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1、高级财务会计高级财务会计第十一章合并财务报表第十一章合并财务报表第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述第二节合并资产负债表第二节合并资产负债表第三节合并利润表第三节合并利润表第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的产生与发展一、合并财务报表的产生与发展合并财务报表合并财务报表最早出现于美国最早出现于美国在我国，财政部于在我国，财政部于1995年初发布实施年初发布实施合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定 并于并于2006年年2月发布月发布企业会计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表国际会计准则委员会早在国际会计准则委员会早在2020世纪世纪7070
2、年代中期就制定发布了年代中期就制定发布了国国际会计准则际会计准则33合并财务报表合并财务报表，并在，并在19891989年对合并财务报表年对合并财务报表准则进行了修改完善。准则进行了修改完善。二、二、合并财务报表的概念及特点合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念合并财务报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。量的财务报表。（二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点（与个别财务报表比）（与个别财务报表比）反映的对象反映的对象
3、 若干个法人组成的会计主体若干个法人组成的会计主体（非单个企业法人）（非单个企业法人）编制主体编制主体 母公司母公司（非所有法人企业）（非所有法人企业）编制基础编制基础个别财务报表个别财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）编制方法编制方法采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论（一）母公司理论将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸的扩展，视为母公司财务报表的延伸
4、，强调的是母公司股强调的是母公司股东的利益。东的利益。（二）（二）实体理论实体理论 将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。业集团中所有成员企业所构成的经济实体。（三）所有权理论（三）所有权理论 强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。和财务决策具有重大影响的所有权。四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围合并财
5、务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以确定为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。的合并范围。甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论经营性质
6、是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围(1)(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。(2)(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。(3)(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。(一一)应纳入合并范围的被投资单位应纳入合并范围的被投资单位（一）母公司拥有其半数以上的表决（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
7、表的合并范围 1.1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围纳入合并财务报表的合并范围(1)(1)通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。数以上表决权。(2)(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)(3)有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。(4)(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多
8、数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。注意：注意：在确定能否控制被投资单位时，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑应当考虑企业企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权因素。2.2.母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况入合并财务报表的合并范围的情况1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司 2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司3.母公
9、司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位（二）不纳入合并范围的被投资单位（二）不纳入合并范围的被投资单位 五、合并财务报表编制的前期准备事项五、合并财务报表编制的前期准备事项（一）对子公司股权投资采用权益法核算（一）对子公司股权投资采用权益法核算（二）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的会计政策（三）统一母子公司的会计期间（三）统一母子公司的会计期间（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料 实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性六、合并财务报表的编制程序六、合并财务报表的编制程序开设
10、合并工作底稿开设合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表 编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工并要据此登记
11、入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。及其个别财务报表的内容。需要注意：需要注意：第二节第二节 调整分录和抵销分录的编制调整分录和抵销分录的编制 一、一、调整分录的编制调整分录的编制 2.2.对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公据母
