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1、第六章各种成本计算方法的结合应用第一节按类别计算多种产品成本v一、分类单步法v先按单步法汇集每一类产品的生产费用；然后采用适当的分配方法，将该类产品总成本分配于在产品与产成品上；最后再按一定的标准，将该类产品总成本分配于各种规格产品上，并计算出各种规格产品的总成本与单位成本。v二、分类分批法v三、分类分步法第二节分步分批法v在分批法的基础上，按生产步骤汇集和分配各批产品的费用；再直接结转到厂部，全厂计算各批产品成本。第三节 联产品、副产品和等级品成本的计算 由于各个行业、各个企业的生产工艺流程、生产类型和生产组织的不同，成本计算还会出现许多特殊问题，联产品和副产品就属于特殊问题。化学、炼油、采
2、矿、焦炭、罐头、煤气等行业使用同一种或几种原材料，在同一生产过程中会生产出两种以上的产品，称为联产品或主副产品。氯碱厂电解食盐水可生产出液碱、湿氯和湿氢三种半产品；炼油厂把原油提炼为汽油、煤油、柴油、润滑油等产品；屠宰厂加工牲畜可同时生产鲜肉、皮革、油脂等；煤气厂在生产煤气的同时，也可生产煤焦油、焦炭等。一、联产品的成本计算 （一）联产品的主要特点 联产品是指企业利用同种原材料在同一生产过程中生产出来的、使用价值不同的几种主要产品。它的主要特点是：1、联产品都是企业的主要产品，是企业生产活动的主要目标 2、销售价格较高，对企业收入有较大贡献 3、要生产一种产品，通常要生产所有联产品。二、联产品
3、成本计算的方法 联产品成本计算包括联产品分离前的综合成本计算和分配及分离后的加工成本计算。各种联产品一般要等到生产过程才能分离出来，有时也可能在生产过程的某一步骤先分离出某一种产品，这个分离时的生产步骤就称为分离点。联产品分离前，不可能按每种产品分别归集生产费用并计算其成本，只能将它们作为一类产品，综合归集生产费用，并根据联产品的生产特点，采用具体的成本计算方法，计算出它们的总成本，一般称为“综合成本”；然后采用适当的分配标准，将综合成本在联产品各品种之间进行分配，以计算出每种产品分离前的成本。一般的分配方法有：产量比例法、售价比例法、系数分配法、耗材分配法等。联产品分离后，如果有些联产品还要
4、继续加工，则应按各种产品设置明细账，归集分离前综合成本的分配数，并结合分离后生产特点，采用适当方法，计算分离后进一步加工时发生的成本。这时，这些联产品成本包括分离前应负担的综合成本和分离后发生的继续加工成本。例解：假设ABC公司用同一种原材料，经过同一工艺生产出甲、乙、丙三种主要产品，联产品成本在这三种产品之间以售价作为分配标准，采用系数法进行分配，以甲产品为标准产品；甲产品分离后还要继续加工，继续加工中将发生少量的加工费。2004年9月有关成本资料如表产品名称产量（千克）单位售价系数甲产品乙产品丙产品2000100050020151810.750.9联产品产品、分配标准资料项目直接材料直接人
5、工制造费用合计分离前综合成本各成本项目比重分离后甲产品的加工成本19200060%70009600030%20003200010%1000320000100%10000联产品成本资料产品名称产量（KG）系数标准产量标准产品单位成本综合成本分配直接材料直接人工制造费用合计单位成本甲乙丙2000100050010.750.920007504501200004500027000600002250013500200007500450020000075000450001007590合计32001001920009600032000320000分配联产品综合成本项目分离前成本分离后成本总成本单位成本直接材
