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1、第七章第七章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环及审计目标销售与收款循环及审计目标第二节第二节 销售与收款循环的内部控制及销售与收款循环的内部控制及 控制测试控制测试第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序第一节第一节 销售与收款循环及审计目标销售与收款循环及审计目标 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。销售业务如下：要业务活动。销售业务如下：(1)接受订单接受订单(3)仓
2、库发货仓库发货(2)批准批准(5)向顾客开账单向顾客开账单(4)装运货物装运货物(6)记录销售记录销售 顾客订单顾客订单销售单销售单发运凭证发运凭证赊销信用赊销信用销售发票销售发票凭证账簿凭证账簿一、一、销售交易的控制目标、内部控制和测试一销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表览表二、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的内部控制P179三、对销售与收款循环进行控制测试并评估重三、对销售与收款循环进行控制测试并评估重大错报风险大错报风险P181第二节销售与收款循环的内部控制及控制测试第二节销售与收款循环的内部控制及控制测试 一、一、销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表销售交易的控制
3、目标、内部控制和测试一览表：内部控制内部控制目标目标 关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程常用的交易实质性程序序登记入账登记入账的销售交的销售交易确系已易确系已经发货给经发货给真实的顾真实的顾客（发生）客（发生）销售交易是以经过审销售交易是以经过审核的发运凭证及经过核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为批准的顾客订货单为依据登记入账的；依据登记入账的；在发货前，顾客的赊在发货前，顾客的赊购已经被授权批准销购已经被授权批准销售发票均经事先编号，售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账；并已恰当地登记入账；每月向顾客寄送对账每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意单，对顾
4、客提出的意见做专门追查；见做专门追查；检查销售发票副联检查销售发票副联是否附有发运凭证是否附有发运凭证（或提货单）及顾（或提货单）及顾客订货单；客订货单；检查顾客的赊购是检查顾客的赊购是否经授权批准检查否经授权批准检查销售发票连续编号销售发票连续编号的完整性；的完整性；观察是否寄发对账观察是否寄发对账单，并检查顾客回单，并检查顾客回函档案；函档案；复核主营业务收入总复核主营业务收入总账、明细账以及应收账、明细账以及应收账款明细账中的账款明细账中的大额大额或异常或异常项目；项目；追查追查主营业务收入主营业务收入明明细账细账中的分录至中的分录至销售销售单、销售发票副联及单、销售发票副联及发运凭证发
5、运凭证；将发运凭证与存货永将发运凭证与存货永续记录中的发运分续记录中的发运分录录进行核对；进行核对；将主营业务收入明细将主营业务收入明细账中的分录与销售单账中的分录与销售单中的赊销审批和发运中的赊销审批和发运审批进行核对；审批进行核对；所有销售交易所有销售交易均已登记入账均已登记入账（完整性）（完整性）发运凭证（或提货单）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经均经事先编号并已经登记入账；登记入账；销售发票均经事先编销售发票均经事先编号，并已登记入账；号，并已登记入账；检查发运凭检查发运凭证连续编号证连续编号的完整性；的完整性；检查销售发检查销售发票连续编号票连续编号的完整性；的完整性；将发运凭
6、证与相关的销将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细明细账及应收账款明细账中的分录进行核对账中的分录进行核对登记入账的销售登记入账的销售数量确系已发货数量确系已发货的数量，已正确的数量，已正确开具账单并登记开具账单并登记入账（计价和分入账（计价和分摊）摊）销售价格、付款条件、销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确运费和销售折扣的确定已经适当的授权批定已经适当的授权批准；准；由独立人员对销售发由独立人员对销售发票的编制作内部核查票的编制作内部核查检查销售发检查销售发票是否经适票是否经适当的授权批当的授权批准；准；检查有关凭检查有关凭证上的内部证上的内部核查
7、标记；核查标记；复算销售发票上的数复算销售发票上的数据；据；追查主营业务收入明追查主营业务收入明细账中的分录至销售细账中的分录至销售发票；发票；追查销售发票上的详追查销售发票上的详细信息至发运凭证、细信息至发运凭证、经批准的商品价目表经批准的商品价目表和顾客订货单；和顾客订货单；销售交易的分类销售交易的分类恰当（分类恰当（分类）采用适当的会计科表采用适当的会计科表内部复核和核查内部复核和核查检查会计科目检查会计科目表是否适当表是否适当；检查有关凭；检查有关凭证上内部复核证上内部复核和核查的标记和核查的标记检查证明销售交易分检查证明销售交易分类正确的原始证据类正确的原始证据销售交易的销售交易的记
