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1、成本会计学成本会计学第二讲总论补充内容目录l成本会计目的l成本会计原则l成本会计程序l成本会计技术成本会计目的l核算和监督成本会计原则l历史成本原则历史成本原则l分期核算原则分期核算原则l一贯性原则一贯性原则l权责发生制原则权责发生制原则l合法性原则合法性原则l成本成本-效益原则效益原则l重要性原则重要性原则l相关性原则相关性原则历史成本原则l历史成本原则又称实标成本原则，是指企业的各种资产应当按取得或购建时发生的实际成本对价，而且即使物价变动，一般也不进行调整。其主要内容是：企业取得的各种财产物资，应以其购进或建造时发生的原始成本即实际成本人账，并以此作为分摊和转作费用成本的依据。当物价变动
2、时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。按实际成本计价，能防止随意性，使会计信息真实可靠，便于了解和比较。实际成本原则主要用以确定财产物资的入账金额。例如，企业5年前购买一栋办公楼，共耗资金500万元。那么记账时，该大楼按其实际发生的支出500万元入账。假设，目前该大楼的市价已达1000万元，此时，仍不对其原来入账的价值进行调整，而在账面上仍为原来取得该楼的实际成本（也即历史成本）。应注意，按此原则，也并非绝对不能调整账面价值。比如，该企业拟将该楼拍卖转让，因而要进行资产评估，此为特殊情况，可以调整。采用历史成本原则有许多好处：第一，比较客观。历史成本或实际成本是买卖双方通过正常交易确定的金
3、额；第二，有原始依据。即发票等作证明，可随时查证；第三，可避免企业或有关人员处于某种需要有意改动账面记录；第四，使会计核算手续简化，不必经常调整账目。分期核算原则l会计核算的基本任务是向有关方面提供信息，而企业盈亏等信息是非常重要的会计信息。按持续经营假定，企业的正常生产将无定期地进行下去，要绝对正确地核算盈亏，理论上应当从企业成立开始经营起，到企业终止结束经营止，将企业存续期间全部收支相抵才能确定盈亏，如果真的这样，会计信息就没有什么价值了。因此，为了及时提供企业生产经营信息，我们假定企业正常生产经营活动可以人为地分割为若干相等的、较短的时间段落，这就是会计期间。可见，会计期间假设是持续经营
4、假定的一个必要补充，它同样是会计核算时间范围的规定。会计期间通常以“年”来计量，称为会计年度，企业会计准则规定了我国以日历年度为企业会计年度，即从公历元月1日起到12月31日止。此外，还可进一步分为季度与月度。有了会计期间假定，才有了企业“某年盈利多少”，“某年亏损多少”等说法。会计期间假定是收入与费用配比、权责发生制、划分收性支出与资本性支出等会计原则的理论基础。一贯性原则l一贯性原则，是要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。如果确有必要变更，应当将变更的原因和变化的情况及其对会计单位财务状况和经营成果的影响，在财务报告中加以说明。在会计核算中，会计处理方法的变更，往往会导
5、致不同会计期间成本、收入等指标口径的不一致，影响会计信息的可比性，最终影响到会计信息的价值。坚持一贯性原则，不仅能够提高会计信息的使用价值，而且可以制约和防止企业通过变更会计方法人为地操纵成本、费用和利润等会计指标的行为。权责发生制权责发生制（accrualbasis），即收入按现金收入及未来现金收入债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，凡的是本期已经实现收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的
6、收入和费用。因此，权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。成本会计程序l成本归集l成本分配对企业在生产经营过程中所发生的各种费用，遵循成本核算核算的要求，按一定的对象，如成本项目、各种产品、作业、各个车间部门所进行的分类、汇总。五个方面的费用界限的划分是其关键。成本归集正确划分各种费用支出的界限正确划分各种费用支出的界限严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准严格执行国家规定的成本开支范围和费用开支标准选择适当的成本分类汇总方选择适当的成本分类汇总方法法成本会计归集费用费用非资本性支出非资本性支出资本性资本性支出支出甲产品甲产品经营管理经营管
