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1、作业成本系统作业成本系统本章学习目标本章学习目标1.1.了解作业成本法产生的背景了解作业成本法产生的背景2.2.掌握作业成本法的基本原理掌握作业成本法的基本原理3.3.熟悉作业成本法的基本步骤熟悉作业成本法的基本步骤4.4.掌握作业成本法与传统成本法的主要区别掌握作业成本法与传统成本法的主要区别5.5.掌握作业成本法的适用条件掌握作业成本法的适用条件6.6.了解作业管理的基本内容了解作业管理的基本内容7.7.了解作业成本对传统管理会计的影响了解作业成本对传统管理会计的影响第一节第一节 传统成本制及其局限传统成本制及其局限 之所以称之所以称“传统成本制，是为了与本章后面提传统成本制，是为了与本章
2、后面提到的到的“作业成本制相对照。作业成本制相对照。其实，我国大多数企业仍然依赖其实，我国大多数企业仍然依赖“传统成本制传统成本制进行日常成本核算。进行日常成本核算。所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了了“传统成本制的特点，读者才能更深刻的体传统成本制的特点，读者才能更深刻的体会会“作业成本制相对作业成本制相对“传统成本制的优越之传统成本制的优越之处。处。为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们采用制造企业最简单的品种法
3、作为企业成本们采用制造企业最简单的品种法作为企业成本核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生产并且按照产品品种核算成本，其他方法如产并且按照产品品种核算成本，其他方法如分批法、分步法成本核算的基本流程大致如分批法、分步法成本核算的基本流程大致如此。此。一、成本核算的流程一、成本核算的流程产品成本的具体含义取决于其所效劳的管理目产品成本的具体含义取决于其所效劳的管理目标。标。传统产品成本核算是将与生产有关的资源消耗分传统产品成本核算是将与生产有关的资源消耗分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产无关的其他消耗如
4、研究与开发、营销及顾客效劳无关的其他消耗如研究与开发、营销及顾客效劳等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。直接人工和直接材料可以直接分配到不同直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用如机器的维的产品品种中。而制造费用如机器的维修，车间管理人员的工资等需要按照一修，车间管理人员的工资等需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。定的比例将其分配到不同的产品中。以下图描述了产品成本在各丁字账户中的以下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进
5、仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入在产品账户；一批制造费用的发生额转入在产品账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种品账户；当该品种/批次产品被销售时，这批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。一批产成品就计入了当期产品销售成本。原材料人工人工成本总额阿间接人工阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品 产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图 传统成本法的核算流
6、程（以制造业分批法为例）二、制造费用的分配二、制造费用的分配 一制造费用分配率一制造费用分配率传统成本制认为，产品所耗用的制造传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。产量等。大多数企业按照预先估计的分配率方案大多数企业按照预先估计的分配率方案分配率作为标准对制造费用进行分配，分配率作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标
7、，只有等到工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。期末才能计算出各批产品的制造费用。采用方案分配率，有利于及时提供有关的采用方案分配率，有利于及时提供有关的成本报告。成本报告。二全厂单一分配率二全厂单一分配率 所有的制造费用首先被统一归集到一个制所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户全厂成本库中，在这一阶造费用账户全厂成本库中，在这一阶段，成本对象是整个工厂。段，成本对象是整个工厂。在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，分配到各产品中去。分配到各产
8、品中去。三部门制造费用分配率三部门制造费用分配率 采用部门制造费用分配率，成本分配采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个门作为一个“成本库；第二阶段为成本库；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。制造费用从部门成本库分配到产品上。比方，一家工厂有三个部门，分别是比方，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的可以根据
9、车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中生产车间的分配标准是造费用，其中生产车间的分配标准是机器小时，油漆车间以耗用油漆为基机器小时，油漆车间以耗用油漆为基础，装配车间以直接人工为基础。础，装配车间以直接人工为基础。三、传统成本制的局限三、传统成本制的局限 Johnson和和Kaplan1987在在“找回管理找回管理会计失去的相关性一书中指出，传统会会计失去的相关性一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关
