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1、 若干企业会计准则讲解若干企业会计准则讲解 财政部会计司准则二处财政部会计司准则二处 李红霞李红霞 1讲解的准则n职工薪酬职工薪酬n股份支付股份支付n非货币性资产交换非货币性资产交换n财务报表列报财务报表列报n首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则2企业会计准则企业会计准则职工薪酬职工薪酬n职工薪酬的涵义和范围职工薪酬的涵义和范围n职工薪酬的确认和计量职工薪酬的确认和计量n辞退福利的概念、确认和计量辞退福利的概念、确认和计量n职工薪酬的列报职工薪酬的列报n与现行规定的比较与现行规定的比较3一、职工薪酬的涵义和范围一、职工薪酬的涵义和范围（一）涵义（一）涵义 为获得职工提供的服务而给予各种形式
2、的报酬以及其他相关支出。包括：为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：p构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致p职工福利费职工福利费p“五险一金五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金公积金p工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费p非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工p解除劳动关系补偿：辞退福利解除劳动关系补偿：辞退福利u除股份支付形式外的薪酬（除股份支付形式外的薪酬（CAS 11CAS 11），均在本准则规范。），均在
3、本准则规范。4一、职工薪酬的涵义和范围一、职工薪酬的涵义和范围（二）范围（二）范围1.1.职工的范围职工的范围与企业订立正式劳动合同的所有人员（与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；含全职、兼职和临时职工）；企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；成员等）；虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。和控制下提供类似服务的人员。5一、职工薪酬的涵义和范围一、职工薪酬的涵义和范围（二）范围（二）范围2.
4、职工薪酬的范围职工薪酬的范围p在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；酬；p提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。利等。u以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。工薪酬。6二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量（一）确认和计量原则（一）确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或
5、当期费用，辞退福利除外辞退福利除外 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：1.1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提p应向社会保险经办机构应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人或企业年金基金账户管理人)缴纳的缴纳的“五险五险”p应向住房公积金管理中心缴存的应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金住房公积金p应向工会部门缴纳的应向工会部门缴纳的工会经费和工会经费和职工教育经费职工教育经费等等7二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量1.1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提有计
6、提基础和计提比例的，按照规定标准计提n本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费费n我国基本养老保险和补充养老保险制度属于我国基本养老保险和补充养老保险制度属于缴费确定型缴费确定型，不是，不是待遇承诺型待遇承诺型(设定受益计划设定受益计划)，类似于国际财务报，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划告准则中的设定提存计划n企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各期可能需要作由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各期可能需要作出调整
7、的职工薪酬金额。出调整的职工薪酬金额。8 二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量2.2.没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额u必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务定义务u企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，应当按照企业会计准则第预计金额确不一致的，应当按照企业会计准则第1
8、818号号所得税处理。所得税处理。9二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量（二）非货币性福利的处理方法（二）非货币性福利的处理方法 p以自己生产的产品作为福利：按成本确定计入成本或以自己生产的产品作为福利：按成本确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用益对象计入成本或费用p无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用旧或应支付租
9、金，计入资产成本或费用p提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用10二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量（二）非货币性福利的处理方法（二）非货币性福利的处理方法 示例示例1 1：已公司为一家彩电生产企业，共有职工：已公司为一家彩电生产企业，共有职工200200名，名，209209年年2 2月，公司以其生产的成本为月，公司以其生产的成本为1000010000元的液晶彩电元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为和外购的每台不含税价格为10001000元
10、的电暖气作为福利发放元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台1400014000元，元，已公司适用的增值税率为已公司适用的增值税率为17%17%；已公司购买的电暖气也开；已公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为具了增值税专用发票，增值税率为17%17%。假定假定200200名职工中名职工中170170名为直接参加生产的职工，名为直接参加生产的职工，3030名为总部名为总部管理人员。管理人员。11二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量彩电的增值税销项税额彩电的增值税销项税额=1701400017%+30140
