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1、高级财务会计高级财务会计简燕玲简燕玲1高级财务会计课程组教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：掌握各有关专题的基本理论与掌握各有关专题的基本理论与方法方法关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力2高级财务会计课程组课程简介课程简介基础会计基础会计中级财务会计中级财务会计特殊业务特殊业务特殊呈报特殊呈报特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：3高级财务会计课程组内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第
2、三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第九章第九章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第八章第八章 物价变动会计物价变动会计生物资产会计生物资产会计油气开采会计油气开采会计保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业第七章第七章 中期财务报告及分部报告中期财务报告及分部报告第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计4高级财务会计课程组课程定位课程定位对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”
3、课程的延伸；课程的延伸；5高级财务会计课程组教学环节教学环节（1 1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业小组作业小组作业（2 2）课堂授课）课堂授课（3 3）课后复习）课后复习6高级财务会计课程组教材及主要参考资料教材及主要参考资料F主要教材：主要教材：傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大
4、学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年6月第月第3版）版）相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年6月第月第3版）版）7高级财务会计课程组考核方法考核方法平时考核（平时考核（40%40%）：）：1 1、考勤（、考勤（10%10%）2 2、个人作业（、个人作业（10%10%）3 3、小组作业（、小组作业（20%20%）期末考试（期末考试（60%60%）8高级财务会计课程组第一章第一章 企业合并会计企业
5、合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的对企业合并的确认、计量确认、计量9高级财务会计课程组第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企
6、业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？10高级财务会计课程组既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项
7、:账面价值账面价值单独的主体单独的主体合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体-交易交易-事项事项11高级财务会计课程组（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型12高级财务会计课程组（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实
8、质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较13高级财务会计课程组 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。【例例】A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上同一控制同一控制
9、非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并14高级财务会计课程组B1、B2、C11、C12任意两个或多个公司合并，属于同一控制下的企业合并任意两个或多个公司合并，属于同一控制下的企业合并A公司公司B1公司公司B2公司公司同一控制同一控制非暂时性非暂时性C11公司公司C12公司公司61%75%80%90%受同一方最终控制的企业合并受同一方最终控制的企业合并15高级财务会计课程组B1公司公司B2公司公司C1公司公司C2公司公司C1、C2合并，同一控制下的企业合并合并，同一控制下的企业合并受相同多方最终控制的企业合并受相同多方
10、最终控制的企业合并16高级财务会计课程组1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并17高级财务会计课程组2.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控同一控制下的企业合并，由于合并各方在
11、合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使
12、用自愿交易的双方都能够接受的价处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值值公允价值。公允价值。重组、事项重组、事项合并、交易合并、交易18高级财务会计课程组3.3.两类合并的参与方称谓的比较两类合并的参与方称谓的比较同一控制下企业合并（合并日）同一控制下企业合并（合并日）取得对其他参与合并企业控制权取得对其他参与合并企业控制权合并方；合并方；参与合并的其他企业参与合并的其他企业被合并方。被合并方。非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（合并日）（合并日）取得对其他参与合并企业控制权取得对其他参与合并企业控制权合并方（购买方）合并方（购买方）参与合并的其他企业参与合并的其他企业
13、被合并方被合并方（被购买方）（被购买方）19高级财务会计课程组4.4.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定概念概念 是指被合并方或被购买方净资产或生产经营是指被合并方或被购买方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同一控制下企业合并：合并方实际同一控制下企业合并：合并方实际取得被合并方净资产或生产经营决取得被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期策的控制权的日期合并日。合并日。非同一控制下企业合并：购买方实非同一控制下企业合并：购买方实际取得被购买方净资产或生产经营际取得被购买方净资产或生产经营决策的控制权的日期决策的控制权的日期
14、购买日。购买日。实实现现控控制制权权转转移移的的条条件件满满足足20高级财务会计课程组5.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：同一控制下企业合并同一控制下企业合并账面账面价值。价值。非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并公公允价值。允价值。21高级财务会计课程组（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合
15、并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较会计意义上的企业合并与公司法所界会计意义上的企业合并与公司法所界定的企业合并的区别。定的企业合并的区别。22高级财务会计课程组吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司23高级财务会计课程组不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较合
16、并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法控制权控制权控制权控制权24高级财务会计课程组同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控