10、性，其主要原因为：制失去相关性，其主要原因为：一传统成本制度对成本信息的扭曲一传统成本制度对成本信息的扭曲 传统成本系统建立在传统成本系统建立在“数量是影响成本的数量是影响成本的唯一因素这一假定基础之上，从而将成唯一因素这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。曲产品成本。因为生产中涉及的主要成本是直接材料和因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品直接人工，二者均可直接追溯到有
11、关产品上，而制造费用所归集的间接费用，往往上，而制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本上下具有显的发生通常又与直接人工成本上下具有显著的相关性。所以制造费用以直接人工成著的相关性。所以制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。本作为分配标准能够适应传统的经营环境。然而自上个世纪然而自上个世纪70年代以来，随着西方兴旺国家年代以来，随着西方兴旺国家高新技术的蓬勃开展并广泛应用于生产领域。使高新技术的蓬勃开展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。得企业生产过程高度自动化、
12、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或效劳。企业众不同的、具有个性的差异化产品或效劳。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供效劳经营所面临的环境使企业在制造产品和提供效劳方面具有如下特点：方面具有如下特点：1直接材料、直接人工成本在总成本中所直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。加。2许多企业不得不放弃大批量的生产方式，许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出采用以顾客为导向，对顾客的要求
13、能及时作出反响的弹性制造系统反响的弹性制造系统FMS，并改用小批量、，并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。度大大增加。在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的人工成本的400%500%。并且间接费用所占比。并且间接费用所占比重还在不断提高。重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器产品成本结
14、构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。的信息。在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：合理现象：1用在产品成本中占有越来越小用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；费用；2分配越来越多与工时不相关的作业分配越来越多与工时不相关的作业费用如质量检验、试验、物料搬运和机器调整费用如质量检验、试验、物料搬
15、运和机器调整准备费用等等；准备费用等等；3忽略批量不同产品实际忽略批量不同产品实际消耗的差异。因此传统成本计算法的应用必然导消耗的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。致成本信息的严重扭曲。二不符合时效性要求二不符合时效性要求 传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。并且过于笼统，无法进行作业控制。同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无
16、法将其正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。作业控制的功用就不大。三牺牲长期绩效三牺牲长期绩效 企企业业管管理理当当局局过过于于关关心心短短期期，而而牺牺牲牲可可能能较较为为重要的长期考虑。重要的长期考虑。大大局局部部的的高高层层主主管管仅仅重重视视外外界界对对每每季季绩绩效效的的压压力力。传传统统成成本本制制度度将将有有益益于于公公司司长长期期经经济济开开展展的的支支出出视视为为期期间间费费用用，例例如如，研研究究与与开开发发、广广告告及及促促销销、员员工工培培训训支支出出等等。因因
17、此此，企企业业的的高高层层主主管管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。当当销销售售额额萎萎缩缩，成成本本上上升升，使使得得近近期期利利润润目目标标难难以以达达成成时时，经经理理人人员员通通常常会会削削减减研研究究与与开开发发费费用用、促促销销、建建立立分分销销渠渠道道、品品质质改改善善、流流程程改改造造、人人力力资资源源及及顾顾客客关关系系方方面面的的支支出出，而而这这些些当当然然对对公公司司长长期期绩绩效效是是十十分分重重要要。减减少少这这些些支支出出的的立立即即效效果果是是提提高高了了报报表表中中的的获获利利能能力力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。但却牺
18、牲了公司的长期竞争优势。企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：1.产销不能获利的产品与效劳而不知如何改善；产销不能获利的产品与效劳而不知如何改善；2.设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；与开发；3.任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；实际上是在增加制造成本；4.努力尝试降低成本方案，但是成效不大；努力尝试降低成本方案，但是成效不大；5.建立
19、出不适合的企业组织结构，使得绩效建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；难以衡量；6.错误选择主要客户，以为某些客户为其利错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失时机；润重点，以致丧失时机；7.选择错误的上游厂商，致使原料与零件成选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。本增加。第二节第二节 作业成本法的产生与开展作业成本法的产生与开展在管理会计学界和实践者对传统成本制度下成本在管理会计学界和实践者对传统成本制度下成本信息准确性提出普遍质疑的同时，信息准确性提出普遍质疑的同时，20世纪世纪80年代年代末期，作业成本法作为新兴的成本核算与管理制末期，作业成本法作为新兴的成本核