8、录及时（截记录及时（截止）止）采用尽量能在销采用尽量能在销售发生时开具收售发生时开具收款账单和登记入款账单和登记入账的控制方法内账的控制方法内部核查部核查检查尚未开具收款检查尚未开具收款账单的发货和尚未账单的发货和尚未登记入账的销售交登记入账的销售交易；易；检查有关凭证上内检查有关凭证上内核查的标记；核查的标记；将销售交易将销售交易登记入账的登记入账的日期与发运日期与发运凭证的日期凭证的日期比较核对比较核对销售交易已销售交易已经正确地记经正确地记入明细账，入明细账，并经正确汇并经正确汇总（准确性总（准确性、计价和分摊）、计价和分摊）每月定期给顾客每月定期给顾客寄送对账单；寄送对账单；由独立人员
9、对应由独立人员对应收账款明细账作收账款明细账作内部核查；内部核查；将应收款明细账将应收款明细账余额合计数与其余额合计数与其总账余额进行比总账余额进行比较；较；观察对账单是观察对账单是否已经寄出检否已经寄出检查内部核查标查内部核查标记；记；检查将应收账检查将应收账款明细账余额款明细账余额合计数与其总合计数与其总账余额进行比账余额进行比较的标记较的标记将主营业务将主营业务收入明细账收入明细账加总，追查加总，追查其至总账的其至总账的过账过账第三节第三节 销售与收款循环的实销售与收款循环的实质性程序质性程序 一、营业收入实质性程序一、营业收入实质性程序 二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序
10、 三、其他相关账户的实质性程序三、其他相关账户的实质性程序 营业收入审计营业收入审计 一、一、主营业务收入的确认主营业务收入的确认 二、主营业务收入的实质性分析程序二、主营业务收入的实质性分析程序 三、主营业务收入的截止测试三、主营业务收入的截止测试1.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2.比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；否
11、正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；动和异常情况的原因；4.计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；期有无异常变化；5.将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。查是否存在异常。二、主营业务收入的实质
12、性分析程序二、主营业务收入的实质性分析程序 1.目的：目的：确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正归属期是否正确确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；期；2.三个日期：三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；发货日期；3.审查关键：审查关键：检查三者是否归属于同一检查三者是否归属于同一适当会计期间适当会计期间是主营业务收入是主营业务收入截止测试的关键；截止测试的关键；4.三条线路：三条
13、线路：一是以账簿记录为起点一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。要是为了防止多计主营业务收入。二是以销售发票为起点。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期凭证与账簿记录，确定已
14、开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。主要是为了防止少计主营业务收入。三是以发运凭证为起点三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也
15、是为了防止少计主营业务收入。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。三、三、主营业务收入的截止测试主营业务收入的截止测试不同情况收入的确认与查证练习不同情况收入的确认与查证练习 注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：序时，抽查到以下销售业务：1.1.确认对确认对A A公司销售收入计公司销售收入计10001000万元（不含税，增值税万元（不含税，增值税率为率为17%17%）。相关记录显示：销售给。相关记录显示：销售给A A公司的产品系华兴公公司的产品系华兴公司生产的半成品，其成本为司生产的半成品，其成本为900
