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1、审审 计计 学学第三章第三章 审计准则与审计依据审计准则与审计依据 张张 敏敏安徽财经大学会计学院安徽财经大学会计学院第三章第三章 审计准则与审计依据审计准则与审计依据第一节第一节 审计准则概述审计准则概述 第二节第二节 鉴证业务准则鉴证业务准则第三节第三节 相关服务准则相关服务准则第四节第四节 质量控制准则质量控制准则第五节第五节 审计依据审计依据第一节第一节 审计准则概述审计准则概述本节讲述三个大问题：本节讲述三个大问题：u一、审计准则的涵义及作用一、审计准则的涵义及作用u二、审计准则的产生与发展二、审计准则的产生与发展 u三、中国注册会计师执业准则体系三、中国注册会计师执业准则体系一、一
2、、审计审计准准则则的涵的涵义义及作用及作用 审计准则的涵义审计准则的涵义审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出具审计报告的专业标准。具审计报告的专业标准。具审计报告的专业标准。具审计报告的专业标准。vv从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计准则和内部审从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计准则和内部审从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计
3、准则和内部审从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计准则和内部审计准则。计准则。计准则。计准则。审计准则的作用审计准则的作用审计准则是衡量审计质量的尺度。审计准则是衡量审计质量的尺度。审计准则是衡量审计质量的尺度。审计准则是衡量审计质量的尺度。审计准则是确定和解脱审计责任的依据。审计准则是确定和解脱审计责任的依据。审计准则是确定和解脱审计责任的依据。审计准则是确定和解脱审计责任的依据。审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。审计准则是完善内部管理的基础。审计准则是
4、完善内部管理的基础。审计准则是完善内部管理的基础。审计准则是完善内部管理的基础。另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。二、二、审计审计准准则则的的产产生与生与
5、发发展展 在在审审计计发发展展史史上上，最最早早出出现现的的审审计计准准则则是是民民间间审审计计准准则则，在在此此基基础础上上，有有些国家和组织建立了国家审计准则和内部审计准则。些国家和组织建立了国家审计准则和内部审计准则。v19171917年年，美美国国注注册册会会计计师师协协会会(AICPA)(AICPA)就就公公布布了了一一份份称称为为“统统一一会会计计”的文件，其主要内容就是对会计报表审计的步骤和方法做出规定。的文件，其主要内容就是对会计报表审计的步骤和方法做出规定。v19381938年年，正正当当会会计计报报表表审审计计盛盛行行之之时时，美美国国发发生生了了麦麦克克逊逊罗罗宾宾斯斯公
6、公司司事事件件(Makesson(Makesson&Robbins Robbins Caese)Caese)，使使审审计计界界开开始始意意识识到到，需需要要一一套套完完整的审计准则，作为审计组织和审计人员遵守的规范。整的审计准则，作为审计组织和审计人员遵守的规范。v19471947年年，美美国国注注册册会会计计师师协协会会(AICPA)(AICPA)发发表表了了“审审计计准准则则试试行行方方案案公公认认的的重重要要性性和和范范围围”，这这份份准准则则中中的的九九条条和和19541954年年增增加加的的第第十十条条一一直直适适用用到到现现在在，成成为为一一般般公公认认审审计计准准则则(Gener
7、ally(Generally Accepted Accepted Auditing Auditing StandardsStandards简简称称GAAS)GAAS)的的主主体体，标标志志着着审审计计准准则则正正式式产产生生，具具有有划划时时代代的的历史意义。历史意义。民间审计准则的产生与发展民间审计准则的产生与发展v美国民间审计准则美国民间审计准则由美国注册会计师协会由美国注册会计师协会(AICPA)(AICPA)制定并发布，准则体制定并发布，准则体系包括一般公认审计准则、审计准则说明书、审计指南和审计解释。系包括一般公认审计准则、审计准则说明书、审计指南和审计解释。v国际会计师联合会审计准
8、则国际会计师联合会审计准则由该组织下设的审计实务委员会制定，包括由该组织下设的审计实务委员会制定，包括国际审计准则国际审计准则(International Standards on Auditing(International Standards on Auditing，简称，简称ISA)ISA)、相关、相关业务国际审计准则和国际审计实务公告。业务国际审计准则和国际审计实务公告。v我国民间审计准则我国民间审计准则由中国注册会计师协会制定，报经财政部批准发布。由中国注册会计师协会制定，报经财政部批准发布。v19911991年年19931993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则年，先后发
