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1、v 第二讲第二讲 债务重组债务重组v本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：v（1 1）掌握债务人对债务重组的会计）掌握债务人对债务重组的会计处理；处理；v（2 2）掌握债权人对债务重组的会计）掌握债权人对债务重组的会计处理；处理；v（3 3）熟悉债务重组方式。）熟悉债务重组方式。v第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式v 一、债务重组的定义一、债务重组的定义v债务重组，是指在债务人发生财务困难债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。的协议或者法院的裁定作出让步的事
2、项。v注意：注意：“财务困难财务困难”、“作出让步作出让步”v债务重组日债务重组日v二、债务重组的方式二、债务重组的方式v 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式：v（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 v（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本v 注意注意：可转换公司债券转为资本不属：可转换公司债券转为资本不属于债务重组于债务重组 v（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件 v（四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合 v 第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理v一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务v（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务v1.1.
3、债务人的会计处理债务人的会计处理v 以现金清偿债务的，债务人应以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，作为付现金之间的差额，作为营业外收营业外收入入，计入当期损益。，计入当期损益。v v v 以低于应付债务账面价值的现金清以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记支付的金额，贷记“银行存款银行存款”科科目，目，按其差额，贷记按其差额，贷记“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得”科目。科目。v v2.债
4、权人的会计处理债权人的会计处理v以现金清偿债务的，债权人应当将以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，之间的差额确认为债务重组损失，作为作为营业外支出营业外支出，计入当期损益。，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出）。冲减后减期损益（营业外支出）。冲减后减值准备仍有余额，值准备仍有余额，应予转回并抵减应予转回并抵减当期资产减值损失。当期资产减
5、值损失。v企业收到债务人清偿债务的现金金企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记应按实际收到的现金金额，借记“银行存款银行存款”等科目，按重组债权已等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记计提的坏账准备，借记“坏账准备坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记借记“营业外支出营业外支出”科目。科目。v收到债务人清偿债务的现金金额大收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，于该项应收账款账面价值的，应按应按实际收到的现
6、金金额，借记实际收到的现金金额，借记“银行银行存款存款”等科目，按重组债权已计提等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记的坏账准备，借记“坏账准备坏账准备”科科目，按重组债权的账面余额，贷记目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失资产减值损失”科目。科目。v【例题【例题1 1】20082008年年1010月月1010日，甲公司日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价销售一批材料给乙公司，不含税价格为格为100100万元，增值税率为万元，增值税率为17%17%。20092009月月3 3月月2020日，乙公司财务发生困日，乙公司财务
7、发生困难，无法按期偿还债务，经双方协难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司商，甲公司同意减免乙公司2020万元万元债务，余款乙公司用现金立即还清，债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账甲公司已对该项应收债权计提坏账准备准备1515万元。万元。v（1 1）乙公司）乙公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：v借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 117 117 v 贷：银行存款贷：银行存款 97 97 v 营业外收入营业外收入 20 20 v（2 2）甲公司）甲公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：v借：银行存款借：银行存款 9
8、7 97v 坏账准备坏账准备 15 15v 营业外支出营业外支出 5 5v 贷：应收账款贷：应收账款 117 117v若甲公司已对该项应收债权计提坏账准若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备备2525万元，则甲公司万元，则甲公司3 3月月2020日会计处理如日会计处理如下：下：v借：银行存款借：银行存款 97 97v 坏账准备坏账准备 25 25v 贷：应收账款贷：应收账款 117 117v 资产减值损失资产减值损失 5 5v（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务v1.债务人的会计处理债务人的会计处理v 以非现金资产清偿债务的，债务人应以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的