11、0017%=404600+71400=476000元元借：生产成本借：生产成本 2104600（1700000+404600）管理费用管理费用 371400（300000+71400）贷：库存商品贷：库存商品 2000000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）476 00012二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量电暖气的进项税额电暖气的进项税额=170100017%+30100017%=28900+5100 =34000元元借：生产成本借：生产成本 198 900 管理费用管理费用 35 100 贷：库存商品贷：库存商品 200 000 应交税费应交税费应
12、交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）34 00013二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量示例示例2 2 丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工部门经理以上职工2020名，假定每辆桑塔纳汽名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧车每月计提折旧10001000元；该公司还为其元；该公司还为其5 5名副名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套费使用，月租金为每套80008000元（假定上述
13、人元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。员发生的费用无法认定受益对象）。14二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量借：管理费用借：管理费用 60 000 60 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 20 000 20 000 其他应付款其他应付款 40 000 40 000n附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利费使用等非货币性福利6000060000元。元。15三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量（一）概念（一）概念n
14、在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利没有选择继续在职的权利n在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职择继续在职或接受补偿离职16三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量（二）确认（二）确认 符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用入当期费用(不再带来经济利
15、益，产生义务的事项是辞退不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务不是提供的服务)：1.1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。并即将实施。p正式计划是指已经董事会或类似机构批准正式计划是指已经董事会或类似机构批准p实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件后付款的，视同符合确认条件2.2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议建议17三、辞退福利概念、
16、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量（二）确认（二）确认n职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理退福利处理18三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量（三）计量（三）计量1.1.对于对于职工没有选择权的辞退计划职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。债。
17、2.2.对于对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。补偿等计提辞退福利负债。n实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。折现率，对辞退福利进行折现后计量。19三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、
18、确认和计量示例示例3:A3:A公司为一家家用电器制造企业，公司为一家家用电器制造企业，206206年年9 9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A A公公司管理层制定了一项辞退计划，拟从司管理层制定了一项辞退计划，拟从207207年年1 1月月1 1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。面直角系列彩电生产车间职工。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年一致意见。辞退计划已于当年1212月月1010日经董事日经董事会正式批准，并将于
19、下一个年度内实施完毕。会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如下表所示。计划的详细内容如下表所示。20三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量A公司公司207年辞退计划一览表年辞退计划一览表 金额单位：万元所属部门所属部门所属部门所属部门职位职位职位职位辞退数量辞退数量辞退数量辞退数量工龄（年）工龄（年）工龄（年）工龄（年）每人补偿每人补偿每人补偿每人补偿彩电车间彩电车间车间主任车间主任副主任副主任10101-101-10101010-2010-20202020-3020-303030高级技工高级技工50501-101-108 810-2010-20181820
20、-3020-302828一般技工一般技工1001001-101-105 510-2010-20151520-3020-302525小计小计16016021三、辞退福利概念、确认和计量三、辞退福利概念、确认和计量n假定在本例中，对于彩电车假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄间主任和副主任级别、工龄在在10-2010-20年的职工，接受辞年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如退的各种数量及发生概率如附表所示：附表所示：企业应确认该职级的辞退福企业应确认该职级的辞退福利金额应为利金额应为56.756.7（5.67105.6710）万元。）万元。借借:管理费用管理费用 56.7 56.7