9、布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等（试行）等7 7个执业规则。个执业规则。v19951995年年20032003年，初步建立独立审计准则体系：由基本准则（年，初步建立独立审计准则体系：由基本准则（1 1个）、个）、具体准则（具体准则（28 28个）和实务公告（个）和实务公告（1010个）、执业规范指南（个）、执业规范指南（5 5个）三个层次个）三个层次构成，加上序言（构成，加上序言（1 1个），共计个），共计4545项。项。此外，再加上质量控制基本准则、职业道德基本准则和后续教育基本准此外，再加上质量控制基本准则、职业道德基本准则和后续教育基本准则则3 3个相关基本准则，合计个相关基
10、本准则，合计4848个项。个项。v20062006年年2 2月月1515日发布（修订）了日发布（修订）了4848项执业准则，自项执业准则，自20072007年年1 1月月1 1日起执行，日起执行，现行独立审计基本准则等相关准则届时废止。现行独立审计基本准则等相关准则届时废止。国家审计准则的产生与发展国家审计准则的产生与发展v美美国国国国家家审审计计准准则则由由美美国国会会计计总总署署(General(General Accounting Accounting OfficeOffice，简简称称GAO)GAO)制制定定并并颁颁布布。19721972年年GAOGAO颁颁布布了了世世界界上上第第一一
11、部部国国家家审审计计准准则则政政府府机构、计划项目、活动和职能的审计准则，即：机构、计划项目、活动和职能的审计准则，即：黄皮书。黄皮书。v最最高高审审计计机机关关国国际际组组织织审审计计准准则则INTOSAIINTOSAI审审计计准准则则由由该该组组织织下下设设的的审审计计准准则则委委员员会会制制定定。该该准准则则在在19891989年年柏柏林林召召开开的的第第十十三三届届大大会会上上通通过过，19921992年第十四届大会签署，年第十四届大会签署，19951995年第十五届大会修订。年第十五届大会修订。v我国国家审计准则由我国国家审计准则由国家审计署制定并颁布。国家审计署制定并颁布。v199
12、21992年，形成了中华人民共和国审计准则年，形成了中华人民共和国审计准则(初稿初稿)。v19941994年，下发了中华人民共和国审计准则年，下发了中华人民共和国审计准则(征求意见稿征求意见稿)。v19961996年年，制制定定并并发发布布了了 中中华华人人民民共共和和国国国国家家审审计计基基本本准准则则等等3838项项审审计规范。计规范。v20002000年年，审审计计署署对对已已发发布布的的国国家家审审计计准准则则和和审审计计规规范范进进行行修修订订、补补充充和和完完善善，初初步步形形成成了了我我国国国国家家审审计计准准则则体体系系，即即由由国国家家审审计计基基本本准准则则、通通用用审审计
13、准则与专业审计准则、国家审计指南三个层次组成。计准则与专业审计准则、国家审计指南三个层次组成。内部审计准则的产生与发展内部审计准则的产生与发展1875年，德德国国的克虏伯公司制定的内部审计手册，可认为是最早的内部审计准则。1941年，美美国国内部审计师协会成立后制定的内部审计职责说明书，是正规的内部审计准则，并得到人们广泛重视。1974年，国国际际内部审计师协会成立职业准则和责任委员会，负责制定内部审计准则。该委员会认为，内部审计准则包括三个方面：一是内部审计的职责说明；二是内部审计职业道德准则；三是内部审计实务准则，其中内部审计实务准则是核心和主要内容。我国我国内部审计准则由中国内部审计师协
14、会拟定，报经审计署批准施行。1990年，曾制定过内部审计标准(草章)。2003年6月1日，正式发布施行了第一批内部审计准则，准则体系由内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南三个层次组成。三、中国注册会计师执业准则体系三、中国注册会计师执业准则体系20062006年年2 2月月1515日经财政部批准，中注协发布了日经财政部批准，中注协发布了4848项执业准则（其中拟定项执业准则（其中拟定2222项，修订项，修订2626项），自项），自20072007年年1 1月月1 1日起执行，现行独立审计基本准则等日起执行，现行独立审计基本准则等相关准则届时废止。相关准则届时废止。4848项新准
15、则的发布实施，标志着我国已建立起一套适应市场经济发展需要项新准则的发布实施，标志着我国已建立起一套适应市场经济发展需要的，顺应国际趋势大同的注册会计师执业准则体系。的，顺应国际趋势大同的注册会计师执业准则体系。v执业准则，执业准则，是注册会计师执行鉴证业务和相关业务的专业标准。是注册会计师执行鉴证业务和相关业务的专业标准。v执执业业准准则则体体系系，包包括括注注册册会会计计师师业业务务准准则则和和会会计计师师事事务务所所质质量量控控制制准准则则两两类。类。v业业务务准准则则，包包括括鉴鉴证证业业务务准准则则和和相相关关服服务务准准则则，其其中中鉴鉴证证业业务务准准则则按按其其提提供供的的保保证