16、900万元，华兴公司已开具增值万元，华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款；税发票且已经收到货款；A A公司对其购进的上述半成品进行公司对其购进的上述半成品进行加工后又以加工后又以12871287万元的价格（含税，增值税率为万元的价格（含税，增值税率为17%17%）销售）销售给华兴公司，给华兴公司，A A公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已作存货购进处理。公司已作存货购进处理。2.2.确认对确认对B B公司销售收入计公司销售收入计20002000万元（不含税，增值税万元（不含税，增值税率为率为17%17%）。相关记录显示：销售给）。相关记录显示：销
17、售给B B公司的产品系按其要公司的产品系按其要求订制，成本为求订制，成本为18001800万元；万元；B B公司监督产品生产完工后，支公司监督产品生产完工后，支付了付了20002000万元款项，但该产品尚存放于华兴公司，且华兴万元款项，但该产品尚存放于华兴公司，且华兴公司尚未开具增值税发票。公司尚未开具增值税发票。3.3.确认对确认对C C公司销售收入计公司销售收入计30003000万元（不含税，增值税万元（不含税，增值税率为率为17%17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠公司该批产品所形
18、成的债权直接冲抵华兴公司所欠C C公司公司的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向C C公公司开具增值税发票；该批产品的成本为司开具增值税发票；该批产品的成本为25002500万元。万元。4.4.华兴公司于华兴公司于20072007年年1212月初以每件月初以每件500500元（不含增值税）的元（不含增值税）的价格向价格向D D公司交付了公司交付了10001000件产品。双方约定，在公司付清货款前，件产品。双方约定，在公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但
19、仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至20072007年年末，年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中华兴公司收取了该公司支付的其中800800件产品的货款，但确认了件产品的货款，但确认了业务收入业务收入500000500000元。元。要求：要求：针对上述事项，请分别判断华兴公司已经确认的销售针对上述事项，请分别判断华兴公司已经确认的销售收入是否应予以确认，为什么？收入是否应予以确认，为什么？答案：答案：1.1.不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销售业务。售业务。2.2.可以确认。因为其属于订制的
20、销售活动，只要符合可以确认。因为其属于订制的销售活动，只要符合订制条件，无论产品是否运走，都符合销售实现的订制条件，无论产品是否运走，都符合销售实现的条件。条件。3.3.可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关的债务进行重组。的债务进行重组。4.4.不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，故截至留法定所有权，故截至20072007年年末，华兴公司收取年年末，华兴公司收取了该公司支付的了该公司支付的8
21、00800件产品的货款，应当确认业务收件产品的货款，应当确认业务收入入400000400000元。元。销售的截止性测试案例销售的截止性测试案例 华兴公司是专门销售汽车零件的公华兴公司是专门销售汽车零件的公司，公司要求销货时必须有预先编号的司，公司要求销货时必须有预先编号的出库单；出货时，发货人员要在出库单出库单；出货时，发货人员要在出库单上填上日期。截至资产负债表日上填上日期。截至资产负债表日1212月月3131日，最后一张出库单号码为日，最后一张出库单号码为21672167。开具。开具账单部门按照送来的出货单等先后开立账单部门按照送来的出货单等先后开立发票。华兴公司发票。华兴公司1212月底
22、出库单已寄出并月底出库单已寄出并附有销货发票如表附有销货发票如表1 1所示；华兴公司所示；华兴公司1212月月和和1 1月的部分账簿记录如表月的部分账簿记录如表2 2所示；所示；表表1 出货出货单号单号码码2163216421652166216721682169217021712172销售销售发票发票号码号码4332432643274330433143284329433343354334表表2日期日期12.30 12.30 12.3112.3112.3101.0101.0101.0101.0201.02销售销售发票发票号码号码432643294327432843304332 43314333
23、43354334金额金额（万（万元）元）726.111914.30419.83620.2247.74 2641.31160.39852.061250.50646.58 1.1.假定出货人员将出库单号码为假定出货人员将出库单号码为2168-21722168-2172的日期写成的日期写成1212月月3131日，请分析这种情况对财务日，请分析这种情况对财务报表的影响，并分析注册会计师如何才能发现报表的影响，并分析注册会计师如何才能发现这种错误。这种错误。2.2.结合本案例，请讨论注册会计师如何确结合本案例，请讨论注册会计师如何确认在资产负债表日销货截止是正确的？认在资产负债表日销货截止是正确的？3.