20、算与管理制度被广泛地介绍和应用。度被广泛地介绍和应用。这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很大程度上帮助管理者实施战略管理。大程度上帮助管理者实施战略管理。一、作业成本法的产生与开展一、作业成本法的产生与开展 一理论研究脉络一理论研究脉络作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是初。当时最早提出的概念是“作业会计作业会计Activity-BasedAccounting或或ActivityAccount
21、ing。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是会计学家埃里克会计学家埃里克科勒科勒EricKohler教授教授。1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在教授在“会计评论杂志发表论文首次对作业、会计评论杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项每项作业都设置一个账户。作业都设置一个账户。科勒教授在文章中指出：科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设工程、一项规划以位对一项工程、一个大型建设工程、一项规划以及一项
22、重要经营的各个具体活动所做出的奉献。及一项重要经营的各个具体活动所做出的奉献。第二位研究第二位研究“作业会计的是乔治作业会计的是乔治斯托布斯斯托布斯George.J.Staubus教授。教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业作业、“成本和成本和“会计目标会计目标决策有用性三个决策有用性三个概念。概念。1971年乔治年乔治斯托布斯教授在具有重大影响的斯托布斯教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业、作业、“成本、成本、“作业成本计算等概念作作业成本计算等概念作了全面阐述。了全面阐述。直到直到20世
23、纪世纪80年代末年代末90年代初，哈佛大学的罗宾年代初，哈佛大学的罗宾库珀库珀RobinCooper和罗伯特和罗伯特卡普兰卡普兰RobertSKaplan才首次明确提出了作业成本才首次明确提出了作业成本法法Activity-BasedCosting，简称为，简称为ABC这一这一概念。概念。他们认为：他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。源，产品消耗作业。两位作者对于作业成本法的开
24、展可谓居功至伟，两位作者对于作业成本法的开展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。的主流思想，为同行所认同。此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究篇研究ABC的文章，的文章，ABC理论已日趋完善。理论已日趋完善。二作业成本法在
25、实务界兴起的背景二作业成本法在实务界兴起的背景20世纪世纪60年代初期，年代初期，通用电器公司通用电器公司GE为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度制度Activity-BasedCostingSystem，简称，简称ABCSystem的最早起源，而的最早起源，而GE的会计人员也的会计人员也应是最早以作业活动应是最早以作业活动activity探求成本发生原探求成本发生原因的人员。
26、因的人员。GE推行作业成本制。在当时只是个案，推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行、理论界逐步认同实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。并深入研究这一方法，只经历了十几年。ABC的推行与的推行与20世纪世纪70年代以来的社会年代以来的社会开展密不可分。开展密不可分。1制造技术革新制造技术革新20世纪世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计算机辅助设计CAD、计算机辅助工程、计算机辅助工程CAE等得到广泛应用。其结果使得产品成本结等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化构发生了巨大变化制造费
27、用在产品成本中所制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。费用的基础，显然会扭曲成本信息。2管理思想的演进管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式转向基于价值的管理；及时生产方式JIT、弹性制造系统弹性制造系统FMS、物料需求方案、物料需求方案M
28、RP、企业资源方案、企业资源方案ERP、全面质量管理、全面质量管理TQM这些新的管理思想和管理概念，无一不这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。要求企业的成本信息能够更加准确及时。二、作业成本法的基本概念二、作业成本法的基本概念一作业一作业作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作
29、业。每道工序都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始，到物料供给，从作业的划分是从产品设计开始，到物料供给，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。运销售的全过程。作业例子：作业例子：Cooper1990将作业按作业水平的将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。算中常见的分类。单位水平作业单位水平作业单位水平作业单位水平作业Unit-Level
30、Activities是是生产单位产品时所从事的作业。例如直接生产单位产品时所从事的作业。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。则直接人工成本也会增加一倍。批次水平作业批次水平作业 批次水平作业批次水平作业Batch-LevelActivities是生产是生产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变