16、证程程度度和和鉴鉴证证对对象象的的不不同同，分分为为审审计计准准则则、审审阅阅准准则则和和其其他他鉴鉴证证准准则。则。v审计准则审计准则，是整个执业准则体系的核心。，是整个执业准则体系的核心。中国注册会计师执业准则体系框架中国注册会计师执业准则体系框架中国注册会计师执业准则体系由48项准则构成，其中：l注册会计师业务准则注册会计师业务准则4747项；项；l会计师事务所质量控制准则会计师事务所质量控制准则1 1项；项；n鉴证业务准则鉴证业务准则4545项；项；n相关服务准则相关服务准则2 2项；项；u鉴证业务基本准则鉴证业务基本准则1 1项，项，p审计准则审计准则4141项；项；p审阅准则审阅准
17、则1 1项；项；p其他鉴证准则其他鉴证准则2 2项。项。中国注册会计师执业准则体系项目中国注册会计师执业准则体系项目 20062006年年2 2月月1515日日经经财财政政部部批批准准，中中注注协协发发布布的的，20072007年年1 1月月1 1日日起起执执行行的的4848项执业准则分别是：项执业准则分别是：中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则第第11011101号号财务报表审计的目标和一般原则财务报表审计的目标和一般原则中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11111111号号审计业务约定书审计业务约定书 中国注
18、册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11211121号号历史财务信息审计的质量控制历史财务信息审计的质量控制 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11311131号号审计工作底稿审计工作底稿 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11411141号号财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11421142号号财务报表审计中对法律法规的考财务报表审计中对法律法规的考虑虑 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11511151号号与管理层的沟通与管理层的沟通 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审
19、计准则第11521152号号前后任注册会计师的沟通前后任注册会计师的沟通 中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则第第12011201号号计划审计工作计划审计工作中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12111211号号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12121212号号对被审计单位使用服务机构的考虑对被审计单位使用服务机构的考虑中国注册会中国注册会计师审计准准则第第12211221号号重要性重要性中国注册会中国注册会计师审计准准则第第12311231号号针对评估的重大估的重大错报风险
20、实施的程序施的程序 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13011301号号审计证据据中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13111311号号存存货监盘中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13121312号号函函证 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13131313号号分析程序分析程序中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13141314号号审计抽抽样和其他和其他选取取测试项目的方法目的方法中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13211321号号会会计估估计的的审计中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13221322号号公允价公允价值计量和披露的量和披露的审计中国注册会中国注册会
21、计师审计准准则第第13231323号号关关联方方 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13241324号号持持续经营中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13311331号号首次接受委托首次接受委托时对期初余期初余额的的审计中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13321332号号期后事期后事项中国注册会中国注册会计师审计准准则第第13411341号号管理管理层声明声明中国注册会中国注册会计师审计准准则第第14011401号号利用其他注册会利用其他注册会计师的工作的工作中国注册会中国注册会计师审计准准则第第14111411号号考考虑内部内部审计工作工作 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第