21、 贷贷:应付职工薪酬应付职工薪酬 56.7 56.7接受辞退接受辞退的职工的职工数量数量发生概率发生概率最佳估计数最佳估计数00013%0.0325%0.135%0.15420%0.8515%0.75625%1.578%0.56912%1.08107%0.7合计合计5.6722四、职工薪酬的列报四、职工薪酬的列报(一一)列报原则列报原则 日常核算均通过日常核算均通过”应付职工薪酬应付职工薪酬”科目科目,资产负债表上都通过资产负债表上都通过”应付应付职工薪酬职工薪酬”列示（不设置应付工资、应付福利费科目）列示（不设置应付工资、应付福利费科目）（二）非货币性福利（二）非货币性福利 虽然核算不通过虽
22、然核算不通过“应付职工薪酬应付职工薪酬”,”,但在附注中应予以披露但在附注中应予以披露(三三)辞退福利辞退福利 1.1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露。露。形成原因经济利益流出的不确定性预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等。2.辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因。露差额较大的原因。23五、与现行规定的比较五、与现行规定的比较1.规范了除股份支付外、企业对职工因提供服规范了除股份支付外、企业对职工因提供服务而产生的
23、所有义务，是对现行关于职工薪务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪酬规定的系统总结和归纳酬规定的系统总结和归纳2.明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间的会计期间，不是款项应付或实际支付期间3.引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则计量原则24企业会计准则企业会计准则股份支付股份支付n股份支付的涵义和分类股份支付的涵义和分类n股份支付的处理股份支付的处理n企业回购股票进行职工期权激励的处企业回购股票进行职工期权激励的处理理n主要规定小结主要规定小结25一、股份支付的涵义和分
24、类一、股份支付的涵义和分类（一）涵义（一）涵义 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。承担以权益工具为基础确定的负债的交易。n公司法、上市公司股权激励管理办法（试行）公司法、上市公司股权激励管理办法（试行）等允许以股票期权等方式对职工进行激励。等允许以股票期权等方式对职工进行激励。n实质上属于职工薪酬的组成部分，但与职工薪酬规范实质上属于职工薪酬的组成部分，但与职工薪酬规范的职工薪酬适用不同的计量原则。的职工薪酬适用不同的计量原则。26一、股份支付的涵义和分类一、股份支付的涵义和分类（二）分类（二）
25、分类n权益结算的股份支付：对职工或其他方最终权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等要授予股份或认股权等n现金结算的股份支付：对职工或其他方最终现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金要支付现金27二、股份支付的处理二、股份支付的处理 重点要关注以下时点的处理重点要关注以下时点的处理:（一）（一）授予日授予日：股份支付协议获得批准的日期“获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。n除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。28二、股份支
26、付的处理二、股份支付的处理（二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间（二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间n可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：市场条件市场条件:如目标股价如目标股价非市场条件非市场条件:如产品销售增长率如产品销售增长率1.1.处理原则处理原则p在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。u计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等相计入资产成本或费用，适用存货
27、、固定资产、无形资产等相关会计准则关会计准则 股份支付交易会股份支付交易会计处理核心计处理核心29 二、股份支付的处理二、股份支付的处理2.对职工股份支付的价值确定对职工股份支付的价值确定（1 1）权益结算股份支付）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公允价，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。值计量，不确认其后续公允价值变动。（2 2）现金结算股份支付现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。薪
28、酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。30二、股份支付的处理二、股份支付的处理2.对对职工股份支付的价值确定职工股份支付的价值确定u权益工具的公允价值，应当按照金融工具确认和计量确权益工具的公允价值，应当按照金融工具确认和计量确定。对于期权等权益工具：定。对于期权等权益工具：p市场价格市场价格p参考具有类似交易条款的期权的市场价格参考具有类似交易条款的期权的市场价格p采用期权定价模型估计采用期权定价模型估计u选用的期权定价模型应当考虑以下因素：选用的期权定价模型应当考虑以下因素：期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动率、
29、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率31二、股份支付的处理二、股份支付的处理3 3预计可行权权益工具数量预计可行权权益工具数量n在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。n在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致。可行权数量一致。32二、股份支付的处理二、股份支付的处理4计入成本费用的股份支付金额的计算计入成本费用的股份支付金额的计算n根据预计可
30、行权的权益工具数量和上述权益根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。额，作为当期应确认的成本费用金额。33例例1 1：附服务年限条件的权益结算股份支付：附服务年限条件的权益结算股份支付nA公司为上市公司。202年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从202年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。