7、理费用费用生产费用生产费用期末期末在产品在产品完工完工产品产品乙产品乙产品营业外支出营业外支出收益性收益性支出支出产品成本和期间费用不同行业的比较行业售出的商品成本/销售收入(%)销售与管理费用/销售收入(%)航空与国防799造酒业5234计算机软件与服务3438电子设备及部件6421医疗服务826石油天然气903医药品3141餐饮788美国著名会计学家查尔斯T霍恩格伦认为，成本分配是“把一项成本或者一组成本分配和再分配给一个或几个成本目标”。成本分配按成本与特定对象的关系分类l直接成本直接成本可追溯成本可追溯成本l间接成本间接成本共同成本共同成本成本对象成本的承担者l含义含义l特点：有形产品
8、与无形产品特点：有形产品与无形产品l构成要素：成本计算实体、成本计算期和成本构成要素：成本计算实体、成本计算期和成本计算空间计算空间直接追溯法直接追溯法分摊法分摊法动因追溯法动因追溯法成本分配正确计算成本的关键分摊法分配间接成本的方法l遵循遵循“受益受益”原则原则l选择分配标准应考虑的问题选择分配标准应考虑的问题l分配标准的主要种类分配标准的主要种类成本成本分派分派间接间接成本成本直接直接成本成本成本成本对象对象成本追溯成本追溯成本分配成本分配成本会计一般程序制造企业中成本流和分类制造费用制造费用直接材料直接材料直接人工直接人工资产负债表成本(存货)产成品库存产成品库存产品销售成产品销售成本本
9、损益表(费用)销售和管理销售和管理销售和管理费用销售和管理费用期间费用 在产品库存在产品库存原材料库存原材料库存产品成本一家制造企业的成本流范例资产负债表(存货)产成品库存产成品库存产品销售成产品销售成本本在产品库存在产品库存总保险费用2000元损益损益表表(费费用用)销售与管理费用销售与管理费用1500元用于公司运营保险(间接制造费用)(销售与管理费用)500元用于销售管理活动保险成本会计技术l成本动因分析l约当产量法l成本差异分析I 成本动因分析成本性态成本性态分类成本l变动成本l固定成本l混合成本成本习性的意义及其分类l成本习性的涵义成本习性也称成本性态，是指成本的总额对某一经营活动量（
10、通常指业务总量业务总量：产量或销量）的依存关系。l成本按其习性的分类按成本习性可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本。l成本动因是指造成企业成本发生的各种因素，通常也叫做成本驱动因素；即决定成本发生的那些重要的活动或事项。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。成本动因和成本分配基础公司的不同职能区域成本动因举例传统成本分配基础举例研究与开发研究计划的数量、所费公式、技术复杂性不同品种的产品的数量产品、劳务及过程的设计需要设计的产品、劳务的数量设计的时间产品零部件的数量不同品种的产品的数量生产生产的数量、直接人工成本、生产指令的变化次数、设备调试次数不同
11、产品耗用的直接人工工时或机器工时销售广告次数、销售人员的工资、销售额不同产品的销售数量配送配送产品的数量、配送对象的数目、配送产品的重量不同产品的配送数量顾客服务服务电话次数、检修产品数目、产品的检修时间不同产品的检修数量变动成本l变动成本的含义变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。变动成本总额随业务量变动而成正比例变动，但单位业务量所负担的变动成本固定不变。变动成本的变动性受相关范围（期间范围和业务量范围）的限定。原有相关范围打破后，会出现新的相关范围。变动成本业务量单位变动成本业务量变动成本总额变动成本l变动成本的分类酌量性变动成本是指管理当局
12、的决策可以改变其支出数额的变动成本。如计件工资、销售佣金等。约束性变动成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。如直接材料成本等。固定成本l固定成本的含义固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响，保持固定不变的成本。固定成本总额不受业务量变动的影响，但单位业务量所负担的固定成本与业务量成反比。固定成本的固定性受相关范围（期间范围和业务量范围）的限定。原有相关范围打破后，会出现新的相关范围。固定成本业务量固定成本总额业务量单位业务量负担的固定成本固定成本l固定成本的分类酌量性固定成本是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。如广告费、培训费、研发费等。