12、公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。进行调整。（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况 1.1.对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整该子公司的个别财务报表进行调整 。3.3.按照权益法对子公司的长期股权投资进行调
13、整。按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。（二）采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整时，（二）采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整时，应编制的主要调整分录有：应编制的主要调整分录有：1.1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额借借：长期股权投资：长期股权投资贷贷：投资收益：投资收益2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额按照应承担子公司当期发生的亏损份额借借：投资收益：投资收益贷贷：长期股权投资：长期股权投资3.对于当期子公司分派的现金股利或利润对于当期子公司分派的现金股利或利润借借：投资收益：投资收益贷贷：长期股权投资：长期股权投资4.子公司除净
14、损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额有或应承担的份额借借：长期股权投资或借：资本公积：长期股权投资或借：资本公积贷：资本公积贷：长期股权投资贷：资本公积贷：长期股权投资 【例例1 1】2007 2007年年1 1月月1 1日，日，M M公司以银行存款公司以银行存款50005000万取得万取得A A公司公司70%70%股股份，假定份，假定M M公司与公司与A A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M M公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在公司在个别财务报
15、表中采用成本法核算该项长期股权投资。在M M公司备查簿记录中，公司备查簿记录中，A A公司在公司在20072007年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债的日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下：公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，日，A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为56005600万元，其中股万元，其中股本为本为40004000万元，资本公积为万元，资本公积为16001600万元，盈余公积为零，未分配利万元，盈余公积为零，未分配利润为零。润为零。（2 2）20072007年年A A公司实现净利润公司实现净利
16、润15001500万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金150150万元，向万元，向M M公司分配现金股利公司分配现金股利700700万元（为了便于说明合并所有者万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定权益变动表的编制，特假定A A公司公司20072007年即进行了现金股利分配）年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利，向其他股东分配现金股利300300万元，未分配利润为万元，未分配利润为350350万元。万元。A A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为积的金额为150150万元。万元。
17、（3 3）20072007年年1212月月3131日，日，A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为62506250万元，其中万元，其中股本为股本为40004000万元，资本公积为万元，资本公积为17501750万元，盈余公积为万元，盈余公积为150150万，未万，未分配利润为分配利润为350350万元。万元。（4）M公司与公司与A公司公司2007年度个别资产负债表略。（分别见表年度个别资产负债表略。（分别见表111和表和表112（教材（教材275）。（5 5）假设）假设A A公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与M M公司一致，不考虑公司一致，不考虑M M公司与公司与A A公司
18、及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。（1）确认）确认M公司在公司在2007年年A公司实现净利润公司实现净利润1500万元中所万元中所享有的份额享有的份额1050万元（万元（150070%）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资A公司公司 1050 贷：投资收益贷：投资收益A公司公司 1050 （2）确认）确认M公司收到公司收到A公司公司2007年分派的现金股利，同时年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益抵销原按成本法确认的投资收益700万元：万元：借：投资收益借：投资收益A公司公司 700 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A公司公司 700 （3）确认）
19、确认M公司在公司在2007年年A公司除净损益以外所有者权益公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额的其他变动中所享有的份额105万元（万元（15070%）借：长期股权投资借：长期股权投资A公司公司 105 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积A公司公司 105 M M公司应在合并工作底稿中将对公司应在合并工作底稿中将对A A公司的长期股权投资由成本法调公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：整为权益法，有关调整分录如下：需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：下调整分录：借：长期
20、股权投资借：长期股权投资AA公司公司 455 455 贷：未分配利润贷：未分配利润-年初年初 350350 资本公积资本公积-其他基本公积其他基本公积 A A公司公司 105105二、抵销分录的编制二、抵销分录的编制 （一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销的抵销抵销的理由：抵销的理由：母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因
21、此，在编制整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并资产负债表时应当在母公司与子公司财务报表数据相加的基合并资产负债表时应当在母公司与子公司财务报表数据相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。项目予以抵消。1.1.投资当年的抵销投资当年的抵销借：股本或实收资本借：股本或实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润年末未分配利润年末（商誉）（商誉）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（营业外收入）（营业外收入）子公司所有者权益期末账面余额子公司所有者权益期末账面余额调整后调整后
