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1、第六章第六章 资产负债核算资产负债核算 资产负债核算：资产负债核算：是国民经济核算体系中唯一以经济存量为核算对象的核算子系统。它试图对各机构单位、机构部门、乃至整个国民经济在一定时点上所拥有的经济存量的总规模及其结构作出全面的反映。为突出其宏观性，并和企业会计中的资产负债核算区别开来，常常又把它称为国民资产负债核算。本章主要内容本章主要内容第一节第一节 资产负债核算概述资产负债核算概述第二节第二节 资产负债存量核算资产负债存量核算 第三节第三节 资产负债变动核算资产负债变动核算 第一节第一节 资产负债核算概述资产负债核算概述一、资产负债核算的产生和发展一、资产负债核算的产生和发展 1936年，
2、美国学者迪金森（Dickingson）和伊金(Eakin)在国民经济资产负债表一文中，最先提出把企业资产负债表技术应用于国民经济的构想。国民资产负债核算作为一种成熟的核算方法，形成于20世纪60年代。美国耶鲁大学教授美国耶鲁大学教授RW戈德史密斯戈德史密斯对此做出了重要贡献。1956年，他在其美国储蓄研究一书中，分别用现行价格和1923年不变价格估算了美国1896-1949年的国民财富年度数字，并编制了若干年份的国民资产负债表。1962年，他在其战后时期的美国国民财富一书中，将美国国民财富的估算进一步扩展到1958年，并对估算结果做了详尽分析和说明。1968年，联合国修订SNA时，R.斯通等人
3、正式将国民资产负债核算纳入整个国民经济核算体系。从此以后，SNA就成为一个既包括经济流量核算、又包括经济存量核算的完整核算体系，为把经济流量与经济存量结合起来开展各种经济分析，提供了广阔的空间和现实的可行性。二、二、资产负债存量的分类资产负债存量的分类资产负债核算的范围：仅限于经济资产经济资产（而不是整个国民资源）。在国民资源中，除了包括一国所拥有的各种经济资产(又称为国民财产)外，还包括环境资产和人力资源。经济资产经济资产的概念的及分类的概念的及分类经济资产：经济资产：是指机构单位对其拥有所有权，并且其所有者通过对它的使用能够获得经济利益的各种实体。包括各种非金融资产和金融资产。非金融资产非
4、金融资产按照产生的方式不同，又分为生产资产生产资产和非生产资产非生产资产两类。生产资产是作为生产过程的产出而产生的资产，包括固定资产、存货和珍贵物品。非生产资产是自然发生的、或者是以生产范围以外的方式由人发明的资产，包括土地、地下资产和非培育资产等有形非生产资产，以及专利权、版权、商标权、商誉和可转让的合同等无形非生产资产。金融资产金融资产（以及对应的负债负债）主要是按金融手段的流动性和法律特征进一步分为不同的类型。这些类型是：（1）货币黄金和特别提款权，(无对应的负债）无对应的负债）（2）通货和存款，（3）股票以外的证券，（4）贷款，（5）股票和其他权益，（6）保险专门准备金，（7）其他应收
5、/应付账款。总之，经济资产经济资产是由各种资产资产(包括非金融资产和金融资产)和负债负债所组成的。这正是我们经常以“资产负债”或“资产负债存量”这样的术语来代替“经济资产”这一术语的原因所在。三、三、资产负债存量的估价原则与方法资产负债存量的估价原则与方法为使资产负债存量核算与积累核算保持一致，相互衔接，对各种资产负债存量的估价应遵循以下原则：对各种资产负债存量的估价应遵循以下原则：（1）应采用进行资产负债核算时的现行价格对各种资产负债存量估价。这说明，国民资产负债核算的估价原则与企业资产负债核算不同（后者按历史成本价格估价）。（2）对于同一笔资产，交易双方(在金融资产的情形，就是债权人与债务
6、人)应按同一价格估价。在实践中，为了取得不同类型资产负债存量的现行价格，往往需要采用不同的估价方法。常用的有这样几种：（1）采用市场上观察到的价格估价（简称为现行市价法）。具体又分为两种情形：一是在市场上交易的资产或负债，直接以观察到的市场价格估价。如上市交易的股票、房产与地产等，就可以采用这种方法。二是未上市交易的资产或负债，可以参照市场上相同的或类似的资产的交易价格估价。比如，通过与类似的已上市证券相比较，确定未上市的证券的价格，但考虑到未上市的证券的流通性较差，估价可以稍低一些。（2）采用通过累加和重估价资产的获得减处置所得到的近似市场价格估价。这种估价方法实质上是建立在永续盘存法永续盘