13、约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，又称为经营能力成本或能量成本。如折旧费、租金、不动产税等。小案例l布朗能为你做什么？：UPS的卡车司机每年为了分发45亿多件包裹而开车行驶13亿英里。()所以UPS对公司使用新款的柴电混合动力车很感兴趣，因为它可能为公司节约50的燃油耗费，也将降低90的废气排放量。固定成本和变动成本的相关范围l固定成本的相关范围成本业务量相关范围a固定成本和变动成本的相关范围l变动成本的相关范围成本业务量相关范围bx总成本公式及其习性模型l总成本=固定成本总额+变动成本总额l=固定成本总额+（单位变动成本业务量）ly=a+bx成本业务量相关范围bx
14、a混合成本是指其发生额的高低直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系的成本。例如：（一）半变动成本（一）半变动成本 （二）半固定成本（二）半固定成本 （三）曲线变动成本（三）曲线变动成本 （四）延期变动成本（四）延期变动成本混合成本混合成本的分类l半变动成本通常有个基数部分，它不随业务量的变动而变动，但在基数部分以上则随业务量变动而成正比例变动。如电话费。l半固定成本又称为阶梯式变动成本，它与固定成本类似，但与固定成本相比，其业务量相关范围相对较小。如化验员、质检员工资。l曲线变动成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加，不
15、过两者不呈正比例的直线关系，而呈非线性的曲线关系，如热处理的电炉设备、累进计件工资、各种违约金等。l延期变动成本在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。如计时工资（正常工资与加班工资）。混合成本业务量半固定成本业务量半变动成本业务量递增曲线成本业务量递减曲线成本业务量延期变动成本总成本的函数模型l在明确各种成本性态的基础上，最终要将企业在明确各种成本性态的基础上，最终要将企业的全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，的全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型：并建立相应的成本函数模型：yabx成本成本 y 总成本总成本 y=a+bx 变动
16、成本变动成本bx a 固定成本固定成本a 业务量业务量 x混合成本的分解(成本估算)l含义l是利用过去成本的信息，建立成本性态模型，以刻画成本和业务量之间的相互变动关系，进行成本分解，或预测未来成本l成本估算的方法l账户分析法l合同确认法l工程分析法l历史成本法：(1)高低点法(2)散布图法（目测法）(3)回归直线法回归直线法(线性回归模型线性回归模型)(4)多元回归(多元线性回归模型)帐户分析法l账户分析法l根据各有关账户的具体内容，判断其特征是更接近于变动成本，还是更接近于固定成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本l特点l如果做的好，成本数据是比较准确的l可应用于整个成本层l费时且比较
17、主观(依赖于分析人员的判断力)l需专人完成这项工作l简单、相关决策分析中应用较为广泛账户分析法某公司某公司1月实际维修成本用账户分析法分解月实际维修成本用账户分析法分解账户分析法l1月份实际维修月份实际维修370小时小时l每小时变动成本每小时变动成本=27 750370=75元元l维修成本函数为：维修成本函数为：y=9673+75x合同确认法根据企业与供应单位所订立的合同中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些属于变动成本、哪些属于固定成本的方法工程分析法l含义：运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，进行成本分解l步骤:(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的
18、生产过程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，将成本性态分别确定为固定和变动成本。工程分析法l（例）某企业有一设备维修部门，其发生的费（例）某企业有一设备维修部门，其发生的费用为混合成本，会计人员在一个月里选择若干用为混合成本，会计人员在一个月里选择若干天观察其维修工作，并确信最合理的成本动因天观察其维修工作，并确信最合理的成本动因是维修小时。是维修小时。l他根据该部门工资及设备费用估测月固定成本他根据该部门工资及设备费用估测月固定成本大约为大约为10 000元。同时，根据所观察的物料使元。同时，根据所观察的物料