22、14211421号号利用利用专家的工作家的工作中国注册会中国注册会计师审计准准则第第15011501号号审计报告告 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第15021502号号非非标准准审计报告告中国注册会中国注册会计师审计准准则第第15111511号号比比较数据数据 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第15211521号号含有已含有已审计财务报表的文件中的其他信息表的文件中的其他信息 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16011601号号对特殊目的特殊目的审计业务出具出具审计报告告 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16021602号号验资 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16
23、111611号号商商业银行行财务报表表审计中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16121612号号银行行间函函证程序程序 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16131613号号与与银行行监管机构的关系管机构的关系 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16211621号号对小型被小型被审计单位位审计的特殊考的特殊考虑 中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16311631号号财务报表表审计中中对环境事境事项的考的考虑中国注册会中国注册会计师审计准准则第第16321632号号衍生金融工具的衍生金融工具的审计 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第16331633号号电子商务对财务
24、报表审计的影响电子商务对财务报表审计的影响 l中国注册会计师审计准则中国注册会计师审计准则第第21012101号号财务报表审阅财务报表审阅 n中中国国注注册册会会计计师师其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则第第31013101号号历历史史财财务务信信息息审计或审阅以外的鉴证业务审计或审阅以外的鉴证业务中中国国注注册册会会计计师师其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则第第31113111号号预预测测性性财财务务信息审的审核信息审的审核 u中中国国注注册册会会计计师师相相关关服服务务准准则则第第41014101号号对对财财务务信信息息执执行行商定程序商定程序中国注册会计师相关服务准则第中国注册会计师相关服务
25、准则第41114111号号代编财务信息代编财务信息p会计师事务所质量控制准则会计师事务所质量控制准则第第51015101号号业务质量控制业务质量控制 中国注册会计师执业准则体系编号中国注册会计师执业准则体系编号中国注册会计师执业准则体系编号由4位数组成，其中：千位数千位数代表不同类别的准则。“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，将其分为六大类，分别用16表示：“1”代表一般原则与责任（11011152）；“2”代表风险评估与应对（12011231）；“3”代表审计
26、证据（13011341）；“4”代表利用其他主体的工作（14011421）“5”代表审计结论与报告（15011521）；“6”代表特殊领域审计（16011633）。十位数十位数代表大类中的小类。个位数个位数代表小类中的顺序号。【例如】【例如】第第13111311号（存货监盘），千位数的号（存货监盘），千位数的“1”“1”代表审计准则；百代表审计准则；百位数的位数的“3”“3”代表审计证据；十位数的代表审计证据；十位数的“1”“1”代表获取审计证据的某一代表获取审计证据的某一小类；个位数的小类；个位数的“1”“1”代表某小类审计程序的序号。代表某小类审计程序的序号。第二节第二节 鉴证业务准则鉴证
27、业务准则本节讲述以下五个大问题：v鉴证业务准则体系鉴证业务准则体系v鉴证业务涵义鉴证业务涵义v鉴证业务分类鉴证业务分类v鉴证业务承接鉴证业务承接v鉴证业务要素鉴证业务要素一、鉴证业务准则体系一、鉴证业务准则体系鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证准则，审计准则是核心。2006年2月15日发布并将于2007年1月1日起执行的鉴证业务准则共45项，其中：v基本准则基本准则1项；v审计准则审计准则41项，即：v一般原则与责任（11011152，共8项），v风险评估与应对（12011231，共5项），v审计证据（13011341，共12项），v利用其他主体的工作（140
