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1、企业重组若干税收疑难问题及纳税筹划第一部分非货币性交易税务处理及纳税筹划(含会计与税法差异分析)我们可以发现，其中存在着两方面的纳税影响：（1）第一方面是换出资产的视同销售及其纳税调整问题；（2）第二方面则是由换入资产的计价而引起的与计税成本的差异问题。第一节 非货币性交易的分类 所谓非货币性交易，是指交易双方用非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中的非货币性资产，是指除现金、应收账款、应收票据以及准备持有到期末的债券投资等货币性资产以外的资产。如果从非货币性交易所涉及资产的种类和构成上看，非货币性交易可分为整体非货币性资产交易、多项非货币性资产交易、单
2、项非货币性资产交易三类。（1）整体非货币性资产交易整体非货币性资产交易一般发生在整体资产置换和整体资产对外投资(注：税法称其为整体资产转让)等资产重组业务中。A、整体资产置换，是指一家企业以其经营活动所涉及的全部资产(含对应负债，下同)或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方的法人实体都不解散。B、整体资产对外投资业务则是一家企业不需要解散而将其经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受企业的股权，投资方企业实质上变成了一家投资公司。（2）多项非货币性资产交易多项非货币性资产交易是指一次非货币性
3、交易同时涉及多个类别或多个项目的非货币性资产，但这些资产并不具有独立的盈利能力。（3）单项非货币性资产交易顾名思义，单项非货币性资产交易的对象仅为单个项目或品种的非货币性资产。从非货币性交易是否涉及补价来划分，可将其分为不涉及补价的非货币性交易和涉及补价的非货币性交易。非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方非货币性资产之间的直接相互置换。但在非货币性交易中，有时可能也会涉及少量的货币性资产作为补价，例如，甲方以一批产成品交换乙方的一批原材料，产成品的公允价值(如市价)为100万元，原材料的公允价值为85万元，甲方就会要求乙方在交易的同时补偿支付一部分货币性资产。在会计准则指南中给出了
4、一个参考性比例，当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)小于等于25时，仍视为非货币性交易；反之，则视为货币性交易，按一般购销业务进行会计处理。第二节 会计准则与税法间关于换出资产处理方法的差异 一、换出资产的会计处理按照企业会计准则的规定，对非货币性交易中的换出资产不确认为实现销售收入，直接按换出资产的账面价值作资产减少处理，且总体上不产生交易损益。只有当非货币性交易涉及补价时，收到补价的一方应按下列方法确认补价中所内含的收益，并计入营业外收入：应确认的收益=补价补价换出资产账面价值/换出资产公允价值 二、换出资产的纳税处理及其差异 按照
5、税法的规定，非货币性交易原则上应视同销售，并随着换出资产的类别不同而各有所异。 (一)整体非货币性资产交易 会计准则中未直接提出整体非货币性资产交易这一概念，也未具体规范其会计处理。但从会计准则对非货币性交易所制定的基本原则上看，换出的整体资产也不应确认销售实现。同样，只有涉及补价时，收到补价的一方应按上述方法确认收益。 而在“国税发2000118号”文关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(以下简称“118号文”)中规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。在整体资产转
6、让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即所谓非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20的，经税务机关审核确认，转让企业可不确认资产转让所得或损失。上述条件称为免税重组(注：指企业所得税)条件。需要注意的是，在“118号文”中规定，只要是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发200345号”文中规定，“118号文”所规定的企业整体资产转让、整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值
7、，确认为当期应纳税所得额。这样规定以后，就与上述会计准则和会计制度中确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。 由此，我们可以将整体非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理进行三个方面的比较。 1首先从“补价”这一点上来看，在不存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产交易中，会计处理上不确认收入和收益，税收上作为免税重组，两者是一致的。在存在补价或非股权支付额的情况下，会计准则和税法中都根据补价的相对比例规定了非货币性交易或免税重组成立的前提条件。就此而言，税法中所规定的整体资产置换的免税重组条件等同于会计准则