7、存法基础上的，所得出的该类资产在其有效期(或称寿命期)内某一时点的价格相当于其现期获得价格减去累计摊销后的差额。就大多数固定资产而言，也就是按减去了累计固定资本消耗后的重置成本现期购买者价格（对于自建厂房、自制设备等，采用基本价格）估价。这时，这种估价方法也可以称为“减记重置成本法”。（3）采用预期未来收益的现值估价（简称为未来收益折现法）。这种方法要求首先根据特定类型资产的各种信息对未来收益做出合理的推断，然后采用合适的折现率折现。对于一些收益不是延迟（如林木）就是分布在一个较长时期内（如地下资产）的资产，较适宜采用这种方法估价。（4）对于以外币标价的资产和负债，应当换算成本币。所选用的换算
8、汇率必须是进行资产负债核算时通行的市场汇率，并且是买入价与卖出价的中间值。四、四、国民资产负债核算与企业资产负债核算的国民资产负债核算与企业资产负债核算的区别和联系区别和联系 国民资产负债核算和企业资产负债核算的区别：区别：前者具有宏观性，可以在机构单位、机构部门和经济总体三个层次上进行；后者属于微观核算，只针对每一个企业。二者的估价原则不同：前者采用现行价格（不论是实际的，还是估算的）估价；后者则按历史成本估价。二者关于资产负债的分类不同：前者关于资产负债的分类标准首先是资产的性质，其次还考虑各类资产的产生方式、法律特征及金融资产的流动性；而后者关于资产负债的分类主要着眼于流动性或变现能力（
9、具体分类是：将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、递延资产和其他资产，将负债分为流动负债和长期负债）。国民资产负债核算和企业资产负债核算的联联系：系：国民资产负债核算要以企业资产负债核算为基础，企业资产负债核算资料是国民资产负债核算的主要资料来源（尽管在进行国民资产负债核算时，首先必须对企业的资产负债数据进行价格调整和重新归类，而后才能使用）。第二节第二节 资产负债存量核算资产负债存量核算资产负债存量核算：一般在一定时期(通常为一年)的期初和期末进行，并且以资产负债表资产负债表作为其主要的表现形式（包括期初资产负债表和期末资产负债表）。区分期初资产负债表和期末资产负债表，
10、并不是说每一时期都需编制这样两张资产负债表，而仅在于分别描述一个经济循环周期的起点和终点的资产负债存量水平和结构。对于金融资产和负债存量，还可以通过三维表的形式反映债权人部门和债务人部门之间的直接联系。一、资产负债表一、资产负债表（一）表式结构 不论是在期初或期末编制，也不论是按机构单位、机构部门或国民经济总体编制，资产负债表的表式结构都是一样的，左方记录资产，右方记录负债和净值（见表6-1）。期初资产负债表期初资产负债表净净 值值净值：净值：是资产负债表的平衡项，等于机构单位、机构部门或经济总体拥有的所有非金融和金融资产的价值减去其所有的未偿还负债的价值所得之差额。就机构单位或机构部门而言，
11、净值概括地反映了供其支配的金融资源和非金融资源；就经济总体而言，净值就是其国民财产的价值表现，并且等于一国所拥有的各种非金融资产与对国外净债权的总和。我们可以给出下列公式：（1）净值=资产总计-负债总计=非金融资产+金融资产-负债（2）国民财产=该国的净值 =该国非金融资产总计+该国对国外的净债权 资产负债部门综合账户资产负债部门综合账户将各部门（含国外）的和经济总体的期初期末资产负债表并列在一起，可以得到资产负债部门综合账户（见表6-2）。资产负债部门综合账户（资产负债部门综合账户（期初期初、期末期末）资 产存量和平衡项负债和净值合计国外经济总体为住户服务非营利机构住户政府金融机构非金融企业
12、非金融企业金融机构政府住户为住户服务非营利机构经济总体国外合计992209922324282215911445041非金融资产60476047243169810011043001生产资产387503875811124590402040非生产资产7365573679217218193963508897金融资产/负债1817338468728912162982976595净值412126813004352375104162761069210404010404349293216471455331非金融资产63366336264175910271033183生产资产406804068851173620
13、422148非生产资产8152630752220520185193802978金融资产/负债1972366986332214969753887363净值4337278130346284051095124211193注意事项注意事项1由于“经济总体栏”的净值是国内各机构部门净值的合计，所以，国民财产也可以通过把国内各机构部门的净值相加得到。2由于货币黄金和特别提款权都没有对应的负债，除货币黄金和特别提款权之外的其他金融资产才有对应的负债，所以本国金融资产总计与负债总计之差并不刚好等于国外对本国的负债净额，而是相差一个本国所拥有的货币黄金和特别提款权总额。一国对国外的净债权=该国金融资产总计-该国