19、使用情况，估测变动成本为每小时用情况，估测变动成本为每小时50元。元。工程分析法l则维修成本函数为：则维修成本函数为：y=10 000+50 x l如果预计下个月有如果预计下个月有400个维修小时，则可预测个维修小时，则可预测设备维修成本为：设备维修成本为：y=10 000+50400 =30 000元元工程分析法l优点：不依赖于历史数据，是一种独立的分析方法；明显或隐蔽的无效支出和非正常支出被排除；比较客观、科学和先进。l缺点：分析成本较高，而且不适用于那些不能直接归属于特定投入与产出过程的成本，或者不能单独进行观察的联合过程中的成本。高低点法l以某一期间内最高业务量（即高点）的混合成本与最
20、低业务量（即低点）的混合成本的差数，除以最高业务量与最低业务量的差数，以确定单位业务量的变动成本额，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。有多个高点或低点业务量时，高点取成本高者，低点取成本低者。高低点法l优点：非常简单。l缺点：只依据高低两点，结果带有一定的偶然性。OO固定成本成本成本成本（低）作业水平（业务量）作业水平（业务量）实际的总成本线高低法成本估计高低法成本估计OOOOOO高低成本（高）ACB估计的总成本线57散布图法l在坐标图中，以横轴代表业务量（x），以纵轴代表混合成本（y），将各种业务量水平下的混合成本逐一标明在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本
21、变动平均趋势的直线，这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。散布图法l优点：它所依据的是全部的成本数据，而不只是高低两点，在一定程度上避免了偶然性。l缺点：通过目测得到的结果带有一定的主观性。回归直线法(线性回归模型)l运用数理统计中常用的最小二乘原理，利用所观测到的全部数据加以估计，从而建立最能反映线性关系的回归直线方程，这条直线的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b。回归直线法lr在在0与与1之间，之间，r=1时，完全正时，完全正(负负)线性相关，线性相关，r=0时，时，x与与y的线性相关性不显著。的线性相关性不显著。r接近接近1，基本线性相关基本线性相关回归直线法l
22、优点：使用所有的数据，避免了高低点法的偶然性和散布图法的主观性。l缺点：仍然具有一定的假定和估计的成分(可使用非参数回归)，仍然应剔除非正常值的影响(可使用稳健回归)。多元线性回归模型l估计如下二元回归方程Y=a+b1X1+b2X2因为成本动因可能不是唯一的！完全成本法与变动成本法概述l完全成本法和变动成本法是计算产品成本及报告损益的两种不同方法。l两种方法下成本分类和成本构成不同。完全成本法和变动成本法l完全成本法在产品成本的计算中，不仅包括产品生完全成本法在产品成本的计算中，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用
23、（变动性制造费用和固定性制造费全部的制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。用）。l变动成本法在产品成本的计算中，只包括产品生产过变动成本法在产品成本的计算中，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。固定动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。固定性制造费用被视为期间费用，从当期收入中扣除。性制造费用被视为期间费用，从当期收入中扣除。产品成本构成不同直接人工制造成本非制造成本直接材料变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用财务费用变动成本法下的产品成本变动成本法下的期间费用完
24、全成本法下的产品成本完全成本法下的期间费用存货估价及成本流程不同l变动成本法：变动成本法：l产品成本只包括变动成本，无论是存货，还是已销产品成本只包括变动成本，无论是存货，还是已销产品都只包含变动生产成本，即期末产成品和在产产品都只包含变动生产成本，即期末产成品和在产品存货都是按变动生产成本计价的。品存货都是按变动生产成本计价的。存货估价及成本流程不同l完全成本法：完全成本法：l产品成本中包括固定制造费用，需在完工产产品成本中包括固定制造费用，需在完工产品和在产品之间分配，则期末存货中和已销品和在产品之间分配，则期末存货中和已销产品中均产品中均“吸收吸收”了一定份额的固定制造费了一定份额的固定