28、11421，共3项），v审计结论与报告（15011521，4项），v特殊领域审计（16011633，9项）；v审阅准则审阅准则（2101，共1项）；v其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则（31013111，共2项）。鉴证业务基本准则全文鉴证业务基本准则全文9 9章章6060条，主要内容包括：条，主要内容包括：第一章第一章 总则总则（第（第11第第4 4条，共四条）；条，共四条）；第二章第二章 鉴证业务的定义和目标鉴证业务的定义和目标（第（第55第第8 8条，共四条）；条，共四条）；第三章第三章 业务承接业务承接（第（第99第第1313条，共五条）；条，共五条）；第四章第四章 鉴证业务的三方关系鉴证
29、业务的三方关系（第（第1414第第2020条，共七条）；条，共七条）；第五章第五章 鉴证对象鉴证对象（第（第2020第第2323条，共四条）；条，共四条）；第六章第六章 标准标准（第（第2424第第2727条，共四条）；条，共四条）；第七章第七章 证据证据（第（第2828第第4949条，共二十二条）；条，共二十二条）；第八章第八章 鉴证报告鉴证报告（第（第5050第第5757条，共八条）；条，共八条）；第九章第九章 附则附则（第（第5858第第6060条，共三条）条，共三条）。二、鉴证业务涵义二、鉴证业务涵义注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务业务。注册会计师提供的专业服务包括鉴证业
30、务和相关服务业务。1 1、鉴证业务（、鉴证业务（Assurance ServiceAssurance Service），是指注册会计师对鉴），是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者，对证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者，对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息信任程度的业务。v主体：注册会计师。主体：注册会计师。v客体：鉴证对象信息。客体：鉴证对象信息。v用户：预期使用者。用户：预期使用者。v目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量。目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量。v基础：注册会计师的独立性和专业性。基础：注册会计师的独立性和专业性。v产品
31、：书面鉴证结论。产品：书面鉴证结论。2 2、鉴证对象信息的含义、鉴证对象信息的含义：是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。【例如】【例如】责任方按照会计准则和会计制度（标准），对其财务责任方按照会计准则和会计制度（标准），对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报，形成财务报表（鉴证对象信息）。列报，形成财务报表（鉴证对象信息）。【例如】【例如】注册会计师按照适当依据（标准），直接对内部控制注册会计师按照适当依据（标准），直接对内部控制有效性（鉴证对象）进行评价，出具鉴证报告
32、，该报告反映有效性（鉴证对象）进行评价，出具鉴证报告，该报告反映内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。注意！：注意！：鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况，若没有，则说明鉴证对象信息可能存在错报，而象的情况，若没有，则说明鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。且可能存在重大错报。3 3、鉴证业务与相关服务业务的区别、鉴证业务与相关服务业务的区别 相关服务业务，相关服务业务，是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的财务信息执行商定程序、代编财务报表业务，以及其他会计咨询和会计服
33、务业务。注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。v鉴证业务和相关服务业务，二者区别主要体现在以下五方面鉴证业务和相关服务业务，二者区别主要体现在以下五方面：业务涉及的关系人不同。业务涉及的关系人不同。鉴证业务涉及鉴证业务涉及三方关系人三方关系人，即：责，即：责任方、预期使用者和注册会计师；相关服务涉及任方、预期使用者和注册会计师；相关服务涉及二方关系人二方关系人，即：客户和注册会计师即：客户和注册会计师 业务关注的焦点不同。业务关注的焦点不同。鉴证业务关注的焦点是鉴证对象鉴证业务关注的焦点是鉴证对象信息信息的质量的质量，是注册会计师对
34、信息质量某种程度的保证；相关服，是注册会计师对信息质量某种程度的保证；相关服务关注的焦点是务关注的焦点是信息的利用信息的利用，通常会形成一系列的建议。，通常会形成一系列的建议。工工作作的的结结果果不不同同。鉴鉴证证业业务务的的工工作作结结果果，是是注注册册会会计计师师以以书书面面形形式式对对鉴鉴证证对对象象信信息息提提供供某某种种程程度度的的可可靠靠性性保保证证；相相关关服服务的工作结果，务的工作结果，不对信息提供可靠性保证不对信息提供可靠性保证。独独立立性性的的要要求求不不同同。鉴鉴证证业业务务要要求求注注册册会会计计师师必必须须独独立立于于鉴鉴证业务的其他两方；相关服务证业务的其他两方；相