22、（1 1）如子公司为全资子公司）如子公司为全资子公司（2）子公司为非全资子公司）子公司为非全资子公司 借：股本或实收资本借：股本或实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润年末未分配利润年末（商誉）（商誉）贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益（营业外收入）（营业外收入）子公司所有者权益期末账面余额子公司所有者权益期末账面余额调整后调整后子公司所有者权益期末价值子公司所有者权益期末价值少数股权比例少数股权比例【例例2 2】沿用沿用 例例11，20072007年年1212月月3131日日M M公司对公司对A A公司的长期股权投公司的长期股权投资经调整后的金额为资经
23、调整后的金额为54555455万元（万元（5000+1050-700+1055000+1050-700+105），与其在），与其在A A公司股东权益总额中所享有的金额公司股东权益总额中所享有的金额43754375万元（万元（625070%625070%）之）之间的差额间的差额10801080万元，应作为商誉处理。至于万元，应作为商誉处理。至于A A公司股东权益中公司股东权益中30%30%的部分，即的部分，即18751875万元属于少数股东权益。其抵销分录如下：万元属于少数股东权益。其抵销分录如下：借：股本借：股本 40004000资本公积资本公积年初年初 16001600 本年本年 15015
24、0 盈余公积盈余公积年初年初 0 0 本年本年 150150 未分配利润未分配利润年末年末 350350 商誉商誉 10801080 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 54555455 少数股东权益少数股东权益 187518752.2.投资以后年度的抵销（连续编报）投资以后年度的抵销（连续编报）投资以后年度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的投资以后年度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的数据不同。数据不同。3.3.集团内部存在多重投资关系时的抵销集团内部存在多重投资关系时的抵销 应按照直接投资关系逐对编制抵销分录应按照直接投资关系逐对编制抵销分录。（二）集团内部债权与债务项目
25、的抵销（二）集团内部债权与债务项目的抵销抵销的理由：抵销的理由：发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，整体角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部也不能增加负债。为此，在编制合并资产负
26、债报表时应将集团内部发生的债权债务项目予以抵销。发生的债权债务项目予以抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目是指母公司母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务、以及发生结与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务、以及发生结算业务等原因产生的算业务等原因产生的应收账款与应付账款应收账款与应付账款，预付账款和预收账款，预付账款和预收账款，应付债券与持有至到期投资应付债券与持有至到期投资等项目。等项目。1.1.首次发生内部债权债务的抵销首次发生内部债权债务的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销）应收账款与应付账款的抵销 首先
27、，将内部应收账款与应付账款抵销首先，将内部应收账款与应付账款抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备坏账准备贷：资产减值损失贷：资产减值损失 【例例3】沿用沿用 例例11，M M公司公司20072007年个别资产负债表中应收账款年个别资产负债表中应收账款570570万元为当年向万元为当年向A A公司销售商品发生的应收款项的账面价值，其中公司销售商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏账准备为含对该笔应收账款计提的坏账准备为3030万元（计提比例
28、为万元（计提比例为5%5%）。）。同时同时A A公司公司20072007年个别资产负债表中应付账款年个别资产负债表中应付账款600600万元系当年向万元系当年向M M公司购进存货发生的应付款项。公司购进存货发生的应付款项。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：应付账款借：应付账款 600600 贷：应收账款贷：应收账款 600600借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 3030 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 3030(2)(2)其他债权和债务的抵销其他债权和债务的抵销应收票据与应付票据的抵销应收票据与应付票据的抵销预付款项与预收款项的抵
29、销预付款项与预收款项的抵销其他应收款与其他应付款的抵销其他应收款与其他应付款的抵销应收利息与应付利息的抵销应收利息与应付利息的抵销持有至到期投资与应付债券等的抵销持有至到期投资与应付债券等的抵销注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当投资与发行债券
30、企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资收益或财务费用项目。计入合并利润表中的投资收益或财务费用项目。【例【例4 4】沿用例沿用例 例例11，M M公司公司20072007年个别资产负债表见中有年个别资产负债表见中有200200万万元预收账款为预收元预收账款为预收A A公司的账款，有公司的账款，有500500万元应收票据为应收万元应收票据为应收A A公公司的票据，同时有司的票据，同时有300300万元持有至到期投资为万元持有至到期投资为M M公司持有的公司持有的A A公司公司发行的长期债券。发行的长期债券。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：在编制合并财务报表时，
31、应编制如下抵销分录：借：预收款项借：预收款项 200200 贷：预付款项贷：预付款项 200200借：应付票据借：应付票据 500500贷：应收票据贷：应收票据 500500借：应付债券借：应付债券 300300 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 300300首先，将内部应收账款与应付账款抵销首先，将内部应收账款与应付账款抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 其次，将其次，将上期上期内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响抵销利润的影响抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备坏账准备贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初