14、负债总计=该国拥有的货币黄金和特别提款权+国外对该国的负债净额 3除货币黄金和特别提款权之外，国内各机构单位或部门相互持有的金融资产和负债在经济总体层次上必然相互抵消。体现在资产负债部门综合账户中，就是在“经济总体”栏，该国金融资产总计(含货币黄金和特别提款权)与该国负债总计之差，必然表现为该国对国外的净债权。4在关于经济总体和国外的“合计”栏中，除货币黄金和特别提款权之外，在其他金融资产类型上的资产合计与负债合计总是恒等的。其原因就在于债权与债务总是对等地发生。5在本国经济领土上拥有生产资产的单位都被当作常往单位处理，所以，在资产负债部门综合账户的“国外”栏不会出现生产资产生产资产。但在个别
15、情形下，某个非常住单位可能与本国的常住单位发生非生产非金融资产的交易行为，因而“国外”栏的非生产资产非生产资产可能不为零。6为说明更为详细的资产负债状况，实际编表时应根据资料的可得性，对资产负债项目尽可能分得细一些。7 在以往的资产负债核算中，所采用的综合表现形式如表6-3所示。目前我国的国民资产负债核算仍采用这种形式。国民资产负债表国民资产负债表（期末）（期末）非金融企业 金融机构 政府 住户 为住户服务非营利机构 国外 合计 使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）（11）（12）（13）（14）非金融资产533
16、114516472932349010404 生产资产3183103102717592646336 非生产资产21484262011738504068金融资产/负债978197238023669519863201832220514963038881527363净值43372781303462840524211193可见，表6-3所示的国民资产负债表与表6-2所示的资产负债部门综合账户的区别仅仅是形式上的。（二）（二）各种资产负债的具体估价方法各种资产负债的具体估价方法如何对各种具体的资产负债项目进行估价，是编制资产负债表的一大难点难点。1生产资产的估价 有形固定资产：一般应按扣除了累计固定资本消
17、耗后的现期购买者价格（对于自建厂房、自制设 备等，采用基本价格）估价。其中，某些工业厂房和设备、历史纪念物等，如果没有合适的市场购买 者价格可以参考，可采用综合物价指数对其原始构建价值调整而 得到一个近似市场价格。役畜、种畜、奶牛等，可根据特定牙龄的牲畜的现期市场价格 （或基本价格）估价。培育的多年生林木，可按累计资本形成的现期减记价值估价。存货：打算用于生产消耗的材料和用品、以及准备专售的货物应按编制资产负债表时的通行 购买者价格估价 制成品存货应按编表时的基本价格估价 在制品存货应按编表时制成品的基本价格或生产成本的一定比例估价珍贵物品：一般应按编表时的实际或估计的购买价格估价无形固定资产
18、：矿藏勘探应按与其他单位签订的合同金额估价;或者根据自营勘探发生的成本估价;而过去发生的尚未完全摊销的那部分勘探费，则按现期价格或成本重估价。计算机软件的估价与矿藏勘探类似。娱乐、文学或艺术原作及其他无形固定资产，在市场上实际成交时，应按其获得价格估 价；自己生产的，应按重估后的现期生产成本扣减累计摊销后估价，或按预期未来收益的 现值估价。二、金融资产与负债存量三维分析表二、金融资产与负债存量三维分析表在很多情况下，人们希望更深入地了解债权人部门和债务人部门之间的直接金融联系：“谁谁向谁谁通过何种金融工具何种金融工具提供了资金？”可是，资产负债表回答不了这一问题，它仅仅为分析人员提供了两维信息
19、。为了克服资产负债表在金融资产和负债存量核算方面的局限性，联合国1993年SNA引入了金融资产和金融资产和负债存量三维分析表负债存量三维分析表。金融资产和负债存量三维分析表的表式结构与金融交易三维分析表的表式结构完全一样，也由两张表组成：一张表用于记录按资产类型和债务人机构部门交叉分类的金融资产存量，这张表可以简称为“金融资产存量三金融资产存量三维分析表维分析表”（见表6-4）；另一张表用于记录按负债类型和债权人机构部门交叉分类的金融负债存量，这张表可以简称为“金融负债存量金融负债存量三维分析表三维分析表”（见表6-5）。金融资产存量三维分析表金融资产存量三维分析表金融负债存量三维分析表金融负