8、中判断非货币性交易是否成立的条件补价的相对比例都为25，因而会计上不确认整体资产的交易收入及相应损益与税收上不计算全部交易所得或损失的原则与前提也是一致的，两者都只对补价或非股权支付额之中所包括的收益予以确认。但税法中关于整体资产对外投资的免税重组条件显然有别于会计准则中的非货币性交易条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所体现的内涵有着明显的差异。 2在对整体非货币性资产交易的会计核算中，只要支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例小于等于25，就可将其作为非货币性交易处理；交易中的“公允价值”如资产评估价值以及“补价”只需经过双方企业权力机构批准
9、并签署协议即具有法定效力。而在纳税处理上，作为整体资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25，或作为整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20，都仅仅是整体资产置换或整体资产转让免税重组的必要条件，而非充分条件，原因就在于“118号文”中规定免税重组要报经主管税务机关批准，如果转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，或不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行整体资产置换的，须报经国家税务总局审核确认方可确定是否属于免税重组。在审核确认的过程中，不仅要从形式条件上看与补价有关的相对比例指标的大小，而且要审查重组行为是否具有经济合
10、理性，是否保持经营活动的连续性和股东权益的连续性，当事人双方是否会通过连续多次的重组以达到避税目的。例如，国家税务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下四点入手： 1）审核资产置换双方是否将经营活动的全部或实质性资产都进行了相互交换。 2）审核资产置换双方有关资产的评估作价是否合理。 3）审核资产置换双方在改组前，是否已将部分减值资产销售处理掉，或者取得资产后是继续用于经营活动，还是很快将有关资产销售变现。 4）审核资产置换双方新取得的资产计税成本的确定是否符合“118号文”的规定。 如果税务机关对资产置换双方进行审核后，得出了一个否定的答案，则不论其形式上的补价水平如何，都要视其为应税重组
11、，计算全部资产的转让所得或损失，从而与会计核算产生较大差异。在此方面，税法规定又是本着实质重于形式的原则了，不过与会计上的实质重于形式原则有所不同，它未将对整体非货币性资产交易是否属于实质性资产重组的判断权交由企业自行掌握。3整体非货币性资产交易业务中还有一个是否征收流转税的问题。在“国税函2002165号”文中规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产转让价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”同时，根据“国税函2002420号”文的规定：转让其全部产权涉及的应税
12、货物的转让不征收增值税。按照这两个税函精神，整体资产置换及整体资产对外投资业务不应产生流转税的纳税义务问题。(二)单项非货币性资产交易1、企业所得税 税法中关于单项非货币性资产交易的处理与会计准则间的差异更为明显。在企业所得税方面，税法中关于视同销售的规定见之于“财税字199679号”文的规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应视同对外销售处理。”在118号文和国家税务总局发布的第6号令中，规定以非货币性资产对外投资以及债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售，要求计算资产转让所得或损失，调整当期应纳税所
13、得额。税法中未再列举规定此类视同销售的免税条件或情形，只是规定企业以非货币性资产对外投资或抵偿债务时，如果视同销售的当期所得数额较大，在一个纳税年度内缴纳企业所得税确有困难的，在报经税务机关批准后，可作为递延所得，将其平均摊销到交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内的应纳税所得额中。我们可将单项非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理总结为以下三个方面：（1）首先，在不存在补价的情况下，会计上不确认任何收入和收益，而税法则规定视同销售，应作纳税调整；（2）其次，在存在补价，但符合非货币性交易条件时，会计上仅将补价中所包含的这部分收益予以确认，计入“营业外收入”，而税法则要求确认资产转让的
14、全部所得或损失，仍应就两者间的差额进行纳税调整；（3）最后，在存在补价，且不符合非货币性交易条件时，会计核算与税法规定相一致，都要确认交易损益。2、流转税 在流转税方面，则因换出资产的种类不同而纳税义务各有所异。 （1）如果纳税人系以自产、外购或委托加工的货物进行易货贸易或对外投资，则应视同销售交纳增值税。 （2）如果用于交换或投资的货物属于应交消费税的消费品，则应按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（3）当纳税人系以使用过的机器设备等动产进行实物交换或对外投资时，如果交易作价低于原值，可免征增值税；反之，则应按4的征收率减半交纳增值税。旧货、旧机动车销售如何征增值税？
15、 根据财税200229号通知规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产)，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。 纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税。 （4）当纳税人系以不动产对外进行易货贸易时，根据我国营业税暂行条例实施细则的有关