9、账面价值与转让的非现当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为重组金资产公允价值之间的差额确认为重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。利得，作为营业外收入，计入当期损益。v 转让的非现金资产公允价值与其账面转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。入当期损益。应付债务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值债务重债务重组利得组利得资产转资产转让损益让损益v非现金资产公允价值与账面价值的差额，应非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
10、当分别不同情况进行处理：v1.1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。同时结转相应的成本。v2.2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。入或营业外支出。v3.3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。值和账面价值的差额，计入投资收益。v 债务人在转让非现金资产中发
11、生的一债务人在转让非现金资产中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。接计入转让资产损益。对于增值税对于增值税，如，如债权人不向债务人另行支付的，则债权人不向债务人另行支付的，则重组重组利得利得应为转让非现金资产的公允价值和应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税额与重组债务账该非现金资产的增值税额与重组债务账面价值的差额；如债权人另行支付的，面价值的差额；如债权人另行支付的，则则重组利得重组利得应为转让非现金资产的公允应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。价值与重组债务账面价值的差额。v2.债权人的会计处理债权
12、人的会计处理v 债权人应当对接受的非现金资产按其债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值公允价值入账，重组债权的账面余额与入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。减值准以冲减的部分，计入当期损益。减值准备有多余的，应予以转回并抵减当期资备有多余的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。产减值损失。v 债权人在收到非现
13、金资产时发生的有关债权人在收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应计入相关资产的价值。运杂费等，应计入相关资产的价值。v 对于增值税，如对于增值税，如债权人不向债务人另债权人不向债务人另行支付的，则增值税进项税额可以作为行支付的，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付的，则增值税进项人向债务人另行支付的，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。处理。v【例题【例题2 2】20112011年年1 1月月1 1日，甲公司销售日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为一批产品给丙公司，含
14、税价为150150万元。万元。20112011年年8 8月月1010日，丙公司发生财务困难，日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为款。该产品市价为100100万元，增值税税率万元，增值税税率为为1717，产品成本为，产品成本为8080万元。甲公司为万元。甲公司为债权计提了坏账准备债权计提了坏账准备3030万元。假定不考万元。假定不考虑其他税费。虑其他税费。v（1 1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下：v借：应付账款借：应付账款 150 150v贷
15、：主营业务收入贷：主营业务收入 100 100v 应交税费应交税费应交增值税应交增值税v （销项税额）（销项税额）17 17v 营业外收入营业外收入 33 33v借：主营业务成本借：主营业务成本 80 80v 贷：库存商品贷：库存商品 80 80v（2 2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下：v借：库存商品借：库存商品 100 100v 应交税费应交税费应交增值税应交增值税v （进项税额）（进项税额）17 17v 坏账准备坏账准备 30 30v 营业外支出营业外支出 3 3v 贷：应收账款贷：应收账款 150 150例3v v 甲公司于甲公司于208208年年1 1月月1 1日销售给
16、乙公司批日销售给乙公司批材料，价值材料，价值400 000400 000元元(包括应收取的增值税包括应收取的增值税额额)，按购销合同约定，乙公司应于，按购销合同约定，乙公司应于208208年年l0l0月月3131日前支付货款，但至日前支付货款，但至209209年年1 1月月3131日日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。困难，短期内不能支付货款。209209年年2 2月月3 3日，日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为备偿还债务。该项设备的账面原价为350
17、 000350 000元，已提折旧元，已提折旧50 00050 000元，设备的公允价值为元，设备的公允价值为360 000360 000元。元。v 甲公司对该项应收账款已提取坏账准备甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 20 000000元。抵债设备已于元。抵债设备已于209209年年3 3月月l0l0日运抵甲日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。费。乙公司账务处理v将净值转入清理：将净值转入清理：v借：固定资产清理借：固定资产清理 300 000 300 000v 累计折旧累计折旧 50 000 50 000 v 贷：固定资产贷：固定资产
18、 350 000 350 000 确认债务重组利得：确认债务重组利得：v借：应付账款借：应付账款 400 000 400 000v 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 360 000 360 000v 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 40 000 40 000v确认固定资产处置利得：确认固定资产处置利得：v借：固定资产清理借：固定资产清理 60 000 60 000v 贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得 60 000 60 000甲公司账务处理v 借：固定资产借：固定资产 360 000 360 000v 坏账准备坏账准备 20 000 20 000v 营