35、关服务不对独立性提出要求不对独立性提出要求。注注册册会会计计师师的的责责任任不不同同。鉴鉴证证业业务务中中承承担担的的责责任任大大于于相相关关业业务中承担的责任。务中承担的责任。鉴证业务与相关服务的区别例解区别区别鉴证业务（内部控制鉴鉴证业务（内部控制鉴证）证）相关服务（代编财务信相关服务（代编财务信息、执行商定程序、管息、执行商定程序、管理咨询）理咨询）业务涉及的关系人业务涉及的关系人不同不同三方关系人三方关系人，即：责任，即：责任方、预期使用者和注册方、预期使用者和注册会计师会计师二方关系人二方关系人，即：客户，即：客户和注册会计师和注册会计师 业务关注焦点不同业务关注焦点不同内部控制的有
36、效性内部控制的有效性意见或建议意见或建议工作的结果不同工作的结果不同对有关内控是否有效的对有关内控是否有效的信息提供可信性保证信息提供可信性保证不对信息提供任何可信不对信息提供任何可信性保证性保证独立性的要求不同独立性的要求不同要求注册会计师要求注册会计师必须独必须独立立于鉴证业务的其他两于鉴证业务的其他两方方不对独立性提出要求不对独立性提出要求注册会计师责任注册会计师责任较大较大较小较小三、鉴证业务分类三、鉴证业务分类鉴证业务按三种不同的标志，可分为以下七类：v按按“鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取获取”，可分为两类：，可分
37、为两类：v一是基于责任方认定的业务；v二是直接报告业务。v按按“鉴证业务提供保证程度的差异鉴证业务提供保证程度的差异”，可分为两类：，可分为两类：v一是合理保证的鉴证业务；v二是有限保证的鉴证业务。v按按“提供的保证程度和鉴证对象的不同提供的保证程度和鉴证对象的不同”，可分为三类：，可分为三类：v一是审计业务；v二是审阅业务；v三是其他鉴证业务。按按“鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取所获取”，可分为两类：一是基于责任方认定的业务，二是直可分为两类：一是基于责任方认定的业务，二是直接报告业务。接报告业务。v在基于责任方认定的业务中
38、，在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。【例如】【例如】在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任册会计师针
39、对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。方认定的业务。在直接报告业务中，在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。【例如】【例如】在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该
40、报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。于直接报告业务。基于责任方认定的业务和直接报告业务区别主要体现如下四基于责任方认定的业务和直接报告业务区别主要体现如下四个方面个方面（例如：预测性财务信息审核业务与（例如：预测性财务信息审核业务与ITIT系统鉴证业务）系统鉴证业务）预期使用者获取鉴证对象信息的方
41、式不同。预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。在基于责任方认在基于责任方认定的业务中，预期使用者定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息，而不一可以直接获取鉴证对象信息，而不一定要通过阅读鉴证报告定要通过阅读鉴证报告；在直接报告业务中，可能不存在责任；在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在也无法为预期使用者获取，预期使用者方认定，即便存在也无法为预期使用者获取，预期使用者只能只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。注册会计师提出结论的对象不同。注册会计师提出结论的对象不同。在基于责任方认定的业务在基于责任方认定的业务中，注册会计师中，注册会计师提出
42、结论的对象可能是责任方认定，也可能是提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象鉴证对象；在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注；在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都直接对直接对鉴证对象提出结论鉴证对象提出结论。责任方的责任不同。责任方的责任不同。在基于责任方认定的业务中，在基于责任方认定的业务中，责任方责任方应当对鉴证对象信息负责，也可能对鉴证对象负责应当对鉴证对象信息负责，也可能对鉴证对象负责；在直接报；在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告告业务中，无