16、规定，应视同销售交纳营业税。 （5）纳税人若以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资方利润分配、共同承担投资风险的前提下，按“国税发1993149号”文的规定，免交营业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函1997490号”文的规定：凡以场地、房屋“投资”入股的，应对每年收取的固定利润按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资”入股的，应按“转让无形资产”税目一次征收营业税。既然对非货币性交易中的换出资产要视同销售计税，那么必然要涉及到视同销售行为销售额的计算方法和依据问题。如前所述，
17、视同销售是既涉及流转税、又涉及所得税的纳税义务。撇开消费税这一特殊税种不论(前文已提及其计税依据)，我们可以发现，其他各个税种对应税收法规中所规定的销售额或营业额的确定方法各不相同。其中，（1）视同销售应征增值税的销售额应按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如纳税人无上述价格依据，则按组成计税价格确定，且组成计税价格中的成本利润率一般规定为10。（2）视同销售应征营业税的营业额，税法中未规定其基本的或具体的确定方法。（3）而在对视同销售行为进行企业所得税纳税调整时，外商投资企业和外国企业所得税法以及我国企业所得税暂行条例实施细则中都规定：纳税人所得的收入为非货币资产或者权益的，其收入
18、额应当参照当时的市场价格计算或估算确定。在“财税字200079号”文中规定，视同销售产品的销售价格应参照同期同类产品的市场销售价格，没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。而在“国税发2000118号”中规定：企业以部分货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。在国家税务总局第6号令中规定：债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。这里的“公允价值”被定义为“独立企业之间按照公平
19、交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额”。 (三)多项非货币性资产交易（存在可避税空间）会计准则所规定的多项非货币性资产交易中换出资产的会计处理方法，也是建立在非货币性交易会计确认与计量的原则框架之内。税法中未使用“多项资产”这一概念。但由于税法仅对整体非货币性资产交易作了单独列举和定义，除此之外的非货币性交易一律统称为“以物易物”、“以部分非货币性资产投资”等。显然，这里的“多项资产”并不符合税法中“整体资产”的定义，其涉税处理原则和方法与单项非货币性资产交易应是一致的。不过，如果企业一揽子换出多项资产，且只有一个总的作价，换出的多项资产中可能既有一般货物，也可能包括动产、不动产
20、、无形资产等，由于不同资产涉及不同税种和相应不同的计税依据，如何将总的作价合理分配到各项具体资产中作为其视同销售额或营业额，税法并无具体规定。这样，纳税人就有可能通过多项资产之间的转移定价来进行非法避税。第三节 换入资产的会计计价及纳税影响 一、换入资产会计入账价值的确定企业会计准则非货币性交易规定：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。非货币性交易中涉及补价的，支付补价的一方，应以换入资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值：应支付的相关费用换出资产账面价值补
21、价换出资产公允价值换出资产账面价值换入资产入账价值 = 在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，则应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配(涉及补价的应作相应调整)，以确定换入资产的入账价值。 如何理解会计准则中的“相关税费”?在非货币性交易过程中，换出资产方应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产入账价值呢?我们认为，应明确规定为三大流转税，即增值税、营业税和消费税。而相关的应付企业所得税额属当期所得税费用，不应计入资产价值；企业交纳的
22、印花税均应计入当期管理费用，非货币性交易印花税也不例外；至于城市建设维护税和教育费附加，本着重要性原则，可直接计入当期损益。 企业会计准则投资规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按企业会计准则非货币性交易的规定确定。但在交易的另一方面，受资方付出股权而取得的投资方作为投资物的各项非货币性资产，会计准则中均规定按投资各方确认的评估价值作为入账价值。 二、换入资产计税成本的确定 换入资产计价所产生的纳税影响在于，换入资产被使用或对外销售后，其计价金额构成了计提折旧或分期摊销或结转销售成本的基础，直接影响当期及以后相应各期的应纳税所得额。但我国企业所得税暂行条例及其实施细则
23、中，只规定接受投资的固定资产、无形资产等，应以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定，未列举规定其他各种非货币性交易情形下换入资产的入账价值。不过在随后的一些规范性文件中作出了某些具体规定。 (一)在118号文中规定：企业以部分非货币性资产(注：含单项非货币性资产)对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务。也就是说，非货币性交易换入的股权投资成本可按其公允价值为基础确定，而受资方也可按经评估确认的价值确定所取得的非货币性资产计税成本。 (二)企业若以整体资产对外投资，