6、料直接人工制造费用1200006000020000700020001000127000620002100063.5031.0010.50合计20000010000210000105.00甲产品成本计算单产量：2000KG 2004年9月 单位：元二、副产品成本计算（一）副产品的主要特点 副产品是在生产主要产品过程中附带生产出的非主要产品。它的主要特点是：1、副产品是企业的次要产品，不是企业生产活动的主要目标 2、销售价格较低，销售收入大大低于主产品，在企业总销售收入中的比重很小 主副产品的区分并不是绝对的，甚至可以互相转化。（二）副产品成本计算的方法 副产品成本的计算往往采用分类法。即先将主产
7、品、副产品作为一类产品归集共同生产费用，然后将计算出来的副产品分离点前的成本从主、副产品分离前共同成本中扣除。由于副产品是和主要产品在同一生产过程中生产出来的，发生的生产费用较难以划分清楚；加上其单位价值较低，在企业全部产品中所占比重较小，所以从主、副产品分离点前的共同成本中扣除的副产品成本往往采用简便的计价方法。副产品的计价构成副产品成本计算的核心内容。这需要解决两个问题：一是如何对副产品的价值进行计量；二是如何将副产品价值从分离点前共同成本中扣除。1、副产品的计价方法 （1）不计算副产品成本，即副产品不负担分离前的共同成本。（2）用副产品销售价格减去销售税金和销售费用后的余额，作为分离前的
8、共同成本中副产品应负担的部分。这种方法适用于副产品价值较高的情况。（3）用副产品的固定价格或计划成本确定副产品成本。这种方法适用于生产过程中产生的副产品品种较多或副产品售价经常的情况。2、副产品分离前成本的扣除方法 （1）将副产品成本（计价额）从分离前共同成本的“直接材料”项目扣除。（2）将副产品成本（计价额）按其与共同成本的比例，从分离前共同成本的各成本项目中扣除。副产品成本计算较之联产品成本计算相对简单。但是，副产品和主产品不是固定不变的，随着生产技术的发展、产品的开发和综合利用，在一定条件下，副产品也转换为主产品。（三）副产品成本计算例解 资料：XY公司在生产主要产品A产品的同时，附带生
9、产B、C、D三种副产品。B副产品按售价扣除有关项目后的余额计价，并按比例（60%、23%、17%）从共同成本的各成本项目中扣除；C副产品按计划成本计价，并从共同成本的直接材料项目扣除；D副产品由于数量很少，价值很低，故不予计价。2004年8月有关的产量、成本资料如下：产量、单价、计划成本资料产品名称产量（吨）单位售价单位税金单位销售费用计划单位成本ABCD5001005015007030300项目直接材料直接人工制造费用合计本月发生共同成本分离后B产品加工费用900003500040002500020001500006000有关成本资料完工产品成本计算表项目共同成本C产品（50吨）B产品（10
10、0吨）A产品（500吨）金额比重总成本单位成本总成本单位成本总成本单位成本分离前分离后合计直接材料直接人工制造费用9000035000250006023171500030024000782057804000200024000118207780204118.277.8546002718019220109.254.3638.44合计15000010015000300340006000400004001010002022004年8月三、等级品的成本计算 按照产品的不同质量，在产品检验时要分为不同等级，制订不同的售价。如搪瓷器皿、电子元件、针纺织品等的生产，经常出现一等品、二等品、三等品和等外品。产生
11、等级品的原因是多方面的，常见原因有：技术操作不当、管理不善、原材料质量或生产技术条件的影响。1、按实际产量分配 如果不同等级品是运用相同的材料，经过相同的生产过程而制造出来的，是生产和管理的原因造成了不同等级，那么它们应负担相同的成本，就可按实际产量直接把总成本分到每一种等级品中，各种等级品的单位成本相等。2、按系数分配 如果等级品是由于原料的质量、工艺技术条件不同引起的，难以控制产品的质量，那么不同的等级品应负担不同的成本。等级品按系数分配时可以按售价制订系数，也可以根据含量等其他工艺参数制订。3、例解 资料：某毛巾厂2005年9月份生产印花毛巾50000条，由于原材料原因造成3000条二等