19、业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 20 00020 000v 贷：应收账款贷：应收账款 400 000 400 000v 债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。费用的差额作为转让固定资产的损益处理。同时，将固定资产的公允价值与应付债务的同时，将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人收到的固定资产应按公营业外收入。债权人收到的固定资产应按公允价值计量。
20、允价值计量。例4v 债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理（投资收益）；相关金融资产的公允价值理（投资收益）；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额作为债务重组与重组债务的账面价值的差额作为债务重组利得（营业外收入）。债权人收到的相关金利得（营业外收入）。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。融资产应按公允价值计量。v 甲公司于甲公司于208208年年7 7月月1 1日销售给乙公司一日销售给
21、乙公司一批产品，价值批产品，价值450 000450 000元元(包括应收取的增值包括应收取的增值税额税额)，乙公司于，乙公司于20 x820 x8年年7 7月月1 1日开出六个月承日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于兑的商业汇票。乙公司于20 x820 x8年年l2l2月月3131日尚日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司
22、股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为值为400 000400 000元元(假定该资产账面公允价值变假定该资产账面公允价值变动额为零动额为零)，当日的公允价值，当日的公允价值380 000380 000元。元。v 假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备备40 00040 000元。用于抵债的股票于当日即办理元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将
23、该的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。或者应付款项有关的利息。乙公司处理v 借：应付账款借：应付账款 450 000 450 000v 投资收益投资收益 20 000 20 000v 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 400 000 400 000v 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得70 000 70 000 甲公司处理v 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 380 000 380 000v 营业外支
24、出营业外支出债务重组损失债务重组损失 30 00030 000v 坏账准备坏账准备 40 000 40 000v 贷：应收账款贷：应收账款 450 000 450 000v二、债务转为资本二、债务转为资本 v（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理v 将债务转为资本的，债务人应当将将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的债权人放弃债权而享有股份的面值总额面值总额确认为股本（或者实收资本），确认为股本（或者实收资本），股份的股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的之间的差额差额确认为确认为资本公积资本公积。重组债务。重组债务的账面价值与
25、股份的公允价值总额之间的账面价值与股份的公允价值总额之间的的差额差额作为作为重组利得（营业外收入重组利得（营业外收入），），计入当期损益。计入当期损益。v v以债务转为资本，应按应付债务的账面以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记贷记“实收资本实收资本”或或“股本股本”、“资本资本公积公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”科目，科目，按其差额，贷记按其差额，贷记“营业外收入营业外收入债务债务重组利得重组利得”科目。科目。v（二）债权人的会计处理（二）债权人
26、的会计处理v 债务重组采用债务转为资本方式的，债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出）。损益（营业外支出）。v 将债权转为投资，企业应按应享有将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允
27、价值，借记股份的公允价值，借记“长期股权投资长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记贷记“银行存款银行存款”、“应交税费应交税费”等科等科目，按其差额，借记目，按其差额，借记“营业外支出营业外支出”科科目。目。例5v 208208年年7 7月月1 1日，甲公司应收乙公司账款的日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为账面余额为60 00060 000元，由于乙公司发生财务元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠
28、债务转为乙公司股本的方采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为为l l元，乙公司以元，乙公司以20 00020 000股抵偿该项债务。股股抵偿该项债务。股票每股市价为票每股市价为2.52.5元。甲公司对该项应收账款元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备计提了坏账准备2 0002 000元。股票登记手续已办元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。乙公司处理v 借：应付账款借：应付账款 60 000v 贷：股本贷：股本 20 000v 资本公积资本公积股本滥价股本
29、滥价 30 000v 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 10 000甲公司处理v借：长期股权投资借：长期股权投资 50 000v 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8 000 v 坏账准备坏账准备 2 000 v 贷：应收账款贷：应收账款 60 000v 三、修改其他债务条件：延期偿还三、修改其他债务条件：延期偿还v（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理v 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入债务的公允价值作为重组后债务的入账价值账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的