24、包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票，如属应税重组，则应在交易发生时，将其分解成按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务，取得的股权投资成本处理原则与单项或多项非货币性资产投资相同；同时，受资方可按取得的非货币性资产公允价值作为其入账价值。反之，如属免税重组，则转让企业(投资方)取得接受企业的股权投资成本，应以其原持有的资产账面净值为基础确定，不得以评估确认的公允价值为基础确定；受资企业接受转让企业的非货币性资产的成本，118号文中规定须以转让企业的原账面净值为基础确定，不得按经评估确认的价值进行调整。在“国税发200345号”文中规定，从200
25、3年1月1日起，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。 (三)企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，则交易双方换入资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。会计准则与最新税法规定中关于非货币性交易中换入资产入账价值方面规定的异同详见下表： 换入资产入账价值方面规定的异同情况表交易类别换入资产内容税收征免优惠资产入账价值基础比较会计准则税法结果单项或多项非货币性资产投资投资方换入股权无
26、账面价值公允价值不一致受资方换入非货币性资产无评估确认值评估确认值一致整体资产投资投资方换入股权应税重组账面价值公允价值不一致免税重组账面价值账面价值一致受资方换入整体非货币性资产应税重组评估确认值评估确认值一致免税重组评估确认值评估确认值一致整体资产置换置换双方换入整体非货币性资产应税重组评估确认值公允价值一致免税重组账面价值账面价值一致 在整体资产置换交易中，应税重组的前提是：作为资产置换交易补价的货币性资产占换人总资产的公允价值高于25，这一前提也恰不符合会计准则中非货币性交易成立的条件。因而在会计处理上，交易双方对换出资产应确认实现销售收入，对换入资产则作为按公允价值购入一笔资产处理。
27、这里“一致”的结论是假定评估确认值符合公平交易原则，符合税法中对“公允价值”的定义。如果会计核算中据以入账的评估确认值显失公允，在计税时主管税务机关不同意作为计税成本，要求作纳税调整，则另当别论。第二部分 整体资产置换业务中有关企业所得税纳税筹划 “国税发2000118号”：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但是，在整体资产置换交易中，如果作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的
28、所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为基础确定，具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。（1）企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本，作为以后进行税前扣除时折旧、摊销或结转成本的依据。（2）企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产计税成本确定的基础。在“国税发200345号”文中补充规定，118号文所规定的企业整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资
29、产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。案例 西安天利公司与长春顺捷集团评估基准日的资产的相关资料如表1所示。 表1 单位：万元西安天利公司置换前资产情况长春顺捷集团置换前资产情况项目账面价值评估价值项目账面价值评估价值存货420490存货340570长期股权投资100190长期股权投资180210固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10001350西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整体资产置换，差价120万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。西安天利公司与长
30、春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到了补价，且补价占公允价值为1201 470=816，小于25，可以享受免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的增值，进而确定整体资产置换过程中的应纳税所得额。收取补价部分的实际成本为9796(1201 2001 470)万元，增值为 2204(1202701 470或1209796)万元，此数额应调增应纳税所得额。西安天利公司置换后资产的计税总成本为1 10204(1 2009796)万元。则：存货的计税成本为46531(5701 3501 10204)万元；长期股权投资的计税成本为t7143(2101 350X1 10204)万元；固定资
