元单位
21、：万元年份年份预计未来现金流量预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）（不包括改良的影响金额）以折现率为以折现率为15%15%的折的折现系数现系数预计未来现金流量预计未来现金流量的现值的现值2020l l2 5002 5000.86960.86962 1742 17420202 22 4602 4600.75610.75611 8601 86020203 32 3802 3800.65750.65751 5651 56520204 42 3602 3600.57180.57181 3491 34920205 52 3902 3900.49720.49721 1881 18820206 62 4
22、702 4700.43230.43231 0681 06820207 72 5002 5000.37590.375994094020208 82 5102 5100.32690.3269821821合计合计10 96510 965200年末，船舶的账面价值为年末，船舶的账面价值为16 000万元万元 由于在由于在200年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为为16 000万元，而其可收回金额为万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相
23、应的资产减值准备。应确认的减值损失为：应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16000-10965=5035（万元）。（万元）。 假定在假定在201204年间该船舶没有发生进一步减值的迹年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。205年发生了年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，许将以前期间已经确认的资产减值损
24、失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。在这种情况下，也不必计算其可收回金额。 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。确认减值损失。 1、资产的账面价值，指资产成本扣减累计折旧（或累计、资产的账面价值，指资产成本扣减累计折旧（或累计滩销）和累计减值准备后的金额。滩销）和累计减值准备后的金额。 2、可收回金额的确定：以下两者孰高、可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值 3、会计处理、会计处理 借：资产减值损
25、失借：资产减值损失 贷：资产减值准备贷：资产减值准备 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。三、资产减值损失的确认与会计处理三、资产减值损失的确认与会计处理 借：借： 资产减值损失资产减值损失 固定资产减值准备固定资产减值准备 贷：贷：无形资产减值准备无形资产减值准备 投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 商誉减值准备商誉减值准备 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 【例【例5】某公司】某公司2006年年12月月20日购入一辆货运汽车，用银日购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为行存款支付的买价和相关税费为20.8万元
26、。从万元。从2007年年1月月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计年，预计净残值净残值0.8万元，按直线法计提折旧。万元，按直线法计提折旧。2008年年12月月31日，日，该公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市该公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为额为11.05万元。假设年末计提折旧万元。假设年末计提折旧 则该公司的处理如下：则该公司的处理如下： 2006年年12月月20日购入货运汽车日购入货运汽车 借：借： 固定
27、资产固定资产 20.8 20.8 银行存款银行存款 20.8 20.8 贷：贷： 2007年年末计提折旧年年末计提折旧 从从2007年年1月起计提折旧。假设该货运汽月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限车的预计使用年限5年，预计净残值年，预计净残值0.8万万元，按直线法计提折旧。元，按直线法计提折旧。 2007年计提折旧额年计提折旧额=（20.8-0.8）5=4（万元）（万元） 借：借： 其他业务成本其他业务成本 4 4 累计折旧累计折旧 4 4 贷：贷：2008年末计提年末计提2008年折旧：年折旧： 借：借： 其他业务成本其他业务成本 4 4 累计折旧累计折旧 4 4 贷：贷： 200
28、8年末计提减值年末计提减值2008年年12月月31日，甲公司对该货运汽车进行日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境检查时发现该货运可能发生因市场环境 变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面万元。因该货运汽车的账面价值为价值为12.8万元（万元（20.8-42），高于其可收），高于其可收回金额回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（万元（12.8-11.05）：）： 借：借： 资产减值损失资产减值损失 1.75 1.75 固定资产减值准备
29、固定资产减值准备 1.75 1.75 贷：贷： 2009年末计提年末计提2009年折旧年折旧 计提固定资产减值准备后，计提固定资产减值准备后，2009年初固定资产净额为年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为年，预计净残值为0.01万元，则万元，则2009年应计提折旧额年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。（万元）。 借：借： 其他业务成本其他业务成本 3.68 3.68 累计折旧累计折旧 3.68 3.68 贷：贷： 如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产
30、价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。 四、资产组的认定及减值处理四、资产组的认定及减值处理（一）资产组的认定（一）资产组的认定1、定义：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的、定义：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。当由创造现金流入相关的资产组成。 2、认定资产组应考虑的因素：、认定资产组应考虑的因素： （1）资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者）资产组产生的主要现金流入是否
31、独立于其他资产或者资产组的现金流入。资产组的现金流入。 关键因素 （2）企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如）企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。产的持续使用或者处置的决策方式等。 如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。认定为一个资产组。 【例6】太平鸟服装企业有童装、
32、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。 【例7】华丰家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销售，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。 （二）资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。（三）资产
33、组减值测试（三）资产组减值测试 如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。资产组发生了减值损失，应当予以确认。 1、资产组账面价值和可收回金额的确定基础、资产组账面价值和可收回金额的确定基础 资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的的公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额与其与其预计未来现金流预计未来现金流量的现值量的现值两者之间较高者确定两者之间较高者确定。 资产组的账面价值包括可资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以直接归属于资产组与可
34、以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。就无法确认资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组产和负债在内的单一
35、公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。【例【例8】某公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定，公司】某公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开