25、制造费用，即期末产成品和在产品存货都是按全部用，即期末产成品和在产品存货都是按全部生产成本计价。生产成本计价。l完全成本法的存货成本必然高于变动成本法完全成本法的存货成本必然高于变动成本法的存货成本。的存货成本。流程图直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用变动固定在产品产成品销售成本收支汇总期间费用资产负债表损益表制造费用的分配(例子)成本归集假设需要将成本归集分配到一批产品l成本归集相对简单：按批归集l直接材料可归集至每批成本l直接人工可归集至每批成本l制造费用（间接费用）制造费用（间接费用）需要分配需要分配l制造费用分配不太容易-制造费用往往同单个生产批别没有明显联系，但又是生产
26、中必然发生的，需要把它分配至各生产批次。-先计算制造费用分配率，然后分配至各生产批次制造费用的分配l目标是将制造费用分配至每批产品l步骤步骤1：计算制造费用分配率：计算制造费用分配率l步骤步骤2：分配制造费用：分配制造费用制造费用分配l分配需解决的问题1：分配标准的选择(选择一个适当的成本动因，比如业务量)-可以将产出（产品数量）作为分配标准-也可以将投入（直接人工小时、直接人工成本、机器小时等）作为分配标准l选择原则：发生的制造费用与选择作为分配标准的作业之间应该有紧密选择原则：发生的制造费用与选择作为分配标准的作业之间应该有紧密的因果关系的因果关系(或相关关系或相关关系)。l将投入作为分配
27、标准的原因l在多产品企业，产出较难比较l使用投入作为分配标准有利于产品间资源耗用的比较l成本的内在动因和投入有关！成本的内在动因和投入有关！例1l制造费用（机器折旧）=1000元l产品A的数量为100个；机器加工时间为每个产品4小时l产品B的数量为200个；机器加工时间为每个产品3小时l使用产出分配率=1000/300=3.33元/个l使用投入（机器小时）分配率=1000/(1004+2003)=1元/机器小时小案例l在2005年初，之线公司的财务总监预估该年软件开发活动的制造费用总额是360000美元；估计该年直接人工总数是3000小时；该年软件代码行数总数是1000000行。若以代码行数作
28、为制造费用的分配标准，工程部的人向你建议，若编写成套软件的代码行数能从总体上减少10，公司每年可以节约36000美元！？制造费用的“驱动”因素l制造费用分配率能提供可靠结果的前提：分配标准必须是制造费用的“重要动因”(制造费用发生的原因)l使用多种制造费用分配率：机器维护费以机器小时作为分配标准进行分配；监管费用则以监管人工小时作为分配标准进行分配(plantwideoverheadrateVSdepartmentoverheadrate)l正确分配制造费用越来越重要：成本结构中制造费用比重愈来愈重，制造费用的分配成为会计人员的重大挑战制造费用的分配l分配需解决的问题2：实际分配率和预计分配率
29、的选择l实际分配率：等到会计期末计算实际制造费用分配率，然后再分配。-实际分配率=实际制造费用/实际的成本动因-然后使用实际分配率将制造费用分配至不同产品l预计分配率：在会计期初计算预计分配率，然后使用预计分配率分配。-预计分配率=制造费用预算数/成本动因预算数(难点：预估制造费用和成本动因预算数难点：预估制造费用和成本动因预算数)例2l数据l实际的采购制造费用=5200元l实际的采购订单数=55l预计的采购制造费用=5000元l预计的采购订单数=50(每份定单制造费用假设相同！？)l解决方法l实际分配率=5200元/55份=94.55元/订单l预计分配率=5000元/50份=100元/订单例
30、2(续)l假设产品A(22份订单)和产品B(33份订单)l如果使用实际分配率l分配至A的制造费用=2294.55=2080l分配至B的制造费用=3394.55=3120l分配的制造费用=5200l如果使用预计分配率l分配至A的制造费用=22100=2200l分配至B的制造费用=33100=3300l分配的制造费用=5500两种方法的对比l实际分配率法l在产品、产成品、产品销售成本中包含的成本l实际的直接材料l实际的直接人工l按实际分配率分配的制造费用=实际分配率实际业务量两种方法的对比（续）l预计分配率法l在产品、产成品、产品销售成本中包含的成本l实际的直接材料l实际的直接人工l按预计分配率分
31、配的制造费用=预计分配率实际业务量为什么要使用预计分配率l好处l获得及时及时的产品成本信息l平滑季节性平滑季节性的产量变化对成本的影响l有助于投标和产品定价产品定价(在会计期结束前当期制造费用总额和实际生产的产品和服务数量是未知的)l有助于成本控制成本控制和考核业绩考核业绩l弊端l涉及成本和业务量的估计l存在各利益方的博弈l如果期末估计和实际相差太远，可能出现突发事件成本和效益的权衡实际制造费用分实际制造费用分配率配率：更准确但不及时的信息预计制造费用分预计制造费用分配率配率：更及时但不准确的信息每种选择必须考虑的成本和效益正常化(normalized)制造费用分配率:采用较长时期(1年、2年
