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1、精品资料网（） 25万份精华管理资料，2万多集管理视频讲座精品资料网（）专业提供企管培训资料摘要：明确合并范围是编制合并财务报表的基础，合并范围直接影响着合并财务报表的信息含量。本文通过将我国合并财务报表暂行规定中对合并范围的规定与国际会计准则进行比较，指出暂行规定的缺陷，然后分析了06年颁布的新会计准则中对合并范围的规定，指出了新会计准则做出的改进及尚存在的不完善之处。关键字：合并财务报表 合并范围 新会计准则引言确定合并范围是编制合并财务报表的基础，其直接影响着合并财务报表的真实性和合理性。目前我国会计工作确定合并财务报表的合并范围主要遵循的是1995年颁布的合并财务报表暂行规定（以下简称
2、“暂行规定”）。2006年2月15日财政部正式发布了新的会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，其中企业会计准则第33号合并财务报表中对合并财务报表的合并范围作了新的规定。关于合并财务报表的合并范围，暂行规定存在什么缺陷呢？新会计准则和暂行规定相比做了哪些改进？新会计准则又有什么不足？这就是本文着重分析的问题。一、 暂行规定与国际会计准则的比较国际会计准则第27号合并财务报表和对附属公司投资的会计对合并财务报表的范围做了详细的规定，我国暂行规定中对合并财务报表的合并范围的规定与国际会计准则相关内容相比，既有相同的地方，也有很多不同的地方。（一）相同点1
3、都规定了纳入合并范围的一般原则和特殊情况，一般原则都是过半数（只不过中国以权益性资本衡量，国际会计准则以表决权衡量）为基本标准。2都规定了不纳入合并范围的特殊情况。（二）不同点整体来说，我国对合并范围的相关规定与国际会计准则相比具有以下不同：1.缺乏逻辑性和层次性，如我国的规定不是以“控制”作为判断合并与否的根本标准，而是硬性规定拥有过半数以上权益性资本的都要纳入合并范围，这就会产生逻辑上的错误，因为可能存在权益性资本过半但并不实质控制的情况。而国际会计准则则是以“控制”为判断基准的，除了规定拥有过半数以上表决权的子公司要纳入合并范围外，还规定一些不纳入合并范围的特殊情况。2.赋予合并主体过多
4、的自主权，我国对合并范围的规定有“可以不纳入”一词，而国际会计准则只有“纳入”和“不纳入”，合并主体没有自主选择的权利。具体的不同点总结如下表 ：项目 国际会计准则规定 我国有关规定一、基本原则 1实质性判断原则 控制 没有明确2判断依据 表决权 权益性资本二、特殊规定 1特殊行业子公司 纳入 可以不纳入2小规模子公司 纳入 可以不纳入3短期持有的、资金调度受限的子公司 不纳入 可以不纳入4清理整顿、破产子公司 推定不纳入 可以不纳入5关停并转、非持续经营且所有者权益为负数的子公司 未规定 可以不纳入二、 暂行规定存在的问题暂行规定对合并范围的规定存在诸多问题，在实务中引起了诸多不便和不规则的
5、行为。1 形式主义，不以控制为基础在我国对合并范围的规定中，确定合并财务报表的合并范围不是以控制为基础的，过于形式化，如规定母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业都要纳入合并范围，但实际上存在这种情况：虽然拥有半数权益性资本但并不具有实质控制权。暂行规定只规定了当拥有的权益性资本低于或等于半数但具有实质控制权的四种情况，并未考虑当拥有的权益性资本过半数但却没有实质控制权的情况。2 赋予合并主体过多的自主空间暂行规定赋予了合并主体过多的自主空间，使企业可以人为的调节合并范围，从而将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围，而将不符合集团目标利益的企业或企业组合，利用现有规
6、定的个别条款或漏洞，不纳入合并范围。因此，合并范围的确定带有很大的主观性，从而损害了合并报表的真实性和完整性。主要体现在以下两个方面：（1）计算间接拥有权益性资本的方法不明确暂行规定只规定了母公司直接、间接或直接和间接共同拥有半数以上权益性资本的被投资企业要纳入合并范围，但并未明确如何计算间接拥有的权益性资本。在实务中企业计算权益性资本的方法主要有两种：加法原则和乘法原则。选用两种不同的方法会对同一股权关系是否拥有过半数的权益性资本产生不同的结论，并且在特定情况下某种方法计算得出的权益性资本比例可能与实际情况是矛盾的。例如，A、B、C三个公司的持股关系如下：A B C按照乘法原则，A对C的权益
7、性资本拥有比例是606036，低于50，所以A不能将C纳入自己的合并范围。但实际情况是，A对B拥有直接的控制权，而B对C拥有直接的控制权，则A可以通过B拥有对C的间接控制权，所以如果以“控制”作为判断标准的话，C应纳入A的合并范围。那么，按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。再如，A、B、C三个公司的持股关系如下：A B C按照加法原则，A对C的权益性资本拥有比例是106070，大于50，所以A应将C纳入自己的合并范围。但实际情况是，A仅拥有B 10的权益性资本，对B不存在控制关系，因此不能通过B控制C 60的权益性资本，那么，按照加法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。
8、（2）“可以不纳入”的规定赋予了合并主体选择的权利合并财务报表暂行规定规定了6种可以不纳入合并范围的情况，合并财务报表暂行规定把这6种情况规定为“可以不纳入”，这种非硬性的规定赋予了合并主体在选择合并范围时较大的灵活性，使企业可以根据自己的需要选择合并范围，不利于提高会计信息的质量。3 “可以不纳入”的有些规定缺乏合理性（1） 小规模企业按照关于合并财务报表合并范围请示的复函(财会二字(1996)2号)的规定，子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10的企业可以不纳入合并范围。首先，这个10的重要性标准值得商榷。其次，如果一个企业拥有很多小规模企业，那么这些
9、小规模企业的总效应将是很巨大的，将这些小规模企业全部排除在合并范围之外将是不合理的。（2） 特殊行业企业按照关于合并财务报表合并范围请示的复函(财会二字(1996)2号)的规定，银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围。我们都知道，随着社会的发展，企业集团的多元化经营越来越普遍，甚至有的集团特殊行业的子公司所占份额很大，那么此时将这些特殊行业的子公司排除在合并范围之外，就会影响合并范围的完整性，不能合理、完整的传达集团的经营业绩和财务状况。（3） 关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司暂行规定规定关停并转和非持续经营的所有者权益为负数的子公司可以不纳入合并范围，一方面，规定并未