43、论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方认定，中都不体现责任方认定，责任方仅需对鉴证对象负责任方仅需对鉴证对象负责责。鉴证报告的格式不同。鉴证报告的格式不同。在基于责任方认定的业务中，鉴证在基于责任方认定的业务中，鉴证报告通常提供报告通常提供“责任方认定的相关信息责任方认定的相关信息”，进而说明，进而说明执行的执行的鉴鉴证程序证程序并提出并提出鉴证结论鉴证结论；在直接报告业务中，说明；在直接报告业务中，说明“鉴证对象鉴证对象”、执行的执行的鉴证程序鉴证程序并提出并提出鉴证结论鉴证结论。按按“鉴证业务提供保证程度的差异鉴证业务提供保证程度的差异”，可分为两类：一是合，可分为两类
44、：一是合理保证的鉴证业务，二是有限保证的鉴证业务。理保证的鉴证业务，二是有限保证的鉴证业务。v合理保证的鉴证业务的目标，合理保证的鉴证业务的目标，是注册会计师将鉴证业务风险是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。结论的基础。【例如】【例如】在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式
45、证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。有有限限保保证证的的鉴鉴证证业业务务的的目目标标，是是注注册册会会计计师师将将鉴鉴证证业业务务风风险险降降至至该该业业务务环环境境下下可可接接受受的的水水平平，以以此此作作为为以消极方式提出结论的基础。以消极方式提出结论的基础。【例如】【例如】在历史财务信息审阅中，要求注册会计师在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信
46、息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。这种业务属于有限保证的鉴证业务。合理保证的鉴证业务和有限保证合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务区别主要体现在的鉴证业务区别主要体现在如下八个方面如下八个方面：目标不同。目标不同。前者对鉴证后的鉴证对象信息提供高水平的保证，后者对鉴前者对鉴证后的鉴证对象信息提供高水平的保证，后者对鉴证后的鉴证对象信息提供低于高水平但是有一定意义的保证。证后的
47、鉴证对象信息提供低于高水平但是有一定意义的保证。证据收集程序不同。证据收集程序不同。前者执行不断修正的、系统化的审计程序，获取充前者执行不断修正的、系统化的审计程序，获取充分、适当的证据；后者有意识地限制审计程序，主要采用询问和分析方法分、适当的证据；后者有意识地限制审计程序，主要采用询问和分析方法获取证据。获取证据。所需证据多少不同所需证据多少不同。前者获取的证据比后者更充分。前者获取的证据比后者更充分。鉴证业务的风险不同。鉴证业务的风险不同。对重大错报风险而言，二者无差异，但对检查风对重大错报风险而言，二者无差异，但对检查风险而言，后者大于前者。险而言，后者大于前者。鉴证对象信息的可信性不
48、同鉴证对象信息的可信性不同。前者鉴证后的鉴证对象信息比后者更为可。前者鉴证后的鉴证对象信息比后者更为可信。信。提出结论的方式不同提出结论的方式不同。前者以积极方式提出合理保证；后者以消极方式。前者以积极方式提出合理保证；后者以消极方式提出有限保证。提出有限保证。注册会计师的责任大小不同。注册会计师的责任大小不同。前者承担的责任大于后者。前者承担的责任大于后者。业务收费不同。业务收费不同。前者收取的费用高于后者。前者收取的费用高于后者。按按“提供的保证程度和鉴证对象的不同提供的保证程度和鉴证对象的不同”，可分为三类：可分为三类：一是审计业务，二是审阅业务，三是其他鉴证业务一是审计业务，二是审阅业
49、务，三是其他鉴证业务 。v 审审计计业业务务，是是指指注注册册会会计计师师接接受受委委托托，对对企企业业、其其他他经经济济组组织织或或个个人的历史财务信息所进行的审计业务。人的历史财务信息所进行的审计业务。v注注册册会会计计师师在在提提供供审审计计服服务务时时，对对所所审审计计信信息息是是否否不不存存在在重重大大错错报报提提供供合合理保证，并以积极方式提出结论理保证，并以积极方式提出结论。v 审审阅阅业业务务，是是指指注注册册会会计计师师接接受受委委托托，对对企企业业、其其他他经经济济组组织织或或个个人的历史财务信息所进行的审阅业务。人的历史财务信息所进行的审阅业务。v注注册册会会计计师师在在
50、提提供供审审阅阅服服务务时时，对对所所审审计计信信息息是是否否不不存存在在重重大大错错报报提提供供有有限保证，并以消极方式提出结论。限保证，并以消极方式提出结论。v 其其他他鉴鉴证证业业务务，是是指指注注册册会会计计师师接接受受委委托托，对对企企业业、其其他他经经济济组组织织或个人的历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。或个人的历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。v注注册册会会计计师师在在提提供供其其他他鉴鉴证证服服务务时时，要要根根据据鉴鉴证证业业务务性性质质和和业业务务约约定定书书的的要求，提供有限保证或合理保证。要求，提供有限保证或合理保证。四、鉴证业务承接四、鉴证业务承接 承