32、，3年)的预计制造费用分配率，目的是得到更平滑的分配率 腰围管理密歇根大学所做的一项研究调查表明，企业员工的医疗保健费用在很大程度上受员工体重的影响。超重的员工比体重正常的员工多花费近1500美元的医疗保险。那么企业该怎么做呢？ParkPlaceEntertainment一家拥有7000多名员工的赌场运营商，决定通过在公司内举办减肥竞赛来解决这一问题。该公司员工员工在2年内减掉20吨！竞赛结束之后，公司12名糖尿病患者不需要再使用药物治疗，这就为公司节省了13300美元的医疗保健费。同时，员工旷工率下降了，工作效率也提高了。制造费用的分配l编制一个计划期间（一年）的制造费用预算，编制一个计划期
33、间（一年）的制造费用预算，包括：包括：l预算制造费用预算制造费用l预算业务量（产量、工时等）预算业务量（产量、工时等）l计算预计制造费用分配率计算预计制造费用分配率制造费用的分配l分配制造费用分配制造费用用预计分配率进行会计核算l分配的制造费用几乎总和实际发生的制造费用不一致l其差异是多分配或少分配的制造费用l多分配或少分配的原因多分配或少分配的原因l实际制造费用与预算制造费用不同；实际制造费用与预算制造费用不同；l实际业务量与预算业务量不同。实际业务量与预算业务量不同。制造费用相关概念制造费用预算总额业务量预算数预计制造费用分配率期初：=预计制造费用分配率实际业务量已分配的制造费用期中：=实
34、际发生的制造费用已分配的制造费用分配不足(分配过度)的制造费用期末：=多分配或少分配的制造费用的处理l两种方法l直接冲销法：直接冲销法：如果数额不重大，直接计入产品销售成本，在损益表中列示l分摊法：分摊法：根据已分配制造费用的比例，将其分配至在产品、产成品、产品销售成本中l每种方法都有利有弊l第一种方法最简单，较常用l第二种方法使用了实际分配率服务行业间接费用分配的例子l发生的直接成本可直接追踪至工作令单：每辆发生的直接成本可直接追踪至工作令单：每辆修理的汽车、每项委托业务、每一个研究项目、修理的汽车、每项委托业务、每一个研究项目、每一位病人等每一位病人等l间接费用间接费用(制造费用制造费用)
35、分配：应选择不同的成本分配：应选择不同的成本动因，通常采用直接人工成本或直接人工小时动因，通常采用直接人工成本或直接人工小时作为分配基础。作为分配基础。举例l某会计师事务所对其审计、资产评估和咨询业某会计师事务所对其审计、资产评估和咨询业务采用分项目开列工作令单计算成本。务采用分项目开列工作令单计算成本。l事务所对其发生的间接费用采用预计分配率分事务所对其发生的间接费用采用预计分配率分配，并对不同性质的费用采用不同的分配基础。配，并对不同性质的费用采用不同的分配基础。某年的间接费用预算如下：某年的间接费用预算如下：间接费用预算间接费用预算房屋租金房屋租金 120 000元元专职人员工资专职人员
36、工资 240 000设备折旧设备折旧 60 000公用事业费公用事业费 30 000办公用品费办公用品费 60 000合计合计 510 000元元l办公用品费按服务小时分配，其余费用按直接专业服务办公用品费按服务小时分配，其余费用按直接专业服务人员工资成本分配。预计该年专业服务人员工资为人员工资成本分配。预计该年专业服务人员工资为900 000元，服务时数预计为元，服务时数预计为15 000小时。小时。l预算办公用品分配率预算办公用品分配率 =60 000元元15 000小时小时=4元元/小时小时l预算其他间接费用分配率预算其他间接费用分配率 =450 000900 000=50%l假定事务所
37、假定事务所6月份完成一项资产评估业务，月份完成一项资产评估业务，服务时间共计为服务时间共计为500小时，该项业务的工作小时，该项业务的工作令单上的成本计算记录如下：令单上的成本计算记录如下：审计项目成本计算单审计项目成本计算单专业服务人员工资专业服务人员工资 80 000 80 000元元直接人工津贴直接人工津贴 20 000 20 000 电话费电话费 1 200 1 200复印费复印费 2 000 2 000数据处理费数据处理费 3 000 3 000差旅费差旅费 1 500 1 500分配办公用品费（分配办公用品费（4 4500500）2 000 2 000分配其他间接费（分配其他间接费