31、产的计税成本为26939(3301 3501 10204)万元；无形资产的计税成本为19591(2401 3501 10204)万元。同理，长春顺捷集团置换后资产的计税总成本为1 120(1 000+120)万元。 则：存货的计税成本为37333(4901 4701 120)万元；长期股权投资的计税成本为14476(1901 4701 120)万元；固定资产的计税成本为45715(6001 4701 120)万元；无形资产的计税成本为14476(1901 4701 120)万元。西安天利公司与长春顺捷集团资产置换后相关情况如表2所示。表2 单位：万元西安天利公司置换后资产情况长春顺捷集团置换后
32、资产情况项目置换后资产计税成本项目置换后资产计税成本存货46531存货37333长期股权投资17143长期股权投资14476固定资产26939固定资产45715无形资产19591无形资产14476总资产110204总资产1120 由于税法中有“应税重组”与“免税重组”的划分，对整体资产置换双方的税收成本带来了影响。在一般情况下，置换双方应选择“免税重组”，这种方式在置换当期五需计算交易所得，虽然对换入资产必须以换出资产账面价值为基础，可能低于在“应税重组”下入账的公允价值，也就是说，以后因税前扣除的资产折旧费等金额低于使用公允价值的成本费用扣除金额，从而使各期应纳税所得额增加，但它毕竟将当期的
33、税负延迟到以后各期，起到了递延纳税的作用，节约了资金成本。在预期企业所得税税率降低的情况下，“免税重组”更是应优先考虑的方案。由于“免税重组”需符合规定条件并经审批，故整体资产置换双方除了要在合理限度内控制交易补价外，还可通过调整所置换资产的范围、方式等方法来适用“免税重组”，例如当另一方资产的公允价值较高，本方需支付高额补价时，可通过增、减纳入置换范围酌资源要素(包括负债、人力资源等)，或将某项资产由原来的置换改为租赁等方式来降低即期支付的补价。在做这方面税收筹划时应注意的是，应尽可能地保持资产的整体性和经营上的连续性，使得“免税重组”方案能得以顺利审批。 不过，并非在任何情况下“免税重组”
34、总是有利的，当企业存在着即将逾期的未弥补亏损，或企业置换资产当期处于免税期时，“应税重组”便值得优先考虑了，因为此时对换出资产视同销售时，将实现的资产增值计入当期应纳税所得额后很可能无需纳税，而以后企业却可以对换入资产按公允价值为依据进行税前扣除。另外，如果用于置换的整体资产公允价值小于其计税成本，且换出方当期存在一定的生产经营所得，此时选择“应税重组”而确认的资产转让损失可抵减应税所得，较之于选择“免税重组”所能节约货币时间价值可能获益更大。由于“国税发2000118号”文将整体资产置换作为一般的应税交易事项，“免税重组”只是一种例外情形，并需符合条件后报经税务机关批准，故双方进行的整体资产
35、置换即使符合“免税重组”条件，只要“应税重组”对其有利，也可不向税务机关申请“免税”，从而自动适用“应税重组”。这种选择所受到的限制是，对此类资产重组业务，税务机关要么要求双方均作“应税重组”，要么批准双方均作“免税重组”，不允许一方作“免税重组”，另一方却作“应税重组”。所以，只有当“应税重组”对置换双方都有利时，放弃本可获准的“免税重组”改为“应税重组”，这种筹划才是现实可行的。第三部分企业合并业务会计与税法差异及纳税筹划 一、企业合并时有关流转税的纳税处理 （一）增值税 企业合并实质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权。那
36、么，被合并企业的所有货物转移到吸收合并企业或新设企业时，应执行“国税函2002420号”文中规定：“企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。”被合并企业的货物不作视同销售处理，自然也不应向合并方开出增值税专用发票。被合并企业尚未抵扣的增值税进项税额可结转到合并后的企业继续抵扣，当然，其未交税金也应由合并后的企业承担纳税义务。被合并企业已收到货物但在合并时尚未收到增值税发票的，以后在收到时，只要发票经过认证无误，且纳税人登记号属于被合并企业合并前的号码，则可由合并后的企业予以抵扣。被合并企业合并前销售的货物在合并后被退回的，在取得了规定的退货凭证或证明材料后，可由合并企业冲减其销项税额
37、。 （二）营业税 被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等，如果合并方式是现金收购，则企业合并可视为一项整体产权转让，随同整体产权转让到合并企业的不动产就符合“国税函2002165号”中规定的不征收营业税的规定；如果企业合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此而获得营业收入，不符合税法中规定的应税收入确认条件(税法规定营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天)，或者从计税角度看，我们可将换股合并理解为被合并企业的股东以被合并企业的整体资产对合并企业投资，而税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以企业合并时并入的不动产不应征
38、收营业税。但合并后的企业如果要转让这部分不动产，按“国税发200316号”文计算缴纳营业税的计税原值应为其在被合并企业的账面原值。 二、企业合并时有关企业所得税的纳税处理 (一)内资企业合并时有关企业所得税的纳税处理 在国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知(国税发2000119号，以下简称“119号文”)中规定：“企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。”显然，其所定义的企业合并主要针对吸收合并和新设合并。 不管采用
