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1、20-02资产、负债的计税基础及暂时性差异注会专题研究（老考生版）目录 注：此文09年注会老考生适用这一部分内容相对来说细一些，不像前面一节是一些框架上的内容，当初听徐经长老师的课的时候，他的讲解还是比较细的，印象特别深的就是他在08年讲解例题20-15的时候，专门对这个题目做了会计分录，让我从朦朦胧胧的文字中，看清了问题的实质，真的非常感谢徐老师 一、计税基础 计税基础教材上没有明确的定义，因此造成了很多人不理解，实际上计税基础可以通俗地理解为：按照税法规定资产未来期间可以税前扣除的金额和负债未来期间不可以税前扣除的金额。 （一）资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得
2、额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，也就是未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值。 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。计算公式如下： 资产的计税基础未来期间可税前扣除的金额资产成本本期及以前期间已税前扣除的金额 例如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在本期及以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。 （二）负债的计税基础，是指负债的账
3、面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以税前扣除的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，即现在不需要纳税的负债价值，也就是现在可以税前列支抵扣的金额。 通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认（如自费用中提取的负债）可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。计算公式如下： 负债的计税基础负债的账面价值未来期间可税前扣除的金额 （三）资产负债表中部分资产项目计税基础的确定 1.固定资
4、产 初始确认，取得时固定资产的入账价值一般等于计税基础。 后续计量：账面价值实际成本累计折旧（会计）减值准备 计税基础实际成本累计折旧（税收） 产生差异的原因： 折旧方法：会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，包括可以采取加速折旧方法；税法除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。 折旧年限：会计准则根据固定资产的性质和使用情况合理确定；税法对每一类固定资产的折旧年限作出了规定。 计提减值准备：会计准则下固定资产可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降；税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产
5、发生实质性损失前不允许税前扣除。 2.无形资产 （1）初始确认时： 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。 对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础(说明通常情况下，企业自行开发的无形资产，在初始确认时账面价值等于计税基础)。
6、企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 （2）后续计量： 使用寿命不确定的无形资产：账面价值实际成本减值准备 计税基础实际成本累计摊销（税收） 使用寿命的无形资产：账面价值实际成本累计摊销（会计）减值准备 计税基础实际成本累计摊销（税收） 3.以公允价值计量的金融资产 （1）交易性金融资产等 会
7、计准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。 税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额，由此得出有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。 （2）可供出售金融资产 会计准则规定：持有期间期末按照公允价值计量，公允价值的变动计入所有者权益，同时调整可供出售金融资产的账面价值。 税法规定：持有期间的公允价值变动计税时不予考虑，其计税基础不变，仍等于原取得成本。 注：可供
8、出售金融资产账面价值和计税基础不同，产生的暂时性差异确认递延所得税时，应该计入所有者权益，即相关的所得税影响不包括在所得税费用中。可供出售金融资产会计准则规定可以计提减值准备，而税法上不认可减值准备的计提，计税基础不因计提减值准备而发生变化。 4.长期股权投资 会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。 税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。 长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着
9、应享有被投资单位净资产份额的变化，其帐面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况： （1）初始投资成本的调整：会计准则规定权益法下当初始投资成本按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，借记“长期股权投资成本”，贷记“营业外收入”，而税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其帐面价值与计税基础会产生差异。 （2）投资损益的确认：会计准则规定权益法下持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的帐面价值，同时确认为各期损益，而计税基础保持不变。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民
10、企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 （3）应享有被投资单位其他权益的变化：会计准则规定权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，借记“长期股权投资其他权益变动”，贷记“资本公积其他资本公积”，但计税基础保持不变。 【例题1计算及会计处理题】A公司于207年1月2日以6 000万元取得B公司30的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公
11、允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司207年实现净利润2 300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。 要求：确定长期股权投资的计税基础并编制相关的会计分录。 【答案】会计处理： 借：长期股权投资 6 000 贷：银行存款 6 000 因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。 确认投资损
12、益： 借：长期股权投资损益调整 690（230030%） 贷：投资收益 690 该项长期股权投资的计税基础如下：取得时成本为6 000万元；期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于207年12月31日的计税基础仍为6 000万元。 5.投资性房地产 （1）成本模式下，会计准则和税法产生差异的原因和固定资产、无形资产类似，比如折旧方法、折旧年限、计提减值准备等原因导致账面价值和计税基础存在差异。 （2）公允价值模式下： 会计准则期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益； 税法规定该类资产在持有期间因公允价值变动产生的损益，不应计入应纳税所得
13、额，计税基础等于取得时的历史成本扣除按税法规定计提的累计折旧（摊销）。在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 6.存货 会计准则：账面价值成本存货跌价准备 税法：计税基础成本 7.持有至到期投资 （1）如果持有期间计提了减值准备，与固定资产、无形资产等类似，会产生暂时性差异。 （2）如果持有期间未计提减值准备： 国债投资，因会计准则和税法计算收益的口径不同，期末会计上按实际利率确认的利息收入，税法上不计入当期应纳税所得额，因此计税时应做纳税调整，但不产生暂时性差异。 公司债券投资，按税法规定，企业对持有至到期投资采用实际利率法确认的利息收入
14、，计入当期应纳税所得税额，所以既不需要做纳税调整，也不会产生暂时性差异。 （四）资产负债表中部分负债项目计税基础的确定 1.预计负债 （1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。 如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额之间，如有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0； 如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点（即税法和会计准则一致） ，所形成负债的计
15、税基础等于账面价值。 （2）其他事项确认的预计负债 企业按照或有事项准则规定确认预计负债，税法应按照税法规定的计税原则确定其计税基础（题目中会给出税法规定）。 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，账面价值等于计税基础。 2.预收账款 （1）如果税法规定的收入确认时点与会计准则规定相同： 会计准则：企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。 税法：税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可
16、予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。 （2）如果税法规定的收入确认时点与会计规定不同： 会计准则：不符合收入确认条件，作为负债反映。 税法：按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，则计税基础0 3.应付职工薪酬 会计准则：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法：税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产
17、生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。 4.其他负债 一般情况下，计税基础账面价值，不产生暂时性差异，但计税时可能需要做纳税调整，如应交的罚款和滞纳金等。 （五）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本，此时不会产生暂时性差异。 另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并（税法只承认资产、负债的账面价值）时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法
18、规定。 对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于： 一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提
19、减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。 二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。 二、暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，特点是本期发生会在以后会计期间消失，包括： 1.应纳税暂时性差异。导致未来期间增加应纳税所得并由此产生递延所得税负债的差异称作“应税暂时性差异”； 2.可抵扣暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得并由此产生递延所得税资产的差异称作“可抵减暂时性差异”。 暂时性差异
20、与递延所得税的对应关系： 资产的账面价值计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债； 资产的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产； 负债的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产； 负债的账面价值计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 3.常见的资产账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例：4.常见的负债账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例：5.不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异举例：【例题2计算及会计处理题】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用
21、允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除，假定企业在206年开始正常生产经营活动，所得税税率为25%。 要求：编制206年期末确认递延所得说的会计分录。 【答案】该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。 在206年税前扣除了5005100万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在206年12月31日的计税基础为400万元。 该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异。分录如下： 借：递延所得税资产 40025%=100 贷：所得税费用 100 【识记要点】 资产的计税基础未来期间可税前扣除的金额资产成本本期及以前期间已税前扣除的金额 负债的计税基础负债的账面价值未来期间可税前扣除的金额 资产的账面价值计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债； 资产的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产； 负债的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；负债的账面价值计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。