38、（80 00080 00050%50%）40 00040 000项目总成本项目总成本 149 700149 700元元二阶段成本分配(two-stage cost allocation)l第一阶段：所有制造费用分配给机器生产和装配部门等生产部门：lstep1:按部门间接费用分配率进行成本分摊(costdistribute)，分摊成本给服务部门和生产部门lstep2:按受益比例，服务部门将制造费用分配给生产部门l第二阶段：每个生产部门分配到的制造费用又分配给流经该部门的各个产品批次II 约当产量法问题陈述l问题l如何将成本分配至在产品成本和产成品成本中去l答案l作为分配基础的单位是“约当产量”l
39、约当产量法是成本在在产品和产成本品间进行分配的重要方法约当产量：一个关键概念l约当产量的含义l在生产过程中，直接材料、直接人工和制造费用常常以不同速度发生。直接材料一般是一次投入，而直接人工和制造费用（又称加工成本），通常是在整个过程中持续发生。当会计期间结束时，留在生产过程中的在产品，其投料比例和加工程度不同，因而处于不同的完工阶段。约当产量用来描述在产品中包含的各类成本相当于多少个数量产成品中包含的成本。典型生产过程中的直接材料和加工作业加工作业(直接人工和制造费用)在整个过程中均匀发生直接材料在生产过程开始一次性投入在会计期末，在产品的加工成本耗用75在产品的直接材料成本耗用100例：会
40、计期末有在产品1000单位，已知加工作业完工率75，则其加工作业量相当于750单位产成品的加工作业量，即就加工成本而言1000单位在产品750约当产量；又知这1000单位在产品耗用直接材料5000￥，耗用加工成本1500￥，则可计算单位约当产量耗用的直接材料成本和加工成本约当产量法l实物数量：指投产加工的全部实物数量，包实物数量：指投产加工的全部实物数量，包括已完工的产品数量和尚未完工的在产品数括已完工的产品数量和尚未完工的在产品数量量l约当产量（约当产量（equivalent units）：指根据产）：指根据产品的完工程度把实物数量折合为完工产品的品的完工程度把实物数量折合为完工产品的数量。
41、数量。l关键要对在产品存货的完工程度进行估计关键要对在产品存货的完工程度进行估计l不能进行精确估计的行业，则假定为三分之一不能进行精确估计的行业，则假定为三分之一或或50%在约当法中，成本是分配给约当产量，而不是实物产量！约当产量法分配原则l直接材料成本直接材料成本l若材料在生产开始一次投入，则产成品和在产品若材料在生产开始一次投入，则产成品和在产品负担的材料成本是一样的。因而分配材料成本就负担的材料成本是一样的。因而分配材料成本就按产成品和在产品的实物数量分配。按产成品和在产品的实物数量分配。l加工成本（人工和制造费用）加工成本（人工和制造费用）l因加工成本通常随加工进度逐渐投入，因因加工成
42、本通常随加工进度逐渐投入，因而按产成品数量和在产品约当产量进行分而按产成品数量和在产品约当产量进行分配配五步成本分配法生产成本在已完工产品和在产品之间的分配方法1、若无期末在产品，则本期生产成本全部由完、若无期末在产品，则本期生产成本全部由完工产品负担。工产品负担。2、如果期初、期末在产品数量很小，或变化不、如果期初、期末在产品数量很小，或变化不大，可不计算在产品成本，每月生产成本全部大，可不计算在产品成本，每月生产成本全部计入产成品。计入产成品。生产成本在已完工产品和在产品之间的分配方法3、若期初、期末在产品数量较大，且变化较大，、若期初、期末在产品数量较大，且变化较大，则需计算在产品成本。
43、则需计算在产品成本。l产出通常用约当产量而不是实物数量来表示产出通常用约当产量而不是实物数量来表示步骤：五步成本分配法l分析产品实物流转l计算约当产量（按成本分类）l确定需分配的总成本l计算约当产量的单位成本l按成本分类，计算约当产量的单位成本l按成本分类，分配每种产出（在产品、产成品）的成本约当法示例l例1：假设下列数据l期初在产品存货0个l本期开始生产1000个l期末完工 800个l本期发生成本l直接材料3000l直接人工3500l制造费用7000l所有直接材料于生产开始投入，期末存货的直接人工和制造费用相当于已完工产品相应项目的40%。步骤一：分析产品实物流转实物产量期初在产品0本期开工
44、产品1000总计1000本期完工800期末在产品200总计1000步骤二：计算约当产量约当产量实物产量完工程度直接材料直接人工制造费用期初在产品期初在产品0本期开工产品1000合计1000本期完工本期完工800100%800800800期末在产品期末在产品200直接材料100%直接人工40%制造费用40%2008080合计10001000880880步骤三：确定需分配的总成本直接材料直接人工制造费用期初在产品000本期开工产品300035007000合计300035007000步骤四：计算约当产量的单位成本直接材料直接人工制造费用成本合计300035007000约当产量1000880880约当