30、入。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入账价值之间的差额，计入当期损益当期损益。修改后的债。修改后的债务条款务条款如涉及或有应付金额如涉及或有应付金额，且该或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第符合企业会计准则第13 13 号号或有事项中或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为应付金额确认为预计负债预计负债。重组债务的账面价值，。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入差额，计入当期损益（营业外收入）当期损益（营业外收入）。
31、v上述或有应付金额在随后会计期间没有发生上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。确认营业外收入。v或有应付金额，是指需要根据未来某种事项或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。出现具有不确定性。v债务重组后入账的公允价值不包括将来正常债务重组后入账的公允价值不包括将来正常应付利息。应付利息。v v（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理v 债务重组以修改其他债务条件进行的，债务重组以修改其他债务条件进行的，债权
32、人应当将债权人应当将修改其他债务条件后的债权修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。不足以冲减的部分，计入当期损益。v修改后的债务条款中修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额
33、，不得将其债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。计入重组后债权的账面价值。v或有应收金额，是指需要根据未来某种事项或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。出现具有不确定性。v以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营营业
34、外支出业外支出”科目。科目。例6v 甲公司甲公司20 x8年年l2月月31日应收乙公司票据的日应收乙公司票据的账面余额为账面余额为65 400元其中，元其中，5 400元为累计未元为累计未付的利息，票面年利率付的利息，票面年利率4。由于乙公司连年。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于亏损，资金周转困难，不能偿付应于20 x8年年12月月31日到期的应付票据。经双方协商，于日到期的应付票据。经双方协商，于20 x9年年1月月5日进行债务重组。甲公司同意将日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的元；免去债务人所欠的全部利息；将利息从全部利息；将
35、利息从4%降至降至2%，并将债务，并将债务到期日延长至到期日延长至2010年年12月月31日，利息按年支日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议鉴订日起开始付。该项债务重组协议从协议鉴订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收账款应收、应付账款。甲公司已为该项应收账款计提了计提了5 000元坏账准备。元坏账准备。乙公司账务处理v重组利得重组利得=65 400-50 000=15 400v重组日账务处理：重组日账务处理：v借借:应付账款应付账款 65 400v 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 50 000v
36、营业外收入营业外收入重组利得重组利得 15 400v2009年年12月月31日支付利息：日支付利息：v借：财务费用借：财务费用 1 000v 贷：银行存款贷：银行存款 1 000v2010年年12月月31日偿还本息：日偿还本息：v借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 50 000v 财务费用财务费用 1 000v 贷：银行存款贷：银行存款 51 000 甲公司处理v重组损失重组损失=65 400-50 000-5 000=10 400v债务重组日的会计分录：债务重组日的会计分录：v 借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 50 000v 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 10
37、 400v 坏账准备坏账准备 5 000v 贷：应收账款贷：应收账款 65 400v 209年年l2月月31日收到利息：日收到利息：v 借：银行存款借：银行存款 1 000v 贷：财务费用贷：财务费用(50 000 x2)1 000v v2010年年l2月月31日收到本金和最后一日收到本金和最后一年利息：年利息：v 借：银行存款借：银行存款 51 000v 贷：财务费用贷：财务费用 1 000v 应收账款应收账款 50 000例：附或有条件v2006年年6月月30日，日，A公司从银行取得年利率为公司从银行取得年利率为v10%，三年期贷款，三年期贷款1 000 000元，现因元，现因A公司发生财
38、公司发生财v务困难，各年贷款利率均未支付，双方于务困难，各年贷款利率均未支付，双方于2008年年12v月月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至日进行债务重组，银行同意延长到期日至2012v年年12月月31日，年利率降至日，年利率降至7%，免除积欠利息，免除积欠利息250 000元，本金减至元，本金减至800 000元，利息按年支付，但附元，利息按年支付，但附有一条件：如有一条件：如A公司自第二年起有盈利，则利率恢公司自第二年起有盈利，则利率恢复至复至10%，若无盈利，利率维持，若无盈利，利率维持7%，协议于，协议于2008年年12月月31日签订。银行已对该项贷款计提了日签订。银行已对该项贷
39、款计提了30 000元的损失准备。假定实际利率等于名义利率。元的损失准备。假定实际利率等于名义利率。A公司的处理v1、计算重组利得：v =1 250 000-800 000-800 000（10%-7%）3=378 000v2、会计分录：v2008年12月31日：v 借:长期借款 1 250 000v 贷：长期借款重组债务 800 000v 预计负债 72 000v 营业外收入 378 000 v09年12月31日付息：v 借：财务费用 56 000v 贷：银行存款 56 000v假设第二年起盈利:2010、2011年12月31日v 借:财务费用 56 000v 预计负债 24 000v 贷：