36、发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。万元。 20 x7年年12月月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在在20 x7年末的账面价值为年末的账面价值为1 000万元（包括
37、确认的恢复山体原貌万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于的预计负债）。矿山（资产组）如于20 x7年年12月月31对外出售，对外出售，买方愿意出价买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为值减去处置费用后的净额为800万元。万元。 矿山的预计未来现金流量的现值矿山的预计未来现金流量的现值1 200万元，不包括恢复费用。万元，不包括恢复费用。 根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可
38、收回金根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 在本例中在本例中 （1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额）资产组的公允价值减去处置费用后的净额82020800（万元）（万元） （2）预计未来现金流量的现值）预计未来现金流量的现值1200恢复费用恢复费用500700（万元）（万元） （3）资产组的可收回金额应当为两者之间较高者，即资）资产组的可收回金额应当为两者之间较高者，即资产组的可收回金额产组的可收回金额8
39、00万元万元 （4）资产组的账面价值矿山的账面价值）资产组的账面价值矿山的账面价值1000恢复费恢复费用用500500（万元）（万元） （5）资产组的可收回金额）资产组的可收回金额800万元资产组的账面价值万元资产组的账面价值500万元，没有减值。万元，没有减值。 2、资产组减值的会计处理、资产组减值的会计处理 资产组的可收回金额如低于其账面价值的，应当资产组的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失的分摊：确认相应的减值损失。减值损失的分摊： 首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值； 然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产然后
40、，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值占资产组账面价值比重，按比例抵减其的账面价值占资产组账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产的公允价值减去处置费用后的净额该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）零。零。 如果低于三者中的最高者，分摊后的结果就不如果低于三者中的最高者，分摊后的结果就不符合孰高原则。符合孰高原则。 【 例例9】某公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器
41、材，由】某公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由 A 、 B 、 C 三部机器构成，成本分别为三部机器构成，成本分别为 400 000 元、元、 600 000 元、元、 1 000 000 元。使用年限为元。使用年限为 10 年，净残值为零，以年限平均法年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。完整的产销单位，属于一个资产组。 2005 年甲生产线所生产的年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐光学产品有替代产品上市，到年底
42、，导致公司光学产品的销路锐减减 40% ，因此，对甲生产线进行减值测试。，因此，对甲生产线进行减值测试。 整条生产线预计尚可使用整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来年。经估计其未来 5 年的现金流量年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 000 元。由于元。由于 A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为 150 000 元，因此，元，因此， A 机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于 150 000 元。具体分摊过程如下表
43、所示。元。具体分摊过程如下表所示。v2005 年年 12 月月 31 日，日，A 、B 、C 三部机器的账面价值分别为三部机器的账面价值分别为 200 000 元、元、 300 000 元、元、 500 000 元。估计元。估计 A 机器公允价值减机器公允价值减去处置费用后的净额去处置费用后的净额 150 000 元，元， B 、 C 机器都无法合理估计其机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。项目机器项目机器机器机器A机器机器B机器机器C整个生产线（资产组）整个生产线（资产组）账面价值账面价值200 0003
44、00 000500 0001 000 000可收回金额可收回金额.600 000减值损失减值损失.400 000减值损失分摊比例减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失分摊减值损失50 000*120 000200 000370 000分摊后账面价值分摊后账面价值150 000180 000300 000尚未分摊的减值损失尚未分摊的减值损失.30 000二次分摊比例二次分摊比例.37.50%62.50%二次分摊减值损失二次分摊减值损失.11 25018 75030 000二次分摊后应确认减二次分摊后应确认减值损失总额值损失总额.131 250218 750二次分摊后账面价值二次分摊后账面
45、价值150 000168 750281 250600 000资产组减值损失分摊表资产组减值损失分摊表 单位：元单位：元 * 注注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80000元（4000020%），但由于机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50000（20000-150000）元，未能分摊的减值损失30000（80000-50000）元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A 、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失 50 000 元、 131 250 元和 218 750 元，账务处理如下： 借
46、：借： 资产减值损失资产减值损失 机器机器 A 50 000 A 50 000 机器机器 B 131 250 B 131 250 机器机器 C 218 750 C 218 750 固定资产减值准备固定资产减值准备 机器机器 A 50 000 A 50 000 机器机器 B 131 250 B 131 250 贷贷: : 机器机器 C 218 750 C 218 750 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的
47、）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。经典例题经典例题东大科技公司有一条甲生产线，该生产线生产某高端设备，由东大科技公司有一条甲生产线，该生产线生产某高端设备，由A、B、C三三部机器构成，成本分别为部机器构成，成本分别为80万元、万元、120万元和万元和200万元。使用年限均为万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。销单位，属于
48、一个资产组。2008年甲生产线所生产的高端设备有替代产品年甲生产线所生产的高端设备有替代产品上市，到年底，导致公司高端设备的销路锐减上市，到年底，导致公司高端设备的销路锐减40，因此，在，因此，在2008年年12月月31日对该生产线进行减值测试。日对该生产线进行减值测试。整条生产线已经使用整条生产线已经使用5年，预计尚可使用年，预计尚可使用5年。年。根据上述资料，根据上述资料，2008年年12月月31日日A、B、C三部机器的账面价值分别为三部机器的账面价值分别为40万元、万元、60万元和万元和100万元。万元。经估计经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额
49、为30万元，万元，B和和C机器都无机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时通过估计整条生产线未来同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为该生产线预计未来现金流量的现值为120万元万元。由于公司无法合理估计生。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。量的现值为其可收回金额。要
50、求：（要求：（1）编制东大科技公司）编制东大科技公司2008年年12月月31日与生产高端设备相关的资日与生产高端设备相关的资产组减值损失分摊表。产组减值损失分摊表。（2）编制东大科技公司）编制东大科技公司2008年年12月月31日计提资产减值准备的会计分录。日计提资产减值准备的会计分录。（1）在）在2008年年12月月31日，该生产线的账面价值为日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额万元，可收回金额为为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失减值，公司应当确认减值损失80万元，并