17、制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制25高级财务会计课程组（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并26高级财务会计课程组思考题思考题1 1、如何理解企业合并的含义、如何理解企业合并的含义?企业为什么要合并？企业为什么要合并？2 2、如何理解同一控制下的企业合并，、如何理解同一控制下的企业合并，如何理解非同一控制下的企业合并如何理解非同一控制下的企业合并？（概念、实质、称谓、合并日或？（
18、概念、实质、称谓、合并日或购买日、合并对价）购买日、合并对价）3 3、什么是吸收合并、新设合并和控、什么是吸收合并、新设合并和控股合并？股合并？企业会计准则企业会计准则与与公公司法司法对企业合并的界定有何不同对企业合并的界定有何不同？4 4、什么是横向合并、纵向合并和混、什么是横向合并、纵向合并和混合合并？其目的是什么？合合并？其目的是什么？27高级财务会计课程组练习题练习题1 1、有关企业合并的下列说法、有关企业合并的下列说法中，正确的是（中，正确的是（）。）。A A 企业合并必然形成长期投资企业合并必然形成长期投资 B B 同一控制下的企业合并就是同一控制下的企业合并就是吸收合并吸收合并
19、C C 控股合并的结果是形成母子控股合并的结果是形成母子公司关系公司关系 D D 企业合并的结果是取得被合企业合并的结果是取得被合并方的净资产并方的净资产（C）28高级财务会计课程组同一控制下的企业合并中所称同一控制下的企业合并中所称的的“控制非暂时性控制非暂时性”是指，参是指，参与合并各方在合并前、后较长与合并各方在合并前、后较长的时间内受同一方或多方控制的时间内受同一方或多方控制的时间通常是指在（的时间通常是指在（）。）。A 3 A 3个月以上个月以上 B 6B 6个月以上个月以上 C 12 C 12个月以上个月以上 D 12 D 12个月以上（含个月以上（含1212个月）个月）（D）29
20、高级财务会计课程组非同一控制下的企业合并，合非同一控制下的企业合并，合并方在吸收被合并中取得的被并方在吸收被合并中取得的被合并方的各项可辨认资产、负合并方的各项可辨认资产、负债应当按其账面价值入账。债应当按其账面价值入账。（）30高级财务会计课程组第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法
21、？31高级财务会计课程组一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量要点：企业合并的确认、计要点：企业合并的确认、计量方法量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制32高级财务会计课程组企业合并会计的主要内容：企业合并会计的主要内容：同一控制同一控制下的企业下的企业合并合并非同一控非同一控制下的企制下的企业合并业合并形成母形成母子公司子公司关系关系不形成不形成母子公母子公司关系司关系合并方合并方如何支如何支付合并付合并对价对价合并中合并中发生的发生的合并
22、费合并费用的处用的处理理合并中如合并中如何确认和何确认和计量计量33高级财务会计课程组确认确认主体确认主体确认要素确认要素确认时间确认时间确认计量计量货币计量货币计量价格计量价格计量方法方法会会计计的的本本质质以持续经营为基础，根以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事据实际发生的交易和事项，按照会计准则的规项，按照会计准则的规定定为谁为谁记那记那期间期间币种币种什么什么价格价格如何如何计量计量34高级财务会计课程组吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：有关资产账户有关资产账户有关资产账户有关资产账户 取得的净资产取得的净资产取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户
23、贷：有关负债账户贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：借：长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资 取得股权取得股权取得股权取得股权 贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷：现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本思路合并方账务处理基本思路35高级财务会计课程组l确认与计量企业合并的账务处理中理解的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中理解的关键问题合并方合并
24、日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？计量的方法计量的方法权权益结合法和购买法。益结合法和购买法。36高级财务会计课程组二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理（一）权益结合法的基本原理（一）权益结合法的基本原理（二）购买法的基本原理（二）购买法的基本原理F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点37高级财务会计课程组（一）权益结合法的基本原理（一
25、）权益结合法的基本原理IAS No.22：权益结合法是指参与合并的企业权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。和分担风险的合并。权益结合法的概念权益结合法的概念 权益结合法又称联营法、股权合并法。权益结合法又称联营法、股权合并法。是将企业合并视为参与合并的企业股东为是将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后的实体分享利益和分担风了继续对合并后的实体分享利益和分担风险，而联合控制它们全部或实际上是全部险，而联合控制它们全部或实际上是全部的净资产和经
26、营活动行为的一种会计处理的净资产和经营活动行为的一种会计处理方法。方法。38高级财务会计课程组“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东39高级财务会计课程组l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易会计事项会计事项l合并中取得净资产或股权的入账价值合并中取得净资产或股权的入账价值账面价值确定账面价值确定l合并过程的费用（包括直接费用和间接费用）计入合并
27、过程的费用（包括直接费用和间接费用）计入当期损益当期损益l由于合并过程中合并方按照被合并方资产负债的账面价值入账，而不由于合并过程中合并方按照被合并方资产负债的账面价值入账，而不考虑公允价值，考虑公允价值，不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l合并方支付合并对价的面值或账面价值与取得被合并方净资产或股权合并方支付合并对价的面值或账面价值与取得被合并方净资产或股权账面价值之间的差额账面价值之间的差额需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算。不论企业合并发生在会计期间内的哪个时点，合并当年净收益的计算。不论企业合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并的企业自期初至合并日的损益要包括在
28、合并后企业的利润表中。参与合并的企业自期初至合并日的损益要包括在合并后企业的利润表中。l在企业合并时，如果被合并方的会计政策和会计期间与合并企业的会在企业合并时，如果被合并方的会计政策和会计期间与合并企业的会计政策和会计期间不一致时，应进行追溯调整，并重新编制前期的财务计政策和会计期间不一致时，应进行追溯调整，并重新编制前期的财务报表。报表。（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容特点特点40高级财务会计课程组难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益期中合并时当年净收益如何计算？如何计算？41高级财务会计课程组（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的
29、基本内容应用要点应用要点l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后
30、主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳42高级财务会计课程组例例1 1：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益5