40、银行存款 80 000v2012年12月31日还本及最后利息：v 借:长期借款重组债务 800 000v 预计负债 24 000v 财务费用 56 000v 贷：银行存款 880 000 v假设无盈利：v2010、2011年末：v 借：财务费用 56 000v 贷:银行存款 56 000v2012年末:v 借:长期借款重组 800 000v 财务费用 56 000v 预计负债 72 000v 贷：银行存款 856 000v 营业外收入 72 000银行处理v借借:中长期贷款中长期贷款重组重组 800 000v 贷款损失准备贷款损失准备 30 000v 营业外支出营业外支出 420 000v 贷
41、：中长期贷款贷：中长期贷款 1 250 000v09年末：年末：v借：银行存款借：银行存款 56 000v 贷：利息收入贷：利息收入 56 000假设第二年起盈利v2010/2011年末：年末：v 借：银行存款借：银行存款 80 000 (56000）v 贷贷:利息收入利息收入 80 000 (56000)v2012年末：年末：v 借：银行存款借：银行存款 880 000（856000）v 贷：中长期贷款贷：中长期贷款 800 000v 利息收入利息收入 80 000 （56000）v或有收益收到时直接计入当期损益或有收益收到时直接计入当期损益v四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合
42、方式v （一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理v债务重组以现金清偿债务、非现金资产清债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。债务条件的规定进行会计处理。v（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理v债务重组采
43、用以现金清偿债务、非现金债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。计处理。v v【例题【例题3 3】A A股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称A A公司）和公司）和B B股份有限公司（
44、以下简称股份有限公司（以下简称B B公公司）均为增值税一般纳税人，适用的增司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为值税税率均为1717。v 2007 2007年年1 1月月5 5日，日，A A公司向公司向B B公司销售公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价材料一批，增值税专用发票上注明的价款为款为500500万元，增值税额为万元，增值税额为8585万元。至万元。至20082008年年9 9月月3030日尚未收到上述货款，日尚未收到上述货款，A A公公司对此项债权已计提司对此项债权已计提5 5万元坏账准备。万元坏账准备。v 20082008年年9 9月月3030日，日，B B公司鉴于财
45、务困难，公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，偿上述债务。经双方协商，A A公司同意公司同意B B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：产品和设备的有关资料如下：v （1 1）B B公司为该批产品开出的增值公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为税专用发票上注明的价款为300300万元，增万元，增值税额为值税额为5151万元。该批产品的成本为万元。该批产品的成本为200200万元。万元。v（2 2）该设备的公允价值为）该设备的公允价值为200200万元，账面万
46、元，账面原价为原价为434434万元，至万元，至20082008年年9 9月月3030日的累计日的累计折旧为折旧为200200万元。万元。B B公司清理设备过程中以公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用银行存款支付清理费用2 2万元（假定万元（假定B B公司公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。及其他流转税费）。v A A公司已于公司已于20082008年年1010月收到月收到B B公司用于公司用于偿还债务的上述产品和设备。偿还债务的上述产品和设备。A A公司收到的公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为上述产品作为存货处理，收到
47、的设备作为固定资产处理。固定资产处理。v 要求：要求：v （1 1）编制）编制A A公司公司20082008年上述业务相关的年上述业务相关的会计分录。会计分录。v （2 2）编制）编制B B公司公司20082008年上述业务相关的年上述业务相关的会计分录。会计分录。v （不考虑所作分录对所得税、主营业务（不考虑所作分录对所得税、主营业务税金及附加、期末结转损益类科目的影响。税金及附加、期末结转损益类科目的影响。涉及应交税费的，应写出明细科目。答案涉及应交税费的，应写出明细科目。答案中的金额单位用万元表示）中的金额单位用万元表示）v【答案】【答案】v（1 1）A A公司应编制以下分录：公司应编制
48、以下分录：v借：库存商品借：库存商品 300 300v 应交税费应交增值税应交税费应交增值税v （进项税额）（进项税额）51 51v 坏账准备坏账准备 5 5v 固定资产固定资产 200 200v 营业外支出营业外支出 29 29v 贷：应收账款贷：应收账款 585 585 v（2 2）B B公司应编制以下分录：公司应编制以下分录：v借：固定资产清理借：固定资产清理 234 234v 累计折旧累计折旧 200 200v 贷：固定资产贷：固定资产 434 434v借：固定资产清理借：固定资产清理 2 2v 贷：银行存款贷：银行存款 2 2v借：应付账款借：应付账款 585 585v 营业外支出营
49、业外支出 36 36（236-200236-200）v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 300 300v 应交税费应交增值税应交税费应交增值税v （销项税额）（销项税额）51 51v 固定资产清理固定资产清理 236 236v 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 34 34v 借：主营业务成本借：主营业务成本 200 200v 贷：库存商品贷：库存商品 200 200练习v甲公司欠乙公司甲公司欠乙公司500万元，甲公司发生财务困万元，甲公司发生财务困难，双方进行重组，重组协议如下难，双方进行重组，重组协议如下:甲公司支甲公司支付现金付现金100万元；库存商品一批抵偿部分债务，万元；库存商品一批抵偿部分债务，其公允价值其公允价值200万元，税率万元，税率17%，成本，成本150万万元；剩余债务转为资本，普通股元；剩余债务转为资本，普通股100万股，面万股，面值值1元，市价元，市价1.5元。乙公司已对该项应收账元。乙公司已对该项应收账款计提坏账准备款计提坏账准备30万元。万元。