31、n第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。34例例1 1：附服务年限条件的：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）权益结算股份支付（续）1费用和资本公积计算过程见下表：表-1 单位：元年份计算当期费用累计费用202200100(1-20%)151/38000080000203200100(1-15%)152/3-800009000017000020415510015-1700006250023250035例例1 1：附服务年限条件的：附服务年限条件的
32、权益结算股份支付（续）权益结算股份支付（续）2 2会计处理：会计处理：（1）202年年1月月1日日授予日不做处理授予日不做处理。（2）202年年12月月31日日借：管理费用等借：管理费用等 80000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80000（3）203年年12月月31日日借：管理费用等借：管理费用等 90000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 9000036例例1 1：附服务年限条件的：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）权益结算股份支付（续）（4）204年年12月月31日日借：管理费用等借：管理费用等 62500 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公
33、积其他资本公积 6250037例例2 2：附服务年限条件：附服务年限条件的现金结算股份支付的现金结算股份支付 202年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从202年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自204年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在206年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：表-2 单位：元年份公允价值支付现金2021420315204181620521202062538例例2 2：附服务年限条件：附服务年限条件
34、的现金结算股份支付（续）的现金结算股份支付（续）第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。39例例2 2：附服务年限条件：附服务年限条件的现金结算股份支付（续）的现金结算股份支付（续）表表3：费用和应付职工薪酬计算过程费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元单位：元 年份年份负债计算负债计算（1）支付现金支付现金（2）当期费用当期费用（3）202(200-35)100141/3=7700077000203(200-40)
35、100152/3=16000083000204(200-45-70)10018=1530007010016=112000 105000205(200-45-70-50)10021=735005010020=100000 2050020673500-73500=03510025=87500 14000总额总额299500299500其中：（其中：（3）=（1）-上期（上期（1）+（2）40例例2 2：附服务年限条件：附服务年限条件的现金结算股份支付（续）的现金结算股份支付（续）2会计处理：（1）202年1月1日：授予日不做处理。（2）202年12月31日借：管理费用等 77000 贷：应付职工薪
36、酬股份支付 77000（3）203年12月31日借：管理费用等 83000 贷：应付职工薪酬股份支付 83000（4）204年12月31日借：管理费用等 105000 贷：应付职工薪酬股份支付 105000借：应付职工薪酬股份支付 112000 贷：银行存款 11200041二、股份支付的处理二、股份支付的处理（三）可行权日及之后（三）可行权日及之后1 1权益结算的股份支付权益结算的股份支付：不再对已确认的成本费用和所有者：不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；全部或部分权益工具未被行权而失效权益总额进行调整；全部或部分权益工具未被行权而失效或作废的，应在行权有效期截止日在所有者权益
37、内部结转，或作废的，应在行权有效期截止日在所有者权益内部结转，不冲减成本费用。不冲减成本费用。2 2现金结算的股份支付：可行权日之后、负债结算日之前的现金结算的股份支付：可行权日之后、负债结算日之前的公允价值变动计入当期损益。公允价值变动计入当期损益。42例例1 1：附服务年限条件的：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）权益结算股份支付（续）沿用例1资料，206年12月31日（第五年末），155名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，管理人员以每股4元购买。会计处理：206年12月31日借：银行存款 62000 资本公积其他资本公积 232500 贷：股本 15500 资本公积资本溢
38、价 27900043例例2 2：附服务年限条件的：附服务年限条件的现金结算股份支付（续）现金结算股份支付（续）沿用例2资料，205年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值权。206年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权（1）205年12月31日借：公允价值变动损益 20500 贷：应付职工薪酬股份支付 20500借：应付职工薪酬股份支付 100000 贷：银行存款 100000（2）206年12月31日借：公允价值变动损益 14000 贷：应付职工薪酬股份支付 14000借：应付职工薪酬股份支付 87500 贷：银行存款 8750044三、三、企业回购股票进行职工
39、期权回购股票进行职工期权激励激励的处理的处理公司法143条允许公司以回购股份形式奖励职工，收购资金从公司的税后利润支付。（一）按照公司法规定预留未分配利润（一）按照公司法规定预留未分配利润 预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账。（二）回购股份（二）回购股份 按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。45三、三、企业回购股票进行职工期权回购股票进行职工期权激励激励的处理的处理（三）确认成本费用（三）确认成本费用 按照本准则对职工权益结算股份支付规定，每期借记成本费用，贷记“资本公积其他资本公积”科目。（四）职工行权（四）职工行权 按照企业收到的股票价款，借记“银行存款
40、”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额贷记“资本公积资本溢价”科目。46四、主要规定小结四、主要规定小结1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补了空白，适应了相关法规和上市公司实务的要求2.对职工股份支付的确认，体现了与职工薪酬内在一致的确认原则，即在职工提供服务的会计期间将股份支付计入成本费用；不同的是计量基础（依据权益工具的公允价值）3.权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；现金结算的股份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后