45、产量的单位成本3.003.9777.954步骤五：分配每种产出的成本直接材料直接人工制造费用合计本期完工24003181.826363.6311945.45期末在产品600318.18636.371554.55合计30003500700013500期初在产品存货的影响l如果存在期初存货，需考虑存货成本流转假设如果存在期初存货，需考虑存货成本流转假设l若考虑期初在产品成本，则有关系：若考虑期初在产品成本，则有关系：l因而，成本分配实际上是将期初在产品成本加上本期生产成本因而，成本分配实际上是将期初在产品成本加上本期生产成本在完工产品和期末在产品之间进行分配。在完工产品和期末在产品之间进行分配。l
46、有两种分配方法，有两种分配方法，加权平均法和加权平均法和先进先出法，差别在于先进先出法，差别在于是否单独追踪产成品和在产品成本。后者很少用于实务。是否单独追踪产成品和在产品成本。后者很少用于实务。加权平均法l加权平均法是将期初在产品存货成本加上本期投加权平均法是将期初在产品存货成本加上本期投入生产成本之和，除以全部约当产量，得出平均入生产成本之和，除以全部约当产量，得出平均单位成本进行分配，而不管总成本是当期发生的单位成本进行分配，而不管总成本是当期发生的还是前期发生的。还是前期发生的。约当法计算示例（续）l例：假设上例中有期初在产品存货l期初在产品存货：100个l直接材料275（100%完工
47、）l直接人工150(40%完工)l制造费用250(40%完工)l本期开始生产 1000个l期末完工800个约当法计算示例l本期发生成本l直接材料3000l直接人工3500l制造费用7000l所有的直接材料于生产开始投入，期末在产品存货的直接人工和制造费用相当于已完工产品相应项目的40%。步骤一：分析产品实物流转实物产量期初在产品100本期开工产品1000总计1100本期完工800期末在产品300总计1100步骤二：计算约当产量约当产量实物产量完工程度直接材料直接人工制造费用期初在产品100本期开工产品1000合计1100本期完工并转出产品800100%800800800期末在产品300直接材料
48、100%其他40%300120120合计11001100920920步骤三：确定需分配的总成本直接材料直接人工制造费用期初在产品275150250本期开工产品300035007000合计327536507250步骤四：计算约当产量的单位成本直接材料直接人工制造费用合计327536507250约当产量1100920920约当产量的单位成本2.9773.9677.880步骤五：分配每种产出的成本直接材料直接人工制造费用合计本期完工并转出2381.823173.916304.3411860.07期末在产品893.18476.09945.662314.93合计14175327536507250为什么称
49、为加权平均法l因为本期直接材料、直接人工、制造费用约当产量的单位成本，都是由两个会计期间（本期和上期）的成本加权平均计算得到的。l以直接材料为例。先进先出法l先进先出法（先进先出法（FIFO）假定先投产的产品先完工，）假定先投产的产品先完工，即假定期初在产品已在本期完工，期末在产品即假定期初在产品已在本期完工，期末在产品均为本期投入，因而期末在产品的单位成本应均为本期投入，因而期末在产品的单位成本应按本期投入量计算。按本期投入量计算。l此法需要明确划分当期投入的工作量与期初在此法需要明确划分当期投入的工作量与期初在产品存货中的前期工作量。约当产量的计算仅产品存货中的前期工作量。约当产量的计算仅
50、为当期投入的工作量为当期投入的工作量相关问题l制造费用分配率的选择l如果采用直接人工成本或直接人工小时作为制造费用的分配标准，则可以将制造费用和直接人工合二为一，即计算约当产量时只需考虑单一成本元素加工成本III 成本差异分析标准成本l标准成本l是通过事先仔细测定、以每单位产品为基础表述的应有成本，即预算中直接材料、直接人工、制造费用的预算数，这些预算数也是成本管理的目标值(成本计算角度)l在正常生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成本开支、评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本(成本管理角度)l标准成本法l是指通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成