39、何种方式进行企业合并，在财产清查阶段所发生的财产盘亏、毁损、报废等，在报经税务机关批准后方可在被合并企业的税前扣除。其他方面的纳税处理，则随合并方式的不同而有所区别。 1应税合并重组如果合并企业以支付现金方式收购被合并企业，或者合并企业在付出的购并代价中支付的现金占据一定比例，且被合并企业不需要经过法律清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以
40、按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关各方的纳税处理办法为： (1)由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此，不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时都要求对被合并企业计算财产转让所得，计算方法是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价(如实物、有价证券等)减去被合并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被合并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。 (2)被合并企业股东取得合并收购价款和其他利益
41、后，应视为对原股权的清算分配，计算其投资持有收益和股权转让所得或损失。值得注意的是，它在金额上很可能与被合并企业股东所记录的“投资收益”账户中记录的股权转让收益不等。另外，虽然合并企业支付的收购款可能是直接支付给被合并企业股东的，但在计税时并不认为被合并企业股东取得的收益全部属于股权转让所得，而是视为被合并企业股东清算了在被合并企业的权益，由此而产生的收益主要为投资持有收益。由于股权转让所得与投资持有收益的税收政策有很大差异，因此明确此点甚为重要。 (3)合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准是一致的，不过，对于成交价高于按可辨认有形资产和
42、无形资产计算的净资产评估确认值的差额商誉价值，国家税务总局在企业所得税税前扣除办法中针对内资企业规定，合并企业以后不得摊销扣除。 (4)被合并企业合并前如已经核准的购买国产设备投资抵免新增企业所得税的指标尚有余额，在合并时可用于抵减新增企业所得税税额。如果抵减后仍有余额，应如何处理，“119号文”中未予明确。但因应税合并重组中已视被合并企业结清了纳税事项，故我们认为该指标不得带入合并企业继续使用。 2免税合并重组如果企业合并系以换股方式实现，则可向主管税务机关申请免税合并重组。在“119号文”中规定的免税合并重组必要条件是：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金
43、、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20的。这里规定的20比例是用合并企业支付的全部非股权支付额占所支付的股权票面价值(或股本账面价值)总额来计算的，并据以确定企业合并可否准予免税重组；而会计核算上则会分别每一个合并当事人来确定是否按非货币性交易处理。例如，被合并企业有三个股东，其中一个股东退出换股交易，合并企业向其支付了现金，但支付的现金占支付给另两个股东的股本账面价值不高于20，仍可申请免税合并重组并按下列规定进行所得税处理: (1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事
44、项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额 =合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值上述规定显然是对企业合理重组行为的支持，它不管会计核算上对并入所有者权益各项目作如何处理，仍然有条件地保留被合并企业尚可弥补亏损的税收属性。至于弥补亏损的公式则体现了税法中的相关性原则，即弥补被合并企业亏损的所得应与被合并企业的资产相关。 由于免税合并重组中被合并企业以前的全部企业所得税纳税事项均由合并企业承担
45、，故被合并企业合并前如果有经核准的购买国产设备投资抵免企业所得税的指标余额，也应可结转到合并企业继续使用。但在使用时是否也要如同补亏那样按比例计算可抵免企业所得税的新增税额呢?“119号文”中也未作规定。 (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 在此需予以说明的是，上述第(1)点是针对被合并企业的免税重组规
46、定，免税的是与财产转让所得相关的企业所得税；第(2)点是针对被合并企业股东的应税或免税规定，应税或免税的是与股权转让所得相关的所得税。在企业合并时，可能被合并企业的少数股东不愿意被合并到对方，合并企业于是以支付现金等方式收购了该部分股份，对其他股东则采取交换股份形式，如果全部现金等非股权支付额不超过全部股权票面价值或股本账面价值的20，则其他股东暂免计算所得税，而少数股东则视为取得了股权转让收入，应按规定计交所得税。但是如果采取交换股权形式的股东，在获取合并企业股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业合并被核准为免税重组的，按照“国税发200345号”文的规定：合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。但该文中未说明究竟是计入被合并企业的当期应纳税所得额，还是计入被合并企业股东的当期应纳税所得额。由