32、最后，将最后，将本期本期内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）的坏账准备抵销的坏账准备抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备或借：资产减值损失坏账准备或借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款 坏账准备坏账准备 2.2.连续编报时的抵销连续编报时的抵销（1 1）连续编报时，内部应收账款本期余额等于上期余额的）连续编报时，内部应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理抵销处理 【例【例5 5】A A公司于公司于20072007年年1 1月投资建立月投资建立B B公司，拥有公司，拥有80%80%的股权。的股权。20072
33、007年末年末A A公司应收账款中有应收公司应收账款中有应收B B公司的账款为公司的账款为100100万元，并按应收万元，并按应收账款年末金额账款年末金额5%5%计提坏账准备为计提坏账准备为5 5万元。假定至万元。假定至20082008年末年末A A公司应公司应收账款中应收收账款中应收B B公司的账款仍然为公司的账款仍然为100100万元，计提坏账的比例不变。万元，计提坏账的比例不变。要求作出要求作出20072007年和年和20082008年相关抵销分录。年相关抵销分录。编制编制20072007年相关抵销分录：年相关抵销分录：（2 2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将内部应收账款计提
34、的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5 5 （1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 100100 贷：应收账款贷：应收账款 100100 编制编制2008年相关抵销分录：年相关抵销分录：（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 100100 贷：应收账款贷：应收账款 100100 （2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款
35、坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5（2 2）连续编报时，内部应收账款本期余额大于上期余）连续编报时，内部应收账款本期余额大于上期余额的抵销处理额的抵销处理 【例例6 6】接接 例例55，假定至，假定至20082008年末年末A A公司应收账款中应收公司应收账款中应收B B公司公司的账款为的账款为160160万元，计提坏账准备比例不变。万元，计提坏账准备比例不变。（3 3）将本期对）将本期对B B公司内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：公司内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 3 3 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 3
36、 3（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 160160 贷：应收账款贷：应收账款 160160 （2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5 （3 3）连续编报时，内部应收账款本期余额小于上期余额）连续编报时，内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理的抵销处理 【例例7 7】接接 例例55，假定至，假定至20082008年末年末A A公司应收账款中应收公司应收账款中应收B B公司的
37、公司的账款为账款为7070万元，计提坏账的比例不变。万元，计提坏账的比例不变。（3 3）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账准备予以抵销：）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账准备予以抵销：借：资产减值损失借：资产减值损失 1.51.5 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 1.51.5（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 7070 贷：应收账款贷：应收账款 7070 （2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配
38、利润贷：未分配利润年初年初 5 5 （三）集团内部购销存货的抵销（三）集团内部购销存货的抵销抵销的理由：抵销的理由：整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现利润，也不会增加商品物资的价值。正是从这一意义上来说，将期利润，也不会增加商品物资的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表
39、时，应将存货中未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应将存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销。包含的未实现内部销售损益予以抵销。1.1.集团内部首次发生存货交易的抵销集团内部首次发生存货交易的抵销（1 1）集团内部销售商品，期末全部实现对外销售）集团内部销售商品，期末全部实现对外销售【例例8 8】假定假定 M M公司为公司为A A公司的母公司，公司的母公司，20072007年年M M公司利润表的营业公司利润表的营业收入中有收入中有200200万元，系向万元，系向A A公司出售产品取得的销售收入，其销售公司出售产品取得的销售收入，其销售成本为成本为160160万元。万元。A A公司购
40、入该批产品后，在本期又将其全部对外公司购入该批产品后，在本期又将其全部对外出售，取得的销售收入为出售，取得的销售收入为250250万元，其销售成本为万元，其销售成本为200200万元。万元。M M公司在编制公司在编制20072007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：年合并财务报表时，应作如下抵销分录：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200（2 2）集团内部销售商品，期末全部未实现对外销售）集团内部销售商品，期末全部未实现对外销售 【例例9 9】沿用沿用 例例88，假定，假定A A公司从公司从M M公司购进的该商品在公司购进的该商品在20072007年全
41、年全部未实现对外销售而形成期末存货。部未实现对外销售而形成期末存货。需要说明的是需要说明的是，上述抵销分录也可以分以下两笔抵销分别进行，上述抵销分录也可以分以下两笔抵销分别进行处理：处理：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200 借：营业成本借：营业成本 4040 贷：存货贷：存货 4040 母公司在编制母公司在编制20072007年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 160160 存存 货货 4040 （3 3）集团内部销售商品，期末部分实现对外销售）