31、动，是该批这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定或共同成本。例如产品所有单位产品的固定或共同成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业产品水平作业 产品水平作业产品水平作业Product-LevelActivities是为是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是效劳于各项产品的生产与销售。例如对一目
32、的是效劳于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单种产品编制材料清单BillsOfMaterials、数、数控规划、处理工程变更、测试线路等。控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。产品的品种成比例变动。维持水平作业维持水平作业维持水平作业维持水平作业Facility-LevelActivities是为维持工厂生产而从事的作业。例如工是为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同这种作业的成本，为全
33、部生产产品的共同成本。成本。作业水平的分类能为作业成本信息的使用作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品真实反映各产品/批次的成本信息。批次的成本信息。二成本二成本在在作作业业成成本本法法下下，成成本本被被定定义义为为资资源源的的耗耗用用，而不是为获
34、取资源而发生的支出。而不是为获取资源而发生的支出。有有利利于于管管理理人人员员采采取取行行动动消消除除资资源源过过剩剩或或短缺；短缺；便便于于管管理理决决策策，因因为为资资源源的的实实际际消消耗耗量量更更能反映真实成本。能反映真实成本。三成本动因三成本动因 成本动因被定义为：成本动因被定义为：“任何导致资源消耗任何导致资源消耗发生变化或影响其质量的事件。一项作业发生变化或影响其质量的事件。一项作业可以有多重成本动因。成本动因不一定要可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。求量化。传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和
35、核算过程。而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的成本中的“杂项集合体杂项集合体Catchall则并不重则并不重要仅有少量的机器需要折旧和较低的效劳成本要仅有少量的机器需要折旧和较低的效劳成本。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况则然而，在今天高度自动化
36、的工厂环境里，情况则是大大的不同了。是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工“驱驱动制造费用将导致不准确的产品成本计算。而动制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成工程分别适用不同的动因，使得产品成本各组成工程分别适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确这无疑会
37、改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。的产品成本计算。在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。动因。1.资源动因资源动因Resource Driver按照作业成本计算的规则：作业决定着资按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的上下与最终产源的耗用量，资源耗用量的上下与最终产品没有直接关系。品没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系称作资源这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。总分类账上的资源成本分配到作业。例如
38、，假定质量检验部门有两大资源消耗例如，假定质量检验部门有两大资源消耗100,000元的工资奖金和元的工资奖金和20,000元的原元的原料，并且质量检验部门设有料，并且质量检验部门设有“外购材料的外购材料的检验、检验、“在产品的检验和在产品的检验和“产成品的产成品的检验三项作业。会计部门通过估计各作检验三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时
39、间来决定。如果及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门某部门2/10的人员把他们的人员把他们50%的时间花费在对外的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的购材料进行检验，那么人力的10%=2/1050%的工资和奖金，也就是的工资和奖金，也就是10,000元元=100,00010%就应分配到就应分配到“检验外购材料检验外购材料的作业。的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配到作业的标准。的消耗情况，是将资源成本分配到作业的标准。2作业动因作业动因 作业动因作业动因ActivityDriver是分配作业成本到
40、是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当例如，当“检验外购材料被定义为一个作业时，检验外购材料被定义为一个作业时，则则“检验小时或检验小时或“检验次数就可成为一个作检验次数就可成为一个作业动因。如果检验外购材料业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数所花的时间占总数的的30%，则作业，则作业“检验外购材料成本的检验外购材料成本的30%就就应归集到外购材料应归集到外购材料A。作业动因与前述的作业分类有关。作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水