31、00150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式43高级财务会计课程组例例2 2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通
32、股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公
33、积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式44高级财务会计课程组例例3 3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资
34、产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式45高级财务会计课程组例例4 4：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股
35、东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本
36、股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式46高级财务会计课程组（二）购买法的基本原理（二）购买法的基本原理IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。并。概念：概念：购买法也称购受法、收买法。把购买企业获取购买法也称购受法、收买法。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企
37、业以一定的价款购进被并企业的业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将合并成本（购买价格）超过净资企业的净资产，将合并成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。47高级财务会计课程组支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业A企业的股东企业的股东被购买方被购买方B企业股东企业股东48高级财务
38、会计课程组（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容特点特点l购买法将合并视为购并企业与被购并企业之间的买卖交易。合并的购买法将合并视为购并企业与被购并企业之间的买卖交易。合并的实质实质购买交易，与企业购买其他资产相类似的交易。购买交易，与企业购买其他资产相类似的交易。l购买企业要按照购买日的公允价值对被购买企业的资产和负债进行购买企业要按照购买日的公允价值对被购买企业的资产和负债进行计价，合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用，间计价，合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用，间接费用计入当期损益。接费用计入当期损益。l购买法下，当合并成本与所取得的被合并企业可辨认净
39、资产的公允购买法下，当合并成本与所取得的被合并企业可辨认净资产的公允价值产生差异时价值产生差异时需要确认合并商誉。需要确认合并商誉。l合并后企业的当年收益不包括被合并企业自期初至购并日实现的收合并后企业的当年收益不包括被合并企业自期初至购并日实现的收益。合并当年净收益的计算与权益结合法不同。益。合并当年净收益的计算与权益结合法不同。l在购买法下，由于被购买企业的资产和负债已按公允价值记账，因在购买法下，由于被购买企业的资产和负债已按公允价值记账，因此，不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。此，不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。49高级财务会计课程组难点：难点：如何确定合并成
40、本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？50高级财务会计课程组（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用吸收合并和新设合并的基本账务处理吸收合并和新设合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉
41、=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值51高级财务会计课程组（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费直接合并费用用 A控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。52高
42、级财务会计课程组被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉53高级财务会计课程组二、权益结合法与购买法的财务影响比较二、权益结合法与购买法的财务影
43、响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有旧基础和较高的净资产收
44、益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳归纳正是这些不同的影响，导致正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。取舍时的主要考虑因素。54高级财务会计课程组思考题思考题1 1、什么是权益结合法，什么、什么是权益结合法，什么是购买法？比较两者的特点。是购买法？比较两者的特点。55高级财务会计课程组练习题练习题下列有关合并商誉的阐述中正下列有关合并商誉的阐述中正确的是（确的是（）。）。A A、只要采用购买法实施合并，、只要采用购买法实施合并，就一定要确认合并商
45、誉就一定要确认合并商誉 B B、确认合并商誉的前提是采、确认合并商誉的前提是采用购买法实施企业合并用购买法实施企业合并 C C、合并商誉完全是被购并企、合并商誉完全是被购并企业自创商誉的市场外化业自创商誉的市场外化 D D、合并商誉与被合并企业的、合并商誉与被合并企业的净资产无关净资产无关56高级财务会计课程组以下关于购买法的说法中，正以下关于购买法的说法中，正确的有（确的有（）A A、购买法将一企业合并另一企、购买法将一企业合并另一企业的行为视为一项交易业的行为视为一项交易B B、购买方合并当年净收益仅指、购买方合并当年净收益仅指其自身当年实现净收益其自身当年实现净收益C C、购买法下，购买
46、方必然确认、购买法下，购买方必然确认合并商誉合并商誉D D、购买法仅适用于对控股合并、购买法仅适用于对控股合并的情形的情形E E、和购买法相对应的是权益结、和购买法相对应的是权益结合法合法57高级财务会计课程组购买法下，购买方在吸收合并购买法下，购买方在吸收合并中取得的被购买方的各项可辨中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债，应当按其公允认资产、负债，应当按其公允价值入账。（价值入账。（）58高级财务会计课程组第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路二、账务处理思路主要知识点主要知识点如何对同一控制下
47、企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。59高级财务会计课程组一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量
48、直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序资本公积、留存收益资本公积、留存收益60高级财务会计课程组支付资产实施的企业合并支付资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并控股合并控股合并比较比较61高级财务会计课程组支付资产实施的吸收合并与新设合并：支付资产实施的
49、吸收合并与新设合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直
50、接合并费用实际发生的直接合并费用以下同以下同 62高级财务会计课程组发行债券实施的吸收合并与新设合并：发行债券实施的吸收合并与新设合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于应付债券的差额大于应付债券的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取