24、3.讨论哪些内部控制能够减少这种截止错误，讨论哪些内部控制能够减少这种截止错误，并讨论注册会计师如何测试这些内部控制。并讨论注册会计师如何测试这些内部控制。1.1.分析：分析：由于截至资产负债表日由于截至资产负债表日1212月月3131日，日，最后一张出库单号码为最后一张出库单号码为21672167，所以实际上出库，所以实际上出库单号码单号码2168-21722168-2172的日期应是次年的。但出货人的日期应是次年的。但出货人员将其日期写成员将其日期写成1212月月3131日，这种销售单、出库日，这种销售单、出库单不在同一年度的截止错误容易造成提前确认单不在同一年度的截止错误容易造成提前确认
25、收入，注册会计师实施截止测试才能发现这种收入，注册会计师实施截止测试才能发现这种错误。错误。2.2.分析：分析：（1 1）从报表日前后若干天的账簿记）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证；凭证；（2 2）从报表日前后若干天的发票存）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录；根查至发运凭证与账簿记录；（3 3）从报表日前后若干天的发运凭）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录。证查至发票开具情况与账簿记录。3.3.建立如下的内部控制可减少这种截止错误：建立如下的内部控制可减少这种截止错误：（1 1）及时获取原
26、始凭证并记账；）及时获取原始凭证并记账；（2 2）一个业务活动要由不同的人员牵制完成，并加）一个业务活动要由不同的人员牵制完成，并加强内部稽核；强内部稽核；注册会计师可采取下述程序对内部控制进行测试：注册会计师可采取下述程序对内部控制进行测试：（1 1）询问被审单位人员，了解内控是否执行；）询问被审单位人员，了解内控是否执行；（2 2）观察控制实践；）观察控制实践；（3 3）检查文件记录；）检查文件记录；（4 4）必要时重新执行证实控制执行的有效性；）必要时重新执行证实控制执行的有效性；（5 5）通过追踪交易的处理过程（穿行测试）获取控制）通过追踪交易的处理过程（穿行测试）获取控制运行是否有效
27、的证据。运行是否有效的证据。应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序一、应收账款账龄分析（表一、应收账款账龄分析（表7.2）（P190）二、对应收账款实施实质性分析程序二、对应收账款实施实质性分析程序三、函证应收账款三、函证应收账款二、对应收账款实施实质性分析程序二、对应收账款实施实质性分析程序1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，配比，如存在不匹配的情况应查明原因；如存在不匹配的情况应查明原因；2.在明细表上标注在明细表上标注重要客户重要客户，并编制对重要客户的应，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，收
28、账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；必要时，收集客户资料分析其变动合理性；3.计算计算应收账款周转率，应收账款周转天数应收账款周转率，应收账款周转天数等指标；等指标；并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。比分析，检查是否存在重大异常。三、函证应收账款三、函证应收账款1.函证目的：函证目的：函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在
29、销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性；被审计单位记录的可靠性；2.函证的范围和对象：函证的范围和对象：函证数量的大小、范围是由诸多因素函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；）应收账款在全部资产中的重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前年度的函证结果；）以前年度的函证结果；（4）函证方式的选择。若执行积极式函证，可以
30、相应）函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。3.函证的方式：函证的方式：积极的函证方式；积极的函证方式；消极的函证方式。消极的函证方式。4.函证时间的选择：函证时间的选择：为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师证的实施时间。注册会计师通常通常以以资产负债表日为截止日资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适
31、当日期评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。债表日止发生的变动实施实质性程序。5.函证的控制：函证的控制：注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就
32、可函保持控制。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。证程序失效。6.函证结果差异的分析：函证结果差异的分析：收回的询证函若有差异，即函证出现了收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。一步分析和核实。不符事项的原因可能是：不符事项的原因可能是：（1）由于双方登记入账的时间不同；）由于双方登记入账的时间不同；（2）由于一方或双方记账错误；（）由于一方或双方记