12、品和7000条三等品。以售价作为分配标准，以一等品作为标准产品，采用系数法分配共同成本。有关成本、售价资料如下表：产品成本明细账2005年9月项目直接材料直接人工燃料及动力制造费用合计本月完工产品100000700003000028000228000项目一等品二等品三等品单位售价643售价资料等级产品成本计算表项目产量单价系数标准产量分配率总成本单位成本一等品二等品三等品400003000700064310.70.54000021003500200000105001750053.52.5合计5000045600228000课堂作业：资料：AD公司生产甲、乙两种联产品。2005年10月份发生实际
13、生产费用1800000元，甲、乙两种产品的产量分别为300件和200件。单位售价分别为5000元和3000元。要求：采用售价比例计算法计算甲、乙两种产品的成本，并将计算结果填入表中。产品类别产品类别产量产量单位售单位售价价总售价总售价成本分成本分配率配率分配成本分配成本总成本总成本单位成单位成本本甲甲乙乙合计合计联产品成本计算表第四节废品损失、停工损失的核算v一、废品损失核算废品是指经检验在质量上不符合技术标准，不能按原废品是指经检验在质量上不符合技术标准，不能按原定用途使用，或需在生产中经过重新加工修复后才定用途使用，或需在生产中经过重新加工修复后才能使用的产品。能使用的产品。废品按产生的原
14、因可分为料废和工废两种。料废是废品按产生的原因可分为料废和工废两种。料废是指由于材料质量、规格、性能不符合要求而产生的指由于材料质量、规格、性能不符合要求而产生的废品；工废是指在产品生产过程中，由于加工工艺废品；工废是指在产品生产过程中，由于加工工艺技术、工人操作方法、技术水平等方面的缺陷而产技术、工人操作方法、技术水平等方面的缺陷而产生的废品。生的废品。废品损失是指由于产品而发生的废品报废损失废品损失是指由于产品而发生的废品报废损失和超过合格产品正常成本的多耗损失。和超过合格产品正常成本的多耗损失。不可修复废品产生的损失，是指不可修复废品不可修复废品产生的损失，是指不可修复废品已耗的实际制造
15、成本扣除残料回收价值的净额；已耗的实际制造成本扣除残料回收价值的净额；可修复废品产生的损失，则指可修复废品在返可修复废品产生的损失，则指可修复废品在返修过程中所发生的各种修复费用。修过程中所发生的各种修复费用。成本会计上所说的废品损失，一般只包括生产成本会计上所说的废品损失，一般只包括生产完工前发现废品而产生的各种直接损失。产生废完工前发现废品而产生的各种直接损失。产生废品给企业带来的间接损失，例如延误交货期的违品给企业带来的间接损失，例如延误交货期的违约赔偿款、减少销售影响利润，或因损害企业生约赔偿款、减少销售影响利润，或因损害企业生产技术水准的社会形象而给企业造成荣誉损失等，产技术水准的社
16、会形象而给企业造成荣誉损失等，一般不计在废品损失之内。一般不计在废品损失之内。废品损失的归集与分配按成本项目计算不可修复废品的实际成本的公式：废品应负担的材料费用=（某产品直接材料总额/（合格品数量+废品约当量）*废品约当量废品应负担的工资费用=（某产品直接人工成本总额/（合格品数量+废品约当量）*废品约当量废品应负担的制造费用=（某产品制造费用总额/（合格品数量+废品约当量）*废品约当量 不可修复废品是发生在制造过程的中途，还是最后阶段，这对废品数量的确定及其费用分配都有直接的关系。不可修复废品是发生在制造过程的中途，不可修复废品是发生在制造过程的中途，还是最后阶段，这对废品数量的确定及其还
17、是最后阶段，这对废品数量的确定及其费用分配都有直接的关系。费用分配都有直接的关系。例例P79。（。（1）设）设200件不可修复废品是在生件不可修复废品是在生产的最终阶段发生的；产的最终阶段发生的；（2）假设）假设200件不可修复废品是在件不可修复废品是在加工加工60%时发生。时发生。二、停工损失的核算 停工损失是指企业的生产车间在停工期间内发生的停工损失是指企业的生产车间在停工期间内发生的各项费用，包括停工期间应支付的生产工人工资、各项费用，包括停工期间应支付的生产工人工资、按工资额计提的福利费以及应分配的制造费用等。按工资额计提的福利费以及应分配的制造费用等。企业的停工可分为正常停工和非正常