20、债存量三维分析表显然，在起步阶段，我们同样可以首先只选择某些重要的金融工具，编制一些局部的金融资产和负债存量三维分析表；然后逐渐增加金融工具的类型，编制更完整的金融资产和负债存量三维分析表。第三节第三节 资产负债变动核算资产负债变动核算积累核算积累核算和资产负债变动核算资产负债变动核算都以资产和负债的变动作为核算对象。但是二者的侧重点不同：前者把重点放在详细地说明资产负债变化的原因上，而后者则侧重于概括地反映资产负债变化的结果；前者属于流量核算的范畴，而后者则直接为存量核算服务。总之，资产负债变动核算资产负债变动核算是希望以更为概括的方式反映从期初到期末各种资产和负债存量所发生的总变化，以便在
21、期初资产负债表和期末资产负债表之间建立起更为直观的联系。资产负债变动核算的表现形式资产负债变动核算的表现形式资产负债变动核算采用三种表现形式：资产负债变动核算采用三种表现形式：1.资产负债变化表资产负债变化表；2.资产和负债账户资产和负债账户；3.资产负债表和积累账户综合表资产负债表和积累账户综合表。一、一、资产负债变化表资产负债变化表资产负债变化表的结构资产负债变化表的结构（如表6-6所示）：左方按经济资产的主要分类概括地反映资产的总变化；右方首先列示负债的总变化，然后是平衡项净值的总变化。按引起净值变化的原因划分，净值的总变化又等于储蓄和净资本转移、资产物量其他变化和名义持有损益分别引起的
22、净值变化之和。资产负债变化表资产负债变化表资产负债变化部门综合账户资产负债变化部门综合账户为系统地反映各部门从期初到期末的资产、负债及净值的总变化，可以编制资产负债变化部门综合账户（见表6-7）。它是把各部门（含国外）和经济总体的资产负债变化表并列在一起而得到的。资产负债变化部门综合账户资产负债变化部门综合账户资 产流量、存量及平衡项负债和净值合计国外经济总体为住户服务非营利机构住户政府金融机构非金融企业非金融企业金融机构政府住户为住户服务非营利机构经济总体国外合计126957121258309179295371资产/负债总变化155285176332867791768482048225110
23、561290非金融资产289289216126-1182 生产资产1930193449302108 非生产资产787577303319912329481金融资产/负债155285176332867791768净值总变化21610327630535-34501 储蓄和资本转移654-3817821230-38192 资产物量其他变化17-422017017 名义持有损益13410399692884292 中性持有损益835268672076213 实际持有损益5151310281-279二、二、资产和负债账户资产和负债账户资产和负债账户的表式结构见表6-8，它同样描述了资产和负债存量从期初到期末
24、的总变化。资产和负债账户资产和负债账户资产和负债账户的结构特点资产和负债账户的结构特点资产和负债账户在表现形式上具有一些不同于资产负债变化表的特点：1.它没有简单地对各积累账户中的各种交易和其他因素所造成的资产和负债的变化直接汇总，而是在具体列出各积累账户及其交易或其他变化的同时，对每一类交易或其他因素所引起的资产和负债变化按经济资产的几大类别进行分组。2.它同时列出了期初和期末的存量价值。3.它仅侧重于资产和负债变化的描述，而不明确列出净值的存量及其变化。由于上述结构特点，资产和负债账户兼有积累账户和资产负资产和负债账户兼有积累账户和资产负债变化表两个方面的优点，在反映资产和负债总变化的同时
25、，债变化表两个方面的优点，在反映资产和负债总变化的同时，又对变化的原因作了详尽的说明。又对变化的原因作了详尽的说明。但是，资产和负债账户只能按每一机构单位、每一机构部门资产和负债账户只能按每一机构单位、每一机构部门或经济总体分别来编制或经济总体分别来编制，而不适宜将各机构单位或各机构部门的资产和负债账户并列在一起。三、三、资产负债表和积累账户综合表资产负债表和积累账户综合表资产负债表和积累账户综合表的表式结构：资产负债表和积累账户综合表的表式结构：在表的顶端顺次排列期初资产负债表、各积累账户和期末资产负债表，在表的左侧则是关于资产和负债的详细分类以及净值（见表6-9）。该表对于积累账户是如何把期初和期末资产负债表中的每一类资产或负债联结起来的，提供了更为直观的描述。资产负债表和积累账户综合表资产负债表和积累账户综合表本章参考文献本章参考文献1联合国等，1995：国民经济核算体系（1993），第十三章（P308-340），第1版，北京：中国统计出版社