10、解释什么是“关停并转”，另一方面，“非持续经营的所有者权益为负数的子公司”可以不纳入合并范围，暗含的意思就是“非持续经营的所有者权益为正数的子公司”应纳入合并范围，而这与“关停”的子公司可以不纳入合并范围是相矛盾的。（4）已宣告破产或清理整顿的子公司暂行规定规定已宣告破产、或按照破产程序已宣告清理整顿的子公司可以不纳入合并范围，这好像就是说母公司可以“择优录取”，这样合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。（5）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司国际会计准则规定“附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力”的子公司不应纳入合并范围，与之相比，
11、我国的规定只是把资金调度受限的子公司局限于境外子公司，缺乏合理性。4将合营企业纳入合并范围企业会计制度第158条规定，企业在编制合并财务报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。这是不合理的，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。5 未明确租赁、委托等形式的企业是否纳入合并范围我国企业的经营方式多种多样，包括以租赁、委托等形式将子公司交由第三方经营等，暂行规定中未对这类
12、特殊形式的企业做出规定。暂行规定在以上方面的不合理性会产生极大的后果，一方面企业在实务中有些问题无章可循，另一方面赋予了企业在实务中很大的自主权，可以人为调节合并范围，从而影响会计信息的真实性和完整性，降低了会计信息的质量。三、 透视新会计准则对合并范围的规定新会计准则在很多方面对上文提到的暂行规定的缺陷进行了改善，但是笔者认为新会计准则在确定合并范围上仍存在一些问题。（一）新会计准则做出的改进新会计准则对合并范围的规定在以下方面做出了改进：1由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据，与国际会计准则保持一致。2. 强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，与国际会计准则保
13、持一致。确定一个子公司是否应纳入合并范围，应以“控制”作为判断标准，这就解决上面我们提到的利用加法原则还是乘法原则的问题。同时，这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙
14、。3新会计准则考虑了潜在的表决权因素。新会计准则规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。4新会计准则扩大了合并范围。新会计准则要求，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务，并会使一些隐藏的债务暴露，这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩。5把子公司分为
15、两种：纳入和不纳入。不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”，规定更加明确，赋予了合并主体更少的判断空间，有利于提高会计信息的质量。（二）新会计准则有待完善之处新会计准则中没有特别规定哪些子公司不应纳入合并范围。例如国际会计准则则规定了附属公司在以下情况不列入合并范围：（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。笔者认为我国的会计准则应借鉴国际会计准则的规定，对上述不应纳入合并范围的子公司做出规定。笔者不解的是，在05年发布的会计准则征求意见稿中，明明规定了一些不应纳入合并范围的子公
16、司 ，虽然其规定有一定的不合理性，但也不至于把这部分全部删除。例如，非持续经营的子公司。还有，上文我们已经提到了将合营企业（联合控制主体）纳入合并范围是不科学的，征求意见稿中也确实明明规定了联合控制主体不能纳入合并范围，但新的会计准则却没有规定其不能纳入合并范围。整体来说，新会计准则对合并范围的规定做出了很大改进，进一步向国际会计准则靠拢，有助于规范我国会计实务，遏制某些公司出于利润操纵的动机而不将某些子公司纳入合并范围，这有助于提高我国的会计信息质量，但笔者也认为新会计准则有一些地方有待完善，例如规定过于宽泛，一些本该规定的问题未作明确。本人才疏学浅，还望大家批评指正。参考文献：【1】孟建民
17、.合并财务报表理论与实务.经济科学出版社，2005【2】吉争雄. 合并财务报表 体现“实质重于形式”原则.中国证券报,2005Study on Consolidation Scope-Analysis of the New Accounting StandardsNankai University Wang RufangAbstract：The consolidation scope is the premise of preparing Consolidated financial statements. It can affect the quality of consolidated f
18、inancial statement directly. In this paper, I pointed out the deficiencies of our former national regulations, by comparing them with the International Accounting Standards. Then, I analyzed the new Accounting Standards and pointed out its improvements and deficiencies.Keywords：consolidated financial statement consolidation scope new Accounting Standards