18、停工。正常停企业的停工可分为正常停工和非正常停工。正常停工是指计划规定的停工，如因季节性生产、固定资工是指计划规定的停工，如因季节性生产、固定资产大修理或计划减产而停工。产大修理或计划减产而停工。非正常停工是指非预期的停工，其原因可能与企业非正常停工是指非预期的停工，其原因可能与企业的生产经营活动有关，也可能无关。停工时间有长的生产经营活动有关，也可能无关。停工时间有长有短，停工范围有大有小。为简化核算，一般情况有短，停工范围有大有小。为简化核算，一般情况下，企业只对超过一定时间和范围的停工才计算停下，企业只对超过一定时间和范围的停工才计算停工损失。工损失。1、停工损失的归集、停工损失的归集
19、借：停工损失借：停工损失 贷：应付工资、应付福利费、制造费用贷：应付工资、应付福利费、制造费用2、停工损失的结转、停工损失的结转 （1）对于因季节性生产和大修理等原因造成的正）对于因季节性生产和大修理等原因造成的正常停工，其停工损失应列入制造费用，可采用预常停工，其停工损失应列入制造费用，可采用预提、待摊的方法提、待摊的方法 预提时：预提时：借：制造费用借：制造费用 贷：预提费用贷：预提费用 结转时：结转时：借：预提费用借：预提费用 贷：停工损失贷：停工损失 （2）对于因产品滞销、原材料短缺、设备故障等与）对于因产品滞销、原材料短缺、设备故障等与经营活动有关的原因发生的非正常停工，其停工损经营
20、活动有关的原因发生的非正常停工，其停工损失应列入当月生产的产品成本中；各产品应负担的失应列入当月生产的产品成本中；各产品应负担的停工损失，一般由当月的完工产品承担。结转时：停工损失，一般由当月的完工产品承担。结转时：借：生产成本借：生产成本基本生产成本（停工损失）基本生产成本（停工损失）贷：停工损失贷：停工损失 （3）对于由于自然灾害等与生产经营活动无关的原）对于由于自然灾害等与生产经营活动无关的原因引起的停工损失，应按规定记入因引起的停工损失，应按规定记入“营业外支出营业外支出”科目。科目。借：营业外支出借：营业外支出 贷：停工损失贷：停工损失 （4）如果停工损失应由过失人承担，则应将可向责
21、）如果停工损失应由过失人承担，则应将可向责任人或保险公司取得的赔款列入任人或保险公司取得的赔款列入“其他应收款其他应收款”科科目。目。资料：某企业一车间资料：某企业一车间2005年年5月份停工月份停工50小时，小时，该车间生产工人工资分配率为该车间生产工人工资分配率为5元元/小时，制造小时，制造费用分配率为费用分配率为4元元/小时。假定该企业设置小时。假定该企业设置“停停工损失工损失”科目进行核算，且产品成本明细表设科目进行核算，且产品成本明细表设置了置了“停工损失停工损失”项目。项目。要求：计算一车间要求：计算一车间2005年年5月份的停工损失，月份的停工损失，并分别根据下列停工原因编制会计
22、分录并分别根据下列停工原因编制会计分录：（1）因计划减产停工，已经预提的停工损失）因计划减产停工，已经预提的停工损失为为400元；（元；（2）因设备临时故障造成停工；）因设备临时故障造成停工；（3）因自然灾害造成停工。）因自然灾害造成停工。1、一车间、一车间2005年年5月份的停工损失：月份的停工损失：生产工人工资生产工人工资 550=250 计提的福利费计提的福利费 25014%=35 制造费用制造费用 450=200 停工损失合计停工损失合计 4852、会计分录：、会计分录：（1）停工损失的归集）停工损失的归集 借：停工损失借：停工损失 485 贷：应付工资贷：应付工资 250 应付福利费