41、续公允价值变动计入当期损益47企业会计准则企业会计准则 非货币性资产交换非货币性资产交换n非货币性资产交换概述非货币性资产交换概述n非货币性资产交换的计量非货币性资产交换的计量n非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理n与现行规定的主要区别与现行规定的主要区别48一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 （一）概念（一）概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换币性资产进行的交换 n不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）不涉及或只涉及少量货币
42、性资产（即补价）49一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 （二）认定（二）认定 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例资产之和）的比例n低于低于25%25%，视为非货币性资产交换，适用本准则，视为非货币性资产交换，适用本准则n高于高于25%25%（含（含25%25%），适用企业会计准则第
43、），适用企业会计准则第1414号号收入收入等相关准则。等相关准则。50二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量 两种计量基础：两种计量基础：n公允价值 必须符合两个条件：必须符合两个条件：交换具有商业实质交换具有商业实质换入或换出资产的公允价值能够可靠计量换入或换出资产的公允价值能够可靠计量n账面价值账面价值(换出资产换出资产)上述两个条件均不符合上述两个条件均不符合51二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量（一）商业实质的判断（一）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.1.换入资产未来现金流量相关参数
44、与换出资产显著不同换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1 1）风险、金额相同，时间不同）风险、金额相同，时间不同（2 2）时间、金额相同，风险不同）时间、金额相同，风险不同（3 3）风险、时间相同，金额不同）风险、时间相同，金额不同（4 4）风险、时间和金额均不同）风险、时间和金额均不同n示例示例1:位于市区与郊区的两幢大楼位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？两者进行交换具有商业实质吗？52二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量(一一)商业实质的判断商业实质的判断2.2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现
45、值不同，且其差换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的额与公允价值相比是重大的n从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的两者的“企业特定价值企业特定价值”不同不同n预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价虑企业自身对资产特定风险的评价n实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，实务中，不同类
46、非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换着重应当关注同类非货币性资产之间的交换53二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量（二）公允价值的可靠计量（二）公允价值的可靠计量1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量量p以市场价格为基础确定资产的公允价值以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量计量p以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基
47、础，确定公允价值允价值54二、非货币性资产交换的计量二、非货币性资产交换的计量(二二)公允价值的可靠计量公允价值的可靠计量3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易不存在同类或类似资产具可比性的市场交易p采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者者p在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定数的概率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量视为公允价值能够可靠计量u参照金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值参照金融工具确认和计量等相关准则规
48、定确定资产的公允价值55三、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价不发生补价换出资产公允价值换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠除非能证明换入资产公允价值更可靠)+相关税相关税费费2.发生补价发生补价 p支付补价方支付补价方：换出资产公允价值：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）补价（或换入资产公允价值）+相关税费相关税费p收到补价方收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）补价）+相相关税费关税费56三、
49、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下3.账务处理账务处理n换换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第第1414号号收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。品销售成本。n换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。差额，计入营业外收入或营业外支出。n换出资产为长期股权
50、投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。换出资产账面价值的差额，计入投资收益。57三、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处理(二二)非货币性资产交换不具有商业实质，或非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益益58三、非货币性资产交换的会计处理三、非货币性资产交换的会计处