41、平作业，则作业动因是产量；如是批如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的消耗等于或接近产品对作业的当作业动因计量的消耗等于或接近产品对作业的实际消耗时，则产品成本就能得到准确的核算。实际消耗时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善时机。艺的设计的改善时机。3.资源动因与作业动因的区别和联系资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出，资源动因连从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动
42、因连接着作业接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。因。四作业成本法的基本假定四作业成本法的基本假定作作业业成成本本法法认认为为“作作业业耗耗用用资资源源，成成本本对对象象耗耗用用作业作业。“作作业业是是成成本本计计算算的的核核心心，而而产产品品成成本本则则是是制制造造和和传传递递产产品品所所需需全全部部作作业业的的成成本本总总和和。成成本本计计算的基本对象是作业。算的基本对象是作业。成本计算的基本步骤是成本计算的基本步骤是首首先先将将
43、企企业业提提供供的的各各种种资资源源向向各各作作业业进进行行分分配配，然然后后再再将将各各项项作作业业所所耗耗用用的的资资源源向向产产品品或其他成本计算对象分配。或其他成本计算对象分配。五作业成本法的基本思想五作业成本法的基本思想尽尽量量根根据据成成本本发发生生的的因因果果关关系系，将将资资源源消消耗耗分分配配至至产产品品或或其其他他成成本本计计算算对对象象上。上。1 1直接成本直接成本某某类类成成本本的的发发生生如如果果直直接接是是由由生生产产某某种种产产品品所所引引起起的的，那那么么这这类类成成本本通通常常可可直直接接追追溯溯到到特特定定的的产产品品，一一般般称称之之为为直直接接成本。成本
44、。2 2可追溯至作业成本可追溯至作业成本许许多多成成本本虽虽然然不不能能直直接接追追溯溯到到某某种种产产品品，但但是是却却可可以以追追溯溯到到有有关关作作业业，由由此此得得到到作作业业成成本本。有有些些作作业业成成本本大大小小不不与与产产品品直直接接相相关关，而而与与另另外外一一类类作作业业相相关关。我我们们将将前前一一类类作作业业称称为为辅辅助助作作业业，后后者称为主要作业。者称为主要作业。例例如如，人人事事管管理理、设设备备维维修修等等作作业业都都属属于于辅辅助助作作业业。首首先先根根据据各各主主要要作作业业所所消消耗耗的的辅辅助助作作业业量量多多少少，将将辅辅助助作作业业成成本本分分配配
45、至至主主要要作作业业，然然后后再再根根据据不不同同产产品品所所消消耗耗的的作作业业量量，将将各各项项主要作业成本分配到各产品中。主要作业成本分配到各产品中。3 3不可追溯成本不可追溯成本 除除了了上上述述两两类类成成本本以以外外，还还会会剩剩余余一一少少局局部部成成本本，这这局局部部成成本本既既不不能能直直接接追追溯溯到到某某种种产产品品，也也不不能能追追溯溯到到某某种种作作业业。该该类类成成本本比比例例通通常常很很小小只只占占总总成成本本的的5%5%以以下下，通通常常称称为为不不可可追追溯溯成成本本。对对于于不不可可追追溯溯成成本本，可可以以选选用用某某种种标标准准将将其其分分配配到各有关成
46、本对象上。到各有关成本对象上。作作业业成成本本法法使使传传统统成成本本计计算算法法下下许许多多间间接接费用变得具有可追溯性费用变得具有可追溯性各各项项资资源源成成本本各各成成本本对对象象直接追溯直接追溯动因追溯动因追溯分配分配资源动因资源动因作业动因作业动因某种某种分配标准分配标准三、作业成本法下的产品成本计算方法三、作业成本法下的产品成本计算方法1 1确确认认和和计计量量各各类类资资源源消消耗耗，将将资资源源消消耗耗价价值值归集到各资源库。归集到各资源库。资源是执行作业所必需的经济要素。资源是执行作业所必需的经济要素。资源可以分为资源可以分为1 1货币资源；货币资源；2 2材料资源；材料资源
47、；3 3人力资源；人力资源；4 4动力资源，动力资源，5 5厂房设备资源等等。厂房设备资源等等。2 2将企业经营过程划分为各项作业将企业经营过程划分为各项作业。作业确实定应遵循成本作业确实定应遵循成本-效益原则效益原则1 1一一般般在在每每个个传传统统的的组组织织单单位位或或部部门门中中都都应应有有2 2至至1010个个功功能能明明确确的的作作业业。有有时时，一一个个小小的的部部门门可可能能只只有有1 1个个作作业业。有有时时，一一个个作作业业跨跨越越好好几几个个部部门门。在在一一个个典典型型的的部部门门中中如如果果有有1010个个以以上上的的作作业业，这这时时可可能能就就需需要要将将一一些些
48、作作业业合合并并。相相反反，如如果果一一个个中中型型或或大大型型部门里只定义了部门里只定义了1 1个作业，这时就应分解它。个作业，这时就应分解它。2 2 不同的人执行的作业不能被合并。不同的人执行的作业不能被合并。3 3 一一个个作作业业一一般般不不超超过过5 5 至至1515个个密密切切关联的业务。关联的业务。4 4 如如果果1 1个个作作业业只只有有一一项项业业务务，则则说说明作业划分过细。明作业划分过细。5 5 如如果果1 1个个作作业业含含有有不不相相关关的的业业务务，则应把它分解出去。则应把它分解出去。3 3确定确定“资源动因资源动因资源动因资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。
49、是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。源库价值分解到各作业成本库的依据。确立资源动因的原则是确立资源动因的原则是1 1某项资源消耗如能直观地确定其为某某项资源消耗如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本。直接材料费用通常适用该项原则。成本。直接材料费用通常适用该项原则。2 2 如果某项资源消耗可以从发生领域如果某项资源消耗可以从发生领域上划分为各作业所耗，则可以直接计入各上划分为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源
50、动因可以认为是作作业成本库，此时资源动因可以认为是作业业“专属消耗，各作业各自发生的办公专属消耗，各作业各自发生的办公费一般适用这一原则。费一般适用这一原则。3 3 如果某项资源消耗从最初消耗上呈如果某项资源消耗从最初消耗上呈混合消耗形态，则需要选择适宜的量化依混合消耗形态，则需要选择适宜的量化依据将资源消耗分解分配到各作业，这个量据将资源消耗分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业使用电力度数分配等等。作业使用电力度数分配等等。资源动因的几个例子资源动因的几个例子4 4根根据据各各项项作作业业所所消消耗耗的的资资源源动动因因数数，将