23、应付福利费 35 制造费用制造费用 200 （2）停工损失的结转）停工损失的结转因计划减产造成停工：因计划减产造成停工：借：预提费用借：预提费用 400 待摊费用待摊费用 85 贷：停工损失贷：停工损失 485因设备故障造成停工：因设备故障造成停工：借：生产成本借：生产成本基本生产成本（停工损失）基本生产成本（停工损失）485 贷：停工损失贷：停工损失 485因自然灾害造成停工：因自然灾害造成停工：借：营业外支出借：营业外支出 485 贷：停工损失贷：停工损失 485作业：企业一车间生产甲、乙两种产品。企业一车间生产甲、乙两种产品。2005年年7月甲产月甲产品停工品停工100小时，乙产品停工小
24、时，乙产品停工80小时，停工损失如小时，停工损失如下：生产工人工资下：生产工人工资1800元，制造费用元，制造费用2700元。甲元。甲产品生产工人的工资分配率是产品生产工人的工资分配率是12元元/小时，乙产品小时，乙产品的制造费用分配率是的制造费用分配率是8元元/小时。假定该企业设置小时。假定该企业设置了了“停工损失停工损失”账户和账户和“停工损失停工损失”明细成本项目。明细成本项目。要求要求：（：（1）分别计算甲、乙两种产品的停工损失；）分别计算甲、乙两种产品的停工损失；（2）分别按下列原因编制会计分录。甲产品）分别按下列原因编制会计分录。甲产品因季节原因第三季度计划停工因季节原因第三季度计
25、划停工250小时，预计停工小时，预计停工损失为损失为8000元，采用预提、待摊方式计入制造费元，采用预提、待摊方式计入制造费用；乙产品因机器故障而停工。用；乙产品因机器故障而停工。第五节 适时生产制下的成本核算一、适时生产制的基本特征 在传统生产制度中，企业的各类设备是按照职能安排的，即所有能完成一项职能的机器设备安排在一起。另外，企业各级管理人员总是力图最大化地利用生产设备与人工，不让机器与人工闲着，结果是提高了生产工序的效率但也增加了缓冲存货及产成品过多的可能性。v传统的制造系统是推动式系统（Push through Production system），这意味着生产是沿着整个生产工艺流程
26、向前推进，最后再尽力将所有的产成品销售出去。由此可见，传统的推动式生产系统，是由前面的生产工序居于主导地位，后面的生产工序只是被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工工序。由此便不可避免地产生了缓冲存货。所谓缓冲存货是指已完成某一道工艺但还没有被下一道工序使用的在产品或半成品。适时生产制度（Just-In-Time Production System），产生于20世纪70年代，最先是日本丰田汽车公司推出的一种生产管理制度，随后在西方经济发达国家得到了广泛应用。v它是一种由后向前拉动式的生产制度（Pull-through Production System）。仅当顾客需要时
27、才进行生产，而且仅生产顾客需要的产量，需求拉动产品经过整个生产流程。在生产流程的每个环节上仅仅生产及加工满足下一环节所需的原料及零部件。而每道工序也仅仅在下一工序发出需求信号时才开始生产及加工，所需的原料及零部件仅在生产使用时刻才送达到流水线上。可见，适时制造是通过缩短时间及空间来消除浪费，不需建立原材料、外购件的库存储备。在适时生产制度下，当企业生产多种产品时，依种类产品所需的机器设备汇集为一个生产中心。每一个生产中心类似于一个小工厂，各个生产中心有人称之为“制造单元”。在适时生产过程中利用了看板技术。所谓看板，是一种指示卡，用来详细记载生产数量、时间、次序、搬运量、搬运目的地以及放置场所等
28、资料。下一道工序所需的在产品、半成品的种类和数量通过看板到上一道工序来提取，而上一道工序根据看板上的要求来向下一道工序发送在产品、半成品。在JIT环境中，使用传统的成本会计惯例无法追踪成本流程。同时工人是“通才”。1、JIT对存货的影响 成功的适时生产制造系统同时也是一个自动化的生产控制系统，还借助于计算机集成制造系统（CIM），对传统生产业务流程的重组，对目前生产及管理组织改造，物流管理水平的提高。在JIT生产方式下，购货要求供应商及时交付生产所需的部件及原材料，因此，在实施适时生产制的企业中，对供应链的管理极为重要。2、JIT强调全面质量管理 JIT在零存货状态下运作，因为没有存货等待返工