42、集团内部销售商品，期末部分实现对外销售【例例1010】接接 例例88，假定，假定A A公司从公司从M M公司购入该批产品后，在本期将公司购入该批产品后，在本期将其中的其中的70%70%对外出售，取得的销售收入为对外出售，取得的销售收入为175175万元，其销售成本为万元，其销售成本为140140万元，其余万元，其余30%30%形成期末存货，其他资料不变。形成期末存货，其他资料不变。上述抵销分录也可分成以下两笔抵销分录表示：上述抵销分录也可分成以下两笔抵销分录表示：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200 借：营业成本借：营业成本 1212 贷：存货贷：存货
43、1212则则M M公司在编制公司在编制20072007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：年合并财务报表时，应作如下抵销分录：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 188188 存货存货1212注：注：抵销的营业成本抵销的营业成本=（160+140160+140）16070%=18816070%=188（万元）（万元）抵销的存货抵销的存货=20030%16030%=12=20030%16030%=12（万元）（万元）2.2.连续编报时的抵销连续编报时的抵销首先，将上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未首先，将上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期
44、初未分配利润的影响抵销分配利润的影响抵销其次，将本期发生的内部销售收入抵销其次，将本期发生的内部销售收入抵销最后，将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销最后，将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初贷：营业成本贷：营业成本借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本借：营业成本借：营业成本贷：贷：存货存货20102010相关抵销分录：相关抵销分录：借：营业收入借：营业收入 100 贷：营业成本贷：营业成本 60 存货存货 40【例例1111】甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，2010年甲公司出售给乙公司商年甲公司出售给乙公司商品一
45、批，售价为品一批，售价为100万元，销售成本为万元，销售成本为60万元，乙公司购进的该万元，乙公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。假定至批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。假定至2011年年乙公司乙公司2010年从甲公司购入的商品仍未对外销售。年从甲公司购入的商品仍未对外销售。（1）上期内部购进并形成期末存货，）上期内部购进并形成期末存货，本期未购进本期未购进上期存货本期全部未对外出售上期存货本期全部未对外出售2011年相应的合并抵销处理为：年相应的合并抵销处理为：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：存货贷：存货 40或分成以下两笔：或分成以下两笔：借：
46、未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40 借：营业成本借：营业成本40贷：贷：存货存货40上期存货本期全部对外出售上期存货本期全部对外出售【例例1212】沿用沿用【例例1111】，假定假定2011年乙公司将乙公司将2010年从年从甲公司购入的商品全部对外销售，销售收入甲公司购入的商品全部对外销售，销售收入150万元。万元。应抵销的成本应抵销的成本1006040借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40则则2011年相应的合并抵销处理为：年相应的合并抵销处理为：上期存货，本期部分对外出售上期存货，本期部分对外出售【例例1313】：沿用
47、：沿用【例例1111】，假定假定2011年乙公司将年乙公司将2010年从甲年从甲公司购入的商品对外销售公司购入的商品对外销售70，销售收入，销售收入90万元。万元。应抵销的成本应抵销的成本70607028应抵销的存货应抵销的存货30603012借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 28存货存货 12 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40借：营业成本借：营业成本12贷：贷：存货存货12或分成以下两笔：或分成以下两笔：（2）上期内部购进并形成期末存货，）上期内部购进并形成期末存货，本期又购进本期又购进上期及本期购进存货全部未对外
48、出售上期及本期购进存货全部未对外出售【例例1414】沿用沿用【例例1111】，假定，假定2011年甲公司又出售给乙公司商品年甲公司又出售给乙公司商品一批，售价为一批，售价为50万元，销售成本为万元，销售成本为30万元，乙公司购进的两批万元，乙公司购进的两批商品全部未实现对外销售。商品全部未实现对外销售。应抵销的存货（应抵销的存货（10050）（）（6030）60借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 营业收入营业收入50贷：营业成本贷：营业成本 30存货存货 60 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40借：营业成本借：营业成本60贷：贷：存货存货60或分
49、成以下三笔：或分成以下三笔：借：营业收入借：营业收入50 贷：营业成本贷：营业成本 50上期及本期购进存货上期及本期购进存货,本期全部对外出售本期全部对外出售应抵销的成本（应抵销的成本（15030）（）（6030）90借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 营业收入营业收入50贷：营业成本贷：营业成本 90【例例1515】沿用沿用【例例1414】，假定乙公司，假定乙公司2011年将两期购进的商品全年将两期购进的商品全部对外销售，销售收入为部对外销售，销售收入为200万元。万元。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40或分成两笔：或分成两笔：借：营业收入借：
50、营业收入50 贷：营业成本贷：营业成本 50上期及本期购进存货上期及本期购进存货,本期部分对外出售本期部分对外出售应抵销的成本（应抵销的成本（30120）（）（6030）8078应抵销的存货应抵销的存货30（6030）2012【例例1616】，沿用沿用【例例1414】，假定乙公司，假定乙公司2011年将两期购进的商品年将两期购进的商品对外销售对外销售80，销售收入为，销售收入为180万元。万元。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 营业收入营业收入50贷：营业成本贷：营业成本 78存货存货 12 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 40 贷：营业成本贷：营业成本 40借：营业成本借：营