33、账错误；（3）被审计单位的舞弊行为。）被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，对应收账款而言，登记入账的时间不同而登记入账的时间不同而产生的不符事项主产生的不符事项主要表现为：要表现为：1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；货物仍在途中，债务人尚未收到货物；3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；4)债务
34、人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。部分拒付货款等。7.对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 注册会计师应重新考虑注册会计师应重新考虑（A）对内部控制的原有评价是否适当；）对内部控制的原有评价是否适当；（B）控制测试的结果是否适当；）控制测试的结果是否适当；（C）分析程序的结果是否适当；）分析程序的结果是否适当；（D）相关的风险评价是否适当等。）相关的风险评价是否适当等。如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的
35、；理地推论，全部应收账款总体是正确的；如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。四、审查未函证的应收账款：四、审查未函证的应收账款：对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销
36、售订单、销售发票副本及发运凭证等，以关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。五、分析应收账款明细账余额五、分析应收账款明细账余额重分类调整：重分类调整：应收账款明细账的余额一应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。假设应收账款各明细账情况如下：假设
37、应收账款各明细账情况如下：应收账款应收账款A200万万 B800万万 C1000万万D-500万万 应当注意，应收账款应当注意，应收账款D公司公司“-500万万”其经济其经济含义不是应收账款，而是预收账款，因此被审计单位应在编制财务报表含义不是应收账款，而是预收账款，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即时作重分类调整，即 借：应收账款借：应收账款D公司公司500万万 贷：预收账款贷：预收账款D公司公司500万万 如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了财务报表项目少计了500万，预收账款财务报
38、表项目少计了万，预收账款财务报表项目少计了500万。被审万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。计单位未作重分类调整属于审计差异。举一反三，审计举一反三，审计应付账款应付账款时，同样会遇到时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款应付账款”某某一明细账贷方负数余额应放到一明细账贷方负数余额应放到“预付账款预付账款”报表项目报表项目填列，而填列，而“预付账款预付账款”某一
39、明细账借方负数余额应放某一明细账借方负数余额应放到到“应付账款应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在处在“采购与付款循环采购与付款循环”，只不过是预付账款是购货，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。另外注意调整的细节问题：另外注意调整的细节问题：我们在前面讲到应收账款我们在前面讲到应收账款A200万万B700万万C1000万万D-500万万E800万万其中，应收账款其中，应收账款D-50
40、0万元，如果没有进行重分类调整，那么万元，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了应收账款项目就少计了500万元，同时就少提了坏账准备万元，同时就少提了坏账准备5005%=25万。（假设坏账准备计提比例为万。（假设坏账准备计提比例为5%）那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？是不是这样计提，是不是这样计提，借：管理费用借：管理费用25万万 贷：坏账准备贷：坏账准备25万万 请大家注意，以上的这笔调整分录是调整账户，而注册会计请大家注意，以上的这笔调整分录是调整账户，而注册会计师应当调整财务报表项目，所以师应当调整财务报表项目
41、，所以贷方调整项目应改为贷方调整项目应改为“应收账款应收账款计提坏账准备计提坏账准备”。函证的全面质量控函证的全面质量控制制 案例分析目的案例分析目的：通过阅读案例资料，讨论：通过阅读案例资料，讨论如何实施函证，掌握不能函证、函证不能收到回函、如何实施函证，掌握不能函证、函证不能收到回函、函证回函发现不符等情况下注册会计师应当如何判断函证回函发现不符等情况下注册会计师应当如何判断并实施相应的审计程序。并实施相应的审计程序。案例资料案例资料 在对华兴公司在对华兴公司2007年度会计报表进行审计年度会计报表进行审计时，注册会计师李浩负责审计应收账款，应收账款的时，注册会计师李浩负责审计应收账款，应
42、收账款的可容忍错报为可容忍错报为30000元。注册会计师对截止日为元。注册会计师对截止日为2007年年12月月31日的应收账款实施了函证程序，具体情况如下：日的应收账款实施了函证程序，具体情况如下：1.截至截至2007年年12月月31日，日，4000笔共计笔共计400万万元应收账款中，注册会计师选择元应收账款中，注册会计师选择400笔应收账款进行函笔应收账款进行函证，其中证，其中12笔应收账款共计笔应收账款共计24万元华兴公司不同意函证，万元华兴公司不同意函证，注册会计师对注册会计师对108笔共计笔共计52万元的应收账款实施了积极万元的应收账款实施了积极函证，对函证，对280笔共计笔共计4万元