29、或修复，有缺陷的零部件无疑会使整个生产陷于间歇性的停顿状态。因此JIT的运行，必须有全面质量控制（TQC）的管理方式积极配合，要立即纠正导致有缺陷产品的生产过程。3、大大缩短生产周期 生产周期是指从开始生产到货物发运给客户，生产周期的缩短可以使组织在满足顾客方面更加主动，并能减少各时点在产品的数量。4、实施JIT的益处 1）显著改善产品质量。JIT的首要目标是获得百分之百的优质产品。2）缩短生产周期。3）大大减少存货。4）降低企业总成本。5）提高市场占有率。JIT倡导一种不断改进、不断创新的企业文化，通过员工全身心的参与，人人主动发现和解决问题，并采取积极的改进措施，向一切浪费及无效率开战，目
30、标是百分之百的产品优质。二、实施JIT的基本要求 1、全员参与 2、全面质量管理 3、均衡化生产。所谓均衡化生产是将生产批量缩小，并将不同产品以混合方式生产。均衡化生产的目标是均衡利用生产能力，逐步实现与顾客需求的同步化。三、倒退成本法（Backflush Costing）又称为倒流成本法或逆算成本法，是一种简化的生产成本计算方法，尤其适用于JIT制度的企业。所谓倒退成本法，简言之，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。企业采用倒退成本法需要满足以下三个条件：1）企业管理当局需要一个简单的会计核算体系；2）每种产品都有一套标准成本；3）倒退成本法的财务结果与传统成
31、本法下的财务结果相差不大。（一）倒退成本法的账户设置与会计处理 1、账户设置 1）设立“原材料与在产品”账户 2）设立“加工成本”账户2、会计处理 分配制造费用的时点。在产品生产完成时才予以分配。在纯粹的JIT环境下，产品生产完成时即为出售产品之时，可将使用与加工成本直接计入销售成本。如果发生产量大于销售量，或存在加工未完成的在产品时，则可将销售成本账户中一部分转出，作为“产成品”与“原材料与在产品”账户中的一部分。（二）倒退成本法例解 假设：没有直接材料差异；原材料期初余额为零，在产品也没有期初与期末余额；只生产一种甲产品。东方公司采用JIT制度，并用倒退成本进行成本核算。该公司2005年6
32、月份发生下列交易：1）赊购原材料85000元；2）本期实际发生加工成本70000元；3）本期生产完工甲产品500件，甲产品的标准单位成本为直接材料160元，加工成本为130元，两者之和为290元；4）本期出售甲产品490件。倒退成本法一：以材料购进、产品完工为记账时点。（1）赊购原材料 借：原材料与在产品 85000 贷：应付账款 85000 （2）本期发生加工成本 借：加工成本 70000 贷：应付工资等 70000 （3）计算完工产品成本 借：产成品 145000 贷：原材料与在产品 80000 加工成本 65000 （4）结转销售成本 借：主营业务成本 142100 贷：产成品 1421
33、00 （5）月末加工成本调整 借；主营业务成本 5000 贷：加工成本 5000倒退成本法二：以材料购进、产品出售为记账时点。在这种方法下，将“原材料与在产品”及“产成品”两个账户合并为一个账户“存货”（1）赊购原材料 借：存货 85000 贷：应付账款 85000 （2）发生加工成本 借：加工成本 70000 贷：对应账户 70000 （3）产品出售时，结转销售成本 借：主营业务成本 142100 贷：存货 78400 加工成本 63700 （4）月末调整分录 借：主营业务成本 6300 贷：加工成本 6300倒退成本法三：以产品出售时为记账时点。（1）赊购原材料 借：主营业务成本 85000 贷：应付账款 85000 （2）发生加工成本 借：主营业务成本 70000 贷：加工成本 70000 （3）将销售成本倒推出期末存货 借：存货 2900 贷：主营业务成本 2900