43、的应收账款实施了消极函证。万元的应收账款实施了消极函证。2.收到积极式回函证实相符的有收到积极式回函证实相符的有88笔，共计笔，共计36万元，万元，发现不符的有发现不符的有4笔，共计笔，共计2万元，因地址错误被邮局退回万元，因地址错误被邮局退回的有的有2笔，共计笔，共计5万元；未回函或收到消极式回函确认无万元；未回函或收到消极式回函确认无误的有误的有240笔，共计笔，共计32000元，回函发现不符的有元，回函发现不符的有40笔，笔，共计共计28000元。由于应收账款回函不符金额元。由于应收账款回函不符金额28000元低元低于可容忍错报，注册会计师李浩认为应收账款得到了公于可容忍错报，注册会计师
44、李浩认为应收账款得到了公允反映。允反映。要求：根据上述资料，请回答要求：根据上述资料，请回答 1.本本案案中中，注注册册会会计计师师李李浩浩实实施施的的函函证证程程序序及其结论存在哪些缺陷？及其结论存在哪些缺陷？分析：分析：（1）对于）对于12笔共计笔共计24万元华兴公司不同意函证的应万元华兴公司不同意函证的应收账款，注册会计师没有分析原因并加以处理。收账款，注册会计师没有分析原因并加以处理。（2）对于回函发现不符的应收账款，注册会计师没）对于回函发现不符的应收账款，注册会计师没有分析原因并根据不同原因实施追加程序。有分析原因并根据不同原因实施追加程序。（3）对于发函但没有收到回函的应收账款，
45、注册会）对于发函但没有收到回函的应收账款，注册会计师没有再次发函或追加其他程序。计师没有再次发函或追加其他程序。(4）对于因地址错误被邮局退回的）对于因地址错误被邮局退回的2笔共计笔共计5万元万元应收账款，注册会计师没有追加审计程序。应收账款，注册会计师没有追加审计程序。（5）注册会计师没有从样本错报结果推断总体错报，）注册会计师没有从样本错报结果推断总体错报，因此，得到应收账款是公允反映的结论是不恰当的。因此，得到应收账款是公允反映的结论是不恰当的。2.注册会计师在选择应收账款函证样本时，注册会计师在选择应收账款函证样本时，应当如何考虑？应当如何考虑？分析：分析：注册会计师采用审计抽样或其他
46、选举测试注册会计师采用审计抽样或其他选举测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并且包括：（并且包括：（1）金额较大的项目；（）金额较大的项目；（2）账龄较长的项）账龄较长的项目；（目；（3）交易频繁但金额较小的项目；（）交易频繁但金额较小的项目；（4）重大关联）重大关联方交易；（方交易；（5）重大或异常的交易；（）重大或异常的交易；（6）可能存在争议）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易；（以及产生重大舞弊或错误的交易；（7）与债务人发生）与债务人发生纠纷的项目。纠纷的项目。3.分分析析积积极极式式函函证证与与消消极极式式函函证
47、证的的不不同同并并考考虑虑如如何何协调。协调。项目项目积极式函证积极式函证消极式函证消极式函证要求要求 要求被询证者在所有情要求被询证者在所有情况下都必须回函况下都必须回函要求被询证者仅在不同意询证函列要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函示信息的情况下才予以回函运用运用 以下情况，最好采用积以下情况，最好采用积极式函证：（极式函证：（1 1）个）个别账户的欠款金额较别账户的欠款金额较大；（大；（2 2）有理由相）有理由相信对欠款可能存在争信对欠款可能存在争议、差错等问题议、差错等问题当同时存在下列情况，当同时存在下列情况，CPACPA可考虑采可考虑采用消极函证方式：（用消极函
48、证方式：（1 1）重大错报）重大错报风险评估为低水平；（风险评估为低水平；（2 2）涉及大）涉及大量余额较小的账户；（量余额较小的账户；（3 3）预期不）预期不存在大量的错误；（存在大量的错误；（4 4）没有理由）没有理由相信被询证者不认真对待询证函相信被询证者不认真对待询证函协调协调综合运用积极式和消极式函证。对于大额账项采用积极式函综合运用积极式和消极式函证。对于大额账项采用积极式函证；对于小额账项则采用消极式函证证；对于小额账项则采用消极式函证 4.对于注册会计师选定函证但客户不同意函证对于注册会计师选定函证但客户不同意函证的应收账款，注册会计师应当考虑如何处理？的应收账款，注册会计师应
49、当考虑如何处理？分析：分析：此时，注册会计师应考虑该项要求是否合理，并此时，注册会计师应考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的审计证据。如认为管理层的要求余额或其他信息相关的审计证据。如认为管理层的要求不合理，且被其阻挠无法实施函证，注册会计师应当视不合理，且被其阻挠无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，对考虑对审计报告可能产生的影为审计范围受到限制，对考虑对审计报告可能产生的影响。响。
50、5.如果甲公司回函称，购买华兴公司如果甲公司回函称，购买华兴公司15万元万元货款属实，但款项已于货款属实，但款项已于2007年年12月月25日用支票支日用支票支付，注册会计师应当如何处理？付，注册会计师应当如何处理？分析：分析：注册会计师应当检查注册会计师应当检查2007年年12月月25日及以后的银行对账单及银行存款日记账，确日及以后的银行对账单及银行存款日记账，确定该货款收取入账的日期，以确认华星公司是定该货款收取入账的日期，以确认华星公司是否有跨期入账的现象。否有跨期入账的现象。本章